I SA/Gl 931/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/380/2024/7148 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 191 (sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 31 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/380/2024/7148, którą organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm. dalej: O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570, ze zm.), po rozpoznaniu odwołania J. B. od decyzji Prezydenta Miasta S. z 21 grudnia 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z 21 grudnia 2023 r. Prezydent Miasta S. ustalił B. B. i J. B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 4768 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł J. B. (dalej: podatnik, skarżący), zarzucając błędne ustalenie powierzchni gruntów i budynku oraz przyjęcie błędnej stawki właściwej dla budynku, który, zdaniem podatnika, ma charakter mieszkalny. Zdaniem podatnika, na skutek tych błędów organ czterokrotnie zawyżył wysokość podatku, w stosunku do wyliczeń przedstawionych w odwołaniu. Kolegium nie uwzględniło odwołania. Na wstępie swoich rozważań przywołało art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1-2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.I.). Dalej podano, że J. B. i B. B. są współwłaścicielami nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowaną budynkiem położonym przy ul. [...] [...] w S.. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż nieruchomość obejmuje działkę gruntu nr [...] (obręb [...]) o powierzchni 254 m2, powstałą z dawnej działki nr [...] (mapa nr [...]), a także że znajduje się na niej trzykondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 202 m2. W dniu 23 listopada 2022 r. podatnik złożył w siedzibie organu podatkowego oświadczenie, że od listopada 2021 r. został zmieniony sposób użytkowania ww. budynku, zgodnie z projektem z dnia 22 sierpnia 2021 r. W dniu 29 listopada 2022 r. złożył kolejne oświadczenie, w którym podał, że układ piwnicy jest zgodny z projektem budowlanym z 2005 r., a powierzchnia łączna piwnic wynosi 84,98 m2 (w tym WC o pow. 3,05 m2, kotłownia 12,08 m2 i korytarz 8,46 m2) i nie przekracza wysokości 2,1 m. Do akt sprawy złożono wyciągi z tych projektów. W oświadczeniach z 6 czerwca 2023 r. podatnik wyjaśnił, że od 2016 r. budynek nie jest wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej, poza biurem o pow. 17,08 m2. Od 2018 r. podatnicy zamieszkali w części budynku o powierzchni ok. 12 m2, a od 2021 r. powierzchnia ta zajmuje 48 m2. Wskazał, że przeprowadzono zmianę sposobu użytkowania budynku, która ostatecznie objęła jedynie część budynku o pow. 48 m2. Do oświadczenia dołączono zdjęcia pomieszczeń. Ponadto podatnik wskazał, że wraz z żoną jest w posiadaniu samoistnym ogrodzonej działki nr [...] obręb [...]. Następnie podatnik złożył korektę informacji podatkowej od stycznia 2020 r., gdzie zadeklarował grunty o pow. 6 m2 (związane z działalnością gospodarczą) i 248 m2 (pozostałe), a także budynek zgodnie ze składanymi wcześniej oświadczeniami, czyli powierzchnię mieszkalną 12 m2 (do listopada 2021 r.) i 48 m2 (od grudnia 2021 r.), związaną z działalnością gospodarczą 17 m2, pozostałą 42,49 m2, od 1,4 do 2,2 m wysokości, a powyżej 2,2 m - 414,14 m2 (do listopada 2021 r.) i 378,14 m2 (od grudnia 2021 r.). Powyższe dane organ I instancji przyjął wprost w zaskarżonej decyzji. W odwołaniu podatnik zakwestionował powierzchnię gruntów pozostałych, przedkładając wyciąg z zawiadomienia o zmianach w księdze wieczystej z 2003 r., na której dla działki nr [...] (mapa [...]) wskazano powierzchnię 224 m2. Ponadto wskazano, że budynek powinien być opodatkowany jako mieszkalny, w którym na działalność gospodarczą zajęto 30,35 m2 (zamiast przyjętej przez organ powierzchni 17 m2). W dniu 2 maja 2024 r. podatnik skorzystał z prawa przeglądania akt, wycofał się z danych podatnych w informacji podatkowej oraz wniósł o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, że na podstawie art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r,, poz. 520, ze zm., t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm., dalej: P.g.k.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntów, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynków, nie tyle decyduje sposób ich rzeczywistego wykorzystania, co ich przeznaczenie ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntów i budynków, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczono przy tym, że zawarte w ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej należą: dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/E1). W rozpatrywanej sprawie organ był związany danymi z ewidencji gruntów w odniesieniu do powierzchni opodatkowanej działki. Dołączony przez stronę dowód dotyczył stanu z 2003 r., kiedy to nieruchomość była objęta inną działką wyróżnioną geodezyjnie. W sprawie podatku za 2023 r. obowiązywały więc dane widniejące w tym czasie w rejestrze gruntów, zgodnie z którym opodatkowana nieruchomość gruntowa objęta była działką nr [...] (obręb [...]) o powierzchni 254 m2. Organ był także związany ujawnioną w ewidencją funkcją podstawową budynku, którą określono jako: handlowo-usługowa. Podatnik, wbrew pierwotnemu zamierzeniu nie przekształcił całego budynku w mieszkalny i nie dokonał zmian w ewidencji budynków. Nie otrzymał tez zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania budynku, gdyż zaświadczenie Prezydenta Miasta S. z 8 listopada 2021 r. dotyczyło jedynie braku sprzeciwu co do planowanych prac. Stąd organ był uprawniony do przyjęcia stawki mieszkalnej tylko w tym zakresie, w jakim przekształcenia faktycznie dokonano, a nie w odniesieniu do całego budynku. Kolegium zbadało całokształt materiału dowodowego, a w szczególności dane o powierzchni ujawnione w projekcie budowlanym z 2005 r. oraz z modernizacji z 2021 r. i stwierdziło, że wyliczenia organu I instancji są zgodne z tymi danymi. Zmianie od listopada 2021 r. uległa kwalifikacja powierzchni związana z salonem fryzjerskim (30,35 m2 razem z toaletą). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w 2023 r. według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych należało opodatkować powierzchnię 48 m2, czyli część mieszkalną powstałą po zakończeniu prac, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Kolegium zwróciło także uwagę, że podatnik błędnie wyliczał powierzchnię całkowitą nieruchomości, gdyż uwzględnił jedynie powierzchnie, które miały być zmieniane i zostały ujęte w projekcie z 2021 r., tj. powierzchnię lokali usługowych położonych na parterze (po sklepie odzieżowym, sklepie przemysłowym i zakładzie fryzjerskim) oraz powierzchnię lokalu usługowego po zakładzie kosmetycznym położonym na parterze, pierwszym i drugim piętrze. Projekt nie uwzględniał natomiast pozostałej części budynku, która nie była objęta planowanymi zmianami, np. piwnic o pow. 84,98 m2. Prawidłowo zatem organ I instancji ustalił, że całkowita powierzchnia budynku została podana w projekcie budowlanym z 2005 r. i wynosi 528,12 m2. Organ skorzystał z zawartych w tym projekcie wyliczeń (pkt 7 zestawienia powierzchni), uwzględnił dokonaną faktycznie modernizację i obliczył powierzchnię budynku opodatkowaną stawką pozostałą. W nawiązaniu do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że z działalnością gospodarczą związana była pow. 30,35 m2 Kolegium wskazało, że podatnik w toku całego postępowania i w każdym piśmie czy oświadczeniu twierdził, że od 2020 r. na biuro zajęta była powierzchnia 17 m2. Zauważono przy tym, że zmiana decyzji w tym przedmiocie przez Kolegium nastąpiłaby na niekorzyść skarżącego. Dlatego Kolegium przyjęło deklarowaną wcześniej przez podatnika powierzchnię lokalu związanego z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zarzuty odwołania nie są trafne, a zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Stan faktyczny wynika z zebranego materiału dowodowego, a więc nie było potrzeby przeprowadzania oględzin. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, przejawiające się w szczególności błędną oceną dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci danych o powierzchni z projektu budowlanego z 2005 r. i modernizacji w 2021 r., jak również zaświadczenia z dnia 8 listopada 2021 r., co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych, odmiennych od rzeczywistości ustaleń faktycznych, skutkujące wyprowadzeniem przez organ wadliwych wniosków i stwierdzeniem, że wyliczenia organu pierwszej instancji były prawidłowe, co doprowadziło w konsekwencji do ustalenia błędnego wymiaru podatku należnego od nieruchomości za 2023 r., jak również za lata 2020, 2021 i 2022, b) art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, co było niezbędne dla ustalenia faktycznej powierzchni mieszkalnej przedmiotowej nieruchomości, c) art. 121 O.p. przejawiające się prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organu i w rezultacie poczynienie bezpodstawnych i niekorzystnych dla podatnika ustaleń, sprzecznych z przedłożonymi przez skarżącego na etapie postępowania dowodami w postaci danych o powierzchni z projektu budowlanego z 2005 r. i modernizacji z 2021 r., zaświadczenia z 8 listopada 2021 r., oświadczeń skarżącego z 23 listopada 2022 r., 29 listopada 2022 r., 6 czerwca 2023 r., a także deklaracji skarżącego dotyczących sposobu korzystania z nieruchomości, d) art. 180 § 1 O.p. poprzez brak uznania w przedmiotowej sprawie jako istotnych dowodów przedłożonych przez skarżącego na etapie postępowania w postaci projektu budowlanego z 2005 r. i modernizacji w 2021 r., zaświadczenia z 8 listopada 2021 r., oświadczeń skarżącego z 23 listopada 2022 r., 29 listopada 2022 r., 6 czerwca 2023 r., które to dowody wskazywały w sposób jednoznaczny, iż powierzchnia mieszkalna nieruchomości zlokalizowanej w S. przy ul. [...] [...] jest inna niż wskazana w treści decyzji, pomimo iż dowody te winien uwzględnić jako, że nie są sprzeczne z prawem oraz mogą przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, e) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezkrytycznym oparciu się na brzmieniu przedmiotowego przepisu i przyjęciu, iż dane zawarte w ewidencji stanowią jedyną podstawę obliczenia wymiaru podatku, podczas gdy brzmienie tego przepisu nie wyklucza możliwości ustalenia podatku w oparciu o inne dokumenty, zwłaszcza w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż powierzchnia mieszkalna przedmiotowej nieruchomości wynosi 310,93 m2 i na podstawie powyższego określenie należnego wymiaru podatku za 2023 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji; 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie podkreślono, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. W tym kontekście podniesiono, że organ odmówił waloru wiarygodności przedłożonym przez skarżącego w toku postępowania dowodom w postaci danych o powierzchni z projektu budowlanego z 2005 r. i modernizacji w 2021 r., zaświadczenia z 8 listopada 2021 r., oświadczeń skarżącego z 23 i 29 listopada 2022 r. oraz 6 czerwca 2023 r., a także deklaracjom strony dotyczącym sposobu korzystania z nieruchomości, przesądzając tym samym, iż nie wniosą one nic nowego do przedmiotowej sprawy. Organ nie dopuścił także dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości, co mogło mieć istotne znaczenie dla określenia faktycznej powierzchni mieszkalnej nieruchomości. Tym samym organ naruszył w istotny sposób określone w Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania, w szczególności zasadę zaufania. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zauważono, iż w zakresie przyjęcia językowego znaczenia pojęcia budynku mieszkalnego linia orzecznicza nie jest jednolita. W wyrokach WSA w Gdańsku z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 433/09 oraz z 27 kwietnia 2010 r, sygn. I SA/Gd 658/09 uznano, że dane wynikające z ewidencji nie są wystarczające do ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, a związanie organów podatkowych zapisami ewidencji gruntów jest ograniczone. Z kolei w wyroku WSA w Olsztynie z 8 września 2005 r., sygn. SA/Ol 286/05 uznano, że w sytuacji, gdy podatnik wykazywał w odwołaniu, iż zmienił się sposób użytkowania przez niego spornego budynku, organ podatkowy powinien był fakt ten wziąć pod uwagę. WSA w Warszawie w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. lII SA/Wa 2272/10 stwierdził, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/09 stwierdził, że uwzględniając art. 21 ust.1 P.g.k. należy kategorycznie stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Wsparł swoje stanowisko odniesieniem do wcześniejszych orzeczeń NSA. W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku - jak wywodził sąd - powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może - jak wywodził dalej WSA w Krakowie w wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/09 - powołać biegłego. Wobec powyższego zanegowano twierdzenie, iż w niniejszej sprawie organ był związany danymi z ewidencji gruntów co do powierzchni opodatkowanej działki. Nie polega bowiem na prawdzie twierdzenie, iż dołączony przez stronę dowód dotyczył stanu z 2023 r., kiedy to nieruchomość była objęta inną działką wyróżnioną geodezyjnie. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, podatnik zgodnie z pierwotnym zamierzeniem przekształcił budynek na lokal mieszkalny, natomiast nie zgłosił odpowiednich zmian w ewidencji budynków, albowiem urzędnik w toku długotrwałego postępowania podatkowego nie poinformował go o konieczności zgłoszenia właściwych zmian w ewidencji budynku. Tym samym naruszono zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z "zawiadomienia o wprowadzonej zmianie numer [...] [...] [[...]] w danych ewidencyjnych nieruchomości wydanego przez Prezydenta Miasta S. w dniu 1.07.2024 r. jako dowodu na fakt powierzchni mieszkalnej w przedmiotowej nieruchomości, a także informacji z dnia 02 lipca 2024 r. Urzędu Miejskiego w S. numer [...], w którym wskazano, iż w wyniku modernizacji gruntów i budynków w 2021 roku na podstawie operatu [...] ([...]) data przyjęcia 15.09.2021 nastąpiła zmiana powierzchni zabudowy budynku z 202 m2 na 197 m2. Zmianą nr [...] z dnia 01 lipca 2024 r. na postawie złożonego wniosku z dokumentacją techniczną datowaną na 2021 rok zmieniono funkcję budynku handlowo - usługowego na budynek mieszkalny oraz ujawniono rok zakończenia przebudowy w ramach dotychczasowej kubatury na 2021". Dopuszczenie powyższego dowodu jest, zdaniem skarżącego, uzasadnione albowiem powyższe pismo stanowi istotny, nowy dowód w przedmiotowej sprawie. Ponadto podniesiono, że podatnik "nie dopuścił się błędnych wyliczeń powierzchni całkowitej nieruchomości, albowiem opierał się jedynie na powierzchniach, które miały być zmieniane i zostały wskazane w projekcie w 2021 r., ponieważ lokale usługowe położone na parterze budynku zostały faktycznie przekształcone na cele mieszkaniowe, co wskazuje na błędne wyliczenie należnego podatku". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Kolegium skarżący błędnie zarzucił, że nie uwzględniono przedkładanych przez niego dowodów. Organ odwoławczy analizował wszystkie te dowody, lecz wyprowadził z nich inny wniosek niż podatnik. Kolegium wypowiedziało się w tym zakresie na s. 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie wyjaśniono też podatnikowi, że błędnie utożsamia on widoczną na projektach sumę powierzchni modernizowanych (objętych pracami) z sumą wszystkie powierzchni budynku (objętych i nieobjętych pracami). Nietrafny jest także zarzut błędnego określenia funkcji budynku. Organy podatkowe, zgodnie z ewidencją, uznały, że budynek posiadał w 2023 r. różne funkcje, w tym główną - handlowo-usługową. Zgodnie z informację i oświadczeniami podatnika uznano, które części budynku w danym roku i w danym miesiącu zostały przekształcone na funkcję mieszkalną. W 2023 r. podatnik wskazał w informacji podatkowej złożonej 28 listopada 2023 r. oraz w oświadczeniu z 6 czerwca 2023 r., że przekształcono i zajęto na funkcję mieszkalną 48 m 2, a organy podatkowe tego nie podważały, gdyż potwierdzały to dołączone zdjęcia. Zmiana zdania podatnika w odwołaniu, motywowana jedynie niezadowoleniem z wyższej stawki podatkowej, była niewiarygodna. Stan faktyczny wynika z dowodów, które sam podatnik przedkładał i nie było potrzeby prowadzenia dalszych czynności dowodowych, w tym także oględzin, które mogłyby obrazować jedynie stan faktyczny w kolejnym roku podatkowym (2024). Z tego powodu Kolegium wniosło też o nieuwzględnienie dołączonych do skargi dowodów na zmianę funkcji budynku w 2024 r., gdyż sprawa dotyczy podatku za 2023 r. Z kolei zmiana powierzchni zabudowy nie ma znaczenia, gdyż opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa a nie powierzchnia zabudowy budynku. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Domagał się uznania, że sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym i tak też był wykorzystywany począwszy od 2017 r. Oświadczył, że podstawą wyliczeń powierzchni budynku powinien być projekt z 22 sierpnia 2021 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z zawiadomienia o wprowadzonej zmianie w danych ewidencyjnych nieruchomości z 1 lipca 2024 r. oraz z kierowanego do skarżącego pisma Geodety Powiatowego z 2 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 31 maja 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 21 grudnia 2023 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. We wspomnianej decyzji opodatkowano budynek i grunty stanowiące własność skarżącego i jego małżonki – uczestniczki postępowania. W ramach budynku opodatkowano: część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, część mieszkalną oraz część zakwalifikowaną do budynków pozostałych. Grunty natomiast w przeważającej części opodatkowano jako grunty pozostałe, a 6 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (co wynika z uwzględnienia udziału, jaki w powierzchni użytkowej budynku przypadał na powierzchnię pomieszczenia biurowego związanego z prowadzoną przez skarżącego oraz prowadzoną przez jego żonę działalnością gospodarczą). Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 u.p.o.l.). Art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. określa, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.I. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 P.g.k.). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). W odniesieniu do budynków bezwzględnie wiążące są informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2263/21). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. m.in. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1472/22). W realiach tej sprawy istotne są jednak skutki wynikające z zawiadomienia o wprowadzonej zmianie numer [...] [...] [[...]] w danych ewidencyjnych nieruchomości wydanego przez Prezydenta Miasta S. 1 lipca 2024 r., z którego Sąd dopuścił i przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Zawiadomienie to nastąpiło z dniem 1 lipca 2024 r., a więc w terminie późniejszym niż data wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak w zawiadomieniu tym zawarto zapis, że "na podstawie złożonego wniosku z dokumentacją techniczną datowaną na 2021 r. zmieniono funkcję budynku handlowo - usługowego na budynek mieszkalny oraz ujawniono rok zakończenia przebudowy w ramach dotychczasowej kubatury na 2021". Tym samym organ uprawniony do określania kategorii budynków przesądził, że zmiana funkcji budynku miała miejsce w 2021 r. Skoro więc organ przyjął, działając na korzyść podatnika, wbrew zapisom w ewidencji budynków, że część budynku ma funkcję mieszkalną, to dysponując stwierdzeniem kompetentnego organu, że zmiana funkcji budynku nastąpiła już w 2021 r., konsekwentnie powinien uwzględnić tą okoliczność w ponownie wydanej decyzji. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. pojęcia "naruszenia prawa" nie można ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa należy rozumieć także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w dacie orzekania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 990/22). Odnośnie ujętej w podstawie opodatkowania powierzchni budynku wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. wskazuje zasady ustalania tejże powierzchni użytkowej, określając, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Tym samym ewidencja budynków, w której ujawnia się powierzchnię zabudowy, a nie powierzchnię użytkową nie służy do ustaleń w tym zakresie. Wskazywana przez stronę, ujawniona w ewidencji budynków, zmiana powierzchni zabudowy budynku z 202 m2 na 197 m2 nie ma więc znaczenia dla wymiaru podatku. Opodatkowując budynek organy oparły się na projekcie budowlanym budynku z 2005 r., uwzględniając oświadczenie podatnika z 29 listopada 2022 r., w którym podał on, że układ piwnicy jest zgodny z projektem budowlanym z 2005 r., a powierzchnia łączna piwnic wynosi 84,98 m2 i nie przekracza wysokości 2,1 m. Skarżący w toku postępowania podatkowego wielokrotnie kwestionował ustalenia dotyczące powierzchni budynku. Po zapoznaniu się w Kolegium z aktami sprawy oświadczył, że w informacji podatkowej z 18 listopada 2023 r. podał błędne dane. Wniósł o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. W tym stanie rzeczy konieczne było precyzyjne wskazanie poszczególnych składowych opodatkowanej powierzchni budynku, a następnie konkretne wyjaśnienie przypisania danym powierzchniom różnych stawek podatkowych. Wymóg ten wynika z treści art. 210 § 4 O.p., a także obowiązującym w postępowaniu podatkowym zasadzie zaufania i przekonywania (art. 121 i art. 124 O.p.). Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 795/22). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Nadto, gdy strona postępowania przypisuje określonym okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, narusza art. 210 § 4 O.p. takie niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, które w uzasadnieniu nie odnosi się w sposób rzeczywisty do sformułowanych przez nią zastrzeżeń. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 418/24). Jest to tym bardziej istotne w realiach tej sprawy, w której skarżący na każdym etapie postępowania kwestionuje przyjętą do opodatkowania powierzchnię budynku (w skardze twierdzi, że wynosi ona 310,93 m2), a nadto organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę oględzin nieruchomości. Przy czym organ wskazuje, że prawidłową powierzchnię budynku ustalił na podstawie projektu budowlanego budynku z 2005 r., jednakże suma opodatkowanych powierzchni (485,63 m2) jest mniejsza niż powierzchnia użytkowa wskazana w tym projekcie (528,12 m2). W takim stanie rzeczy niewystarczające jest wskazanie, że podatnik błędnie wyliczał powierzchnię całkowitą nieruchomości, gdyż uwzględnił jedynie powierzchnie, które miały być zmieniane i zostały ujęte w projekcie z 2021 r., tj. powierzchnię lokali usługowych położonych na parterze (po sklepie odzieżowym, sklepie przemysłowym i zakładzie fryzjerskim) oraz powierzchnię lokalu usługowego po zakładzie kosmetycznym położonym na parterze, pierwszym i drugim piętrze. Projekt nie uwzględniał natomiast pozostałej części budynku, która nie była objęta planowanymi zmianami, np. (podkreślenie Sądu) piwnic o pow. 84,98 m2. W ponownie wydanej decyzji konieczne będzie precyzyjne wyjaśnienie podatnikowi, jakie powierzchnie na poszczególnych kondygnacjach objęto opodatkowaniem i jednoznaczne wskazanie podstawy takiego rozstrzygnięcia, w czym Sąd nie powinien zastępować organu. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii powierzchni gruntów wskazać należy, że w tym zakresie rozwiązania przyjęte w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.1984). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a P.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Stanowisko takie przedstawił NSA m.in. w wyrokach z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 21 grudnia 2023 r., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyżej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 191 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi.