I SA/Gl 934/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten ustalił W.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 września 2007 roku W. S. przekazał na rzecz swojego syna M. S. darowiznę w wysokości [...] złotych. W tym samym dniu w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Na podstawie posiadanych informacji organ podatkowy stwierdził, że kwota wydatkowana przez podatnika nie znajduje pokrycia w wykazanych dochodach. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych. W dniu 26 marca 2010 roku W. S. złożył informację o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 roku oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach, a także o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007 roku. W oświadczeniach tych podatnik wykazał środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2006 roku w kwocie [...] złotych oraz wierzytelności ([...] złotych) od firmy A . Wskazał także, iż w 2007 roku nie posiadał żadnego źródła przychodu i był na utrzymaniu syna. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wydatki podatnika w 2007 roku na kwotę [...] złotych, natomiast jako źródło finansowania tych wydatków – dochód uzyskany w 2007 roku w kwocie [...] złotych. Stwierdził także, iż poniesione w 2007 roku wydatki przez podatnika nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na kwotę [...] złotych. Powołaną wyżej decyzją z dnia 29 grudnia 2010 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalił W. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła "o ponowne przeanalizowanie i oddalenie wydanego postępowania podatkowego". W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że uzyskiwał dochody z pracy w kraju i za granicą, a także z rolnictwa i drobnych posług. Podniósł, że "moje oszczędności to nie tylko moja praca i mojej rodziny ale także moich rodziców, którzy przekazali przed śmiercią znaczną ilość swojego dorobku życiowego w postaci biżuterii i pieniędzy, który na dzień 2007 roku mógłbym oszacować na około [...] zł.". Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o nowe okoliczności przedstawione przez podatnika w ww. odwołaniu. W dniu 7 marca 2011 roku oraz w dniu 21 kwietnia 2011 roku organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanych w odwołaniu nowych okoliczności nie podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego. W odpowiedzi na drugie wezwanie podatnik do pisma z dnia 27 kwietnia 2011 roku załączył : - zaświadczenie Starosty C. stwierdzające, że w latach 1974 – 1986 był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha, - pismo skierowane do Sądu Okręgowego w C. wraz z odpowiedzią, iż "Sąd nie dysponuje dokumentacją dotyczącą udzielanych pożyczek w 1994 r.", - pismo z dnia 14 grudnia 2010 roku, skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. informujące, iż część pożyczki ([...] zł.) otrzymanej w 1974 roku podatnik przeznaczył na zakup waluty (dolarów USA). Po zapoznaniu się w dniu 17 maja 2011 roku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy podatnik w piśmie z dnia 23 maja 2011 roku złożył kolejne wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia pożyczki z 1974 roku oraz przedstawił oszacowanie dochodu za lata 1974 – 1986 z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Same wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami mogą być uznane za niewystarczające do oceny danych twierdzeń za udowodnione. W postępowaniu administracyjnym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a taka prawidłowa ocena musi wynikać z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sytuacji materialnej oraz życiowej podatnika i zasadnie uznał, że W. S. nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie [...] złotych, gdyż jego wynagrodzenia w latach 1973 – 2002 (z wyjątkiem 6 lat) były niższe od przeciętnego wynagrodzenia wg GUS, a w niektórych latach nie pokrywały nawet przeciętnych wydatków na osobę. Od 2003 roku podatnik nie wykazywał żadnych dochodów. Szczegółowe zestawienie otrzymywanego wynagrodzenia oraz przeciętnego rocznego wynagrodzenia wg GUS zostało przedstawione w formie tabeli na str. 5 uzasadnienia decyzji odwoławczej. Odnośnie przeznaczenia części pożyczki otrzymanej w 1974 roku z Banku [...] w K. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż ani on ani organ pierwszej instancji nie negują faktu otrzymania tej pożyczki. Podkreślił jednak, iż pożyczka ta przeznaczona była na budowę budynku gospodarczego przeznaczonego do hodowli zwierząt, a nie na inne cele tj. inwestycje i gromadzenie oszczędności. Podkreślił także, iż sam podatnik nie był w stanie w żaden sposób udowodnić, że faktycznie ¾ kwoty otrzymanej pożyczki, tj. [...] złotych zaoszczędził i zainwestował w zakup walut. Podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta ile dolarów nabył. Wskazał, że spłata pożyczki była rozłożona na 30 lat, tj. do 2004 roku, natomiast zgodnie z oświadczeniem podatnika spłata ta nastąpiła do 1994 roku. Raty te spłacane były z wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika, co było dodatkowym obciążeniem dla budżetu domowego. Organ podatkowy nie uwzględnił w wydatkach rat spłacanej pożyczki, gdyż nie uzyskał żadnej informacji w zakresie terminarzu oraz wysokości spłacanych rat i odsetek. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał za niewiarygodne twierdzenie podatnika, iż zaoszczędził on ¾ kwoty otrzymanej pożyczki, zakupił walutę i przez 33 lata trzymał w domu pieniądze, o których nikt nie wiedział, tym bardziej, że podatnik, otrzymywał w tym czasie niewysokie wynagrodzenie (a przez kilka lat nie uzyskiwał żadnego dochodu) oraz miał na utrzymaniu żonę i trójkę dzieci. Odnośnie twierdzenia podatnika, iż otrzymał on od rodziców przed ich śmiercią darowiznę w postaci biżuterii i pieniędzy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dwukrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących tej darowizny, tj. kiedy miało miejsce to zdarzenie, jakiego rodzaju biżuterię i jaką kwotę pieniędzy podatnik otrzymał, czy byli świadkowie przekazania darowizny i.t.p. W. S. nie przekazał jednak organowi podatkowemu żadnej informacji dotyczącej ww. darowizny. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że ojciec podatnika zmarł w 1975 roku, a matka żyje i mieszka z córką w J. Wskazał także, iż darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizny. Odnośnie powołania się przez podatnika – dopiero na etapie postępowania odwoławczego – na oszczędności pochodzące z przychodów z rolnictwa uzyskiwanych przez niego w latach 1974 – 1986, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia strony w tym zakresie są niewiarygodne. Wskazał, że podatnik określił te dochody na kwotę [...] złotych rocznie ([...] złotych przed denominacją). Biorąc jednak pod uwagę, że dochody z pracy podatnika w latach 1974 – 1986 były znacznie mniejsze od przeciętnych rocznych wynagrodzeń (za wyjątkiem 4 lat), trudno przyjąć za możliwe, iż nie pamiętał on w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż w latach tych uzyskiwał dochody z rolnictwa nieporównywalnie większe od dochodów z pracy (np. w 1974 roku : z pracy [...] st. zł., z rolnictwa [...] st. zł., tj. [...] razy większe; a w 1986 roku [...] razy większe). Podniósł także, iż z pisma ZUS z dnia 2 lipca 2010 roku nie wynika, aby do wyliczenia podstawy wymiaru kapitału początkowego strona powołała się na dochody z gospodarstwa rolnego. Podkreślił, iż "biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe trudno zgodzić się z tym, że osoba uzyskując bardzo wysokie dochody z rolnictwa przez okres 12 lat, nie zgłosiła ich do wyliczenia kapitału początkowego". Wskazał również, iż matka podatnika – G. S. w piśmie wyjaśniającym oświadczyła m. in., że około 1974 roku przekazała gospodarstwo rolne swojemu synowi, "który był jedynie formalnie właścicielem, lecz praca i zyski pozostały w moim władaniu". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał fakt zatrudnienia podatnika za granicą, jednak nie stanowi to dowodu, że na dzień 31 grudnia 2006 roku strona posiadała z tego tytułu oszczędności. Podniósł, że W. S. nie wniósł w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Wskazał także, że żona podatnika w latach 1994 – 2001 osiągała niskie dochody, które w żadnym z analizowanych przez organ pierwszej instancji okresie nie przekroczyły przeciętnego wynagrodzenia wg GUS, a kształtowały się na poziomie przeciętnych wydatków na osobę lub nieznacznie je przekraczały. Podkreślił, że oprócz wydatków na utrzymanie rodziny Państwo S. ponosili również koszty związane z otrzymaniem w 1980 roku mieszkania, wyposażeniem go, wkładem mieszkaniowym, nabyciem i użytkowaniem samochodu oraz spłatą rat pożyczki. W okresie od stycznia 2000 roku do kwietnia 2004 roku fundusz alimentacyjny wypłacał w zastępstwie podatnika alimenty na rzecz córki, strona natomiast, zgodnie z układem ratalnym zawartym z ZUS, od 2004 roku do dokonuje comiesięcznych spłat zobowiązań z tego tytułu. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym jest fakt, że strona przekazała synowi cały dorobek życia, sama pozostając bez stałej pracy i wynagrodzeń, mając przy tym do spłacenia zobowiązanie w postaci zaległych alimentów oraz pozostając na utrzymaniu syna, który opłacał podatnikowi mieszkanie, gaz a czasami kupował jedzenie". Podkreślił, że "wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczą o tym, że Pan W. S. nie był w stanie zgromadzić na dzień 31.12. 2006 r. oszczędności w kwocie [...] zł.". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając : – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że podatnik "na przestrzeni roku 2007 oraz lat poprzednich uzyskiwał dochody z nieujawnionych przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu", – naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest ewidentne podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności co do których przedstawił materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że "pierwszy raz w życiu stanąłem wobec konieczności wykazania, wręcz udowodnienia źródła pochodzenia posiadanych zasobów finansowych. Człowiek gromadzi przez kilkadziesiąt lat pieniądze uzyskane z innych źródeł – umów o pracę (również za granicą), działalności gospodarczej, handlu walutami, otrzymanych darowizn i spadków, kredytów bankowych – a następnie w krótkim czasie i pod presją organów podatkowych musi udowodnić (w niniejszej sprawie nie ma mowy o dopuszczalności "uprawdopodobnienia" – ze stanowisk organów podatkowych jednoznacznie wynika, że liczą się tylko dowody) w jaki sposób zgromadził przez 35 lat kwotę [...] zł. czyli rocznie [...] zł.". Zarzucił organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił jego wyjaśnień związanych z uzyskiwaniem dochodów z gospodarstwa rolnego. Powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1995 roku (sygn. akt SA/Lu 1929/94) podnosząc, że "bez względu na okoliczności, w każdej sytuacji obowiązek udawadniania spoczywa na organach podatkowych a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów". Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie udowodnił, że nie uzyskał on dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. W. S. , dysponował w 2007 roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2007 (postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło 2007 roku), aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku (w latach) następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 roku, sygn. akt SA/Sz 2383). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 121/07). Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego wywodu. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy ustalił, że w 2007 roku W. S. wydatkował kwotę [...] złotych uzyskując przychody w łącznej kwocie [...] złotych. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 2006 roku podatnik nie posiadali żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że osiągnięte przez podatnika (i jego byłą małżonkę) w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez niego przed 2007 rokiem kwoty [...] złotych. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie podatnika w latach 1973 – 2002 (z wyjątkiem 6 lat) było niższe od przeciętnego wynagrodzenia wg GUS, a w niektórych latach nie pokrywało nawet przeciętnych wydatków na osobę. Od 2003 roku skarżący nie wykazywał żadnych dochodów (szczegółowe zestawienie otrzymywanego wynagrodzenia oraz przeciętnego rocznego wynagrodzenia wg GUS zostało przedstawione w formie tabeli na str. 5 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również (na podstawie zeznań podatkowych), że była żona skarżącego w latach 1994 – 2001 osiągała dochody z pracy chałupniczej nie przekraczające przeciętnego wynagrodzenia wg GUS i kształtowały się one na poziomie przeciętnych wydatków na osobę lub nieznacznie je przekraczały. Ustalił także, iż w tym okresie, oprócz wydatków na utrzymanie rodziny (5 osobowej) Państwo S. ponieśli również koszty związane z otrzymaniem mieszkania (1980 rok), wyposażenia go, zakupem i użytkowaniem samochodu oraz spłatą rat pożyczki. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że z uzyskanej w 1974 roku z Banku [...] w K. pożyczki na budowę budynku gospodarczego ([...] złotych) – [...] złotych zaoszczędził i zainwestował w zakup dolarów USA. Podatnik nie potrafił wskazać kiedy, gdzie i jaką ilość dolarów zakupił. Stwierdził jedynie, że zakupioną walutę trzymał przez 33 lata w domu. Zasadnie także organ podatkowy przyjął, że skarżący nie udowodnił faktu otrzymania od rodziców darowizny biżuterii i pieniędzy (okoliczność tą podatnik podniósł dopiero na etapie odwołania). Pomijając już fakt, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, to podatnik, pomimo dwukrotnych wezwań organu odwoławczego nie potrafił wyjaśnić : kiedy to zdarzenie miało miejsce, jakiego rodzaju biżuterię i jaką kwotę darowizny otrzymał, czy byli świadkowie przekazania darowizny i.t.p. Również twierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, iż "przed śmiercią rodziców" otrzymał darowiznę, wobec faktu, że matka skarżącego żyje i nie potwierdziła ona tego zdarzenia pozwalało słusznie uznać przez organ podatkowy, że oświadczenie W. S. w tym zakresie jest niewiarygodne. Sąd stwierdza również, że przedstawione przez stronę okoliczności (przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego) co do uzyskiwania przez nią w latach 1974 – 1986 dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego ([...] zł rocznie; [...] zł. przed denominacją) dawały podstawę organowi odwoławczemu do ustalenia, że złożone w postępowaniu odwoławczym wyjaśnienie nie zasługuje na wiarę, a wykazywane przez skarżącego zdarzenia nie odpowiadały rzeczywistości. Po pierwsze – jak trafnie to wykazał organ podatkowy – wykazane przez podatnika dochody z gospodarstwa rolnego były w tym okresie od kilku kilkudziesięciu tysięcy większe od dochodów uzyskiwanych przez skarżącego ze stosunku pracy. Po drugie – co wynika z pisma ZUS – podatnik osiągając tak wysokie dochody z gospodarstwa rolnego (przez okres 12 lat), nie zgłosił ich do ZUS-u celem wyliczenia kapitału początkowego. Po trzecie zaś wyjaśnienia podatnika w tym zakresie pozostają w całkowitej sprzeczności z wyjaśnieniami (złożonymi pod odpowiedzialnością karną) jego matki – G. S. , która oświadczyła, że "syn był formalnie właścicielem, lecz praca i zyski pozostały w moim władaniu". Wskazać także należy, iż spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się również do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony – wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998 rok, str. 135 i nast., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 roku, sygn. akt III SA 281/96, Monitor Podatkowy1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że nadwyżkę wydatków nad dochodami w 2007 roku pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Podkreślić ponownie należy, że skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń, nie popartych żadnymi dowodami, wskazywał na różnych etapach postępowania podatkowego źródła swoich oszczędności. W informacji o stanie majątkowych z dnia 22 marca 2010 roku podatnik wskazał, że na dzień 31 grudnia 2006 roku posiadał oszczędności w kwocie [...] złotych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśnił (pismo z 20 kwietnia 2010 roku), iż oszczędności te pochodziły z pożyczki otrzymanej w 1974 roku, za część której nabył dolary USA. W piśmie z dnia 14 grudnia 2010 roku, skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wskazał na oszczędności pochodzące z dochodów uzyskiwanych z prowadzonego przez niego w latach 1974 – 1986 gospodarstwa rolnego. Z kolei w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 10 stycznia 2011 roku podatnik wskazał, iż otrzymał od swoich rodziców darowiznę oszacowaną przez niego na kwotę około [...] zł. W świetle powyższego trudno w sposób racjonalny uzasadnić postępowanie podatnika, który mając – jak twierdzi – różne źródła finansowania swoich oszczędności wskazał w pierwszej fazie postępowania podatkowego tylko na jedno źródło (pożyczka z banku) pomijając całkowicie otrzymaną darowiznę (ok. [...] zł), czy też uzyskiwane dochody z rolnictwa nieporównywalnie większe od dochodów z pracy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także niewiarygodnym wręcz jest pominięcie przy składaniu oświadcznenia o stanie majątkowym tak ważnych informacji jak otrzymana darowizna czy fakt uzyskiwania dochodów z prowadzonego przez kilkanaście lat gospodarstwa rolnego, w sprawie, w której organ podatkowy w terminie 14 dni zażądał "wskazania z jakich źródeł przychodów oraz z jakiego okresu pochodziły wykazane środki pieniężne w gotówce w kwocie [...] zł (data uzyskania przychodów, rodzaj, dokumenty potwierdzające przychody)". Niewykazanie tych informacji dowodzić może jedynie tego, iż po nieuwzględnieniu wcześniejszych wyjaśnień przez organ podatkowy, podatnik "do skutku" próbował wskazywać inne źródła oszczędności – nie przedstawiając jednak w tym zakresie żadnych dowodów. Wskazać również trzeba, iż strona skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń dotyczących posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Strona powinna zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących przeznaczenia części otrzymanej pożyczki na zakup dolarów USA czy też dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny. Jak to wyżej Sąd wykazał – to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji powyższego prawidłowo, zdaniem Sadu, organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku.