I SA/Gl 961/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w Z. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) za marzec 2012 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości [...] zł; - kwotę w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) – z tytułu wystawienia w ww. okresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z wykazanym w niej podatkiem VAT w takiej kwocie. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W wydanej w dniu [...] r. decyzji organ pierwszej instancji określił Spółce za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości [...] zł; kwotę w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w ww. okresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z wykazanym w niej podatkiem VAT w takiej kwocie. Organ pierwszej instancji zakwestionował: - podatek VAT wynikający z pięciu faktur mających dokumentować wykonanie usług transportowych towarów przez B Sp. z o.o. w K., dotyczących przewozu towarów sprzedanych przez Spółkę na rzecz podmiotu C s.r.o.; - siedem faktur mających dokumentować dostawę towarów (prętów żebrowanych i blachy) przez D Sp. z o.o. w K. na rzecz Spółki; - cztery faktury mające dokumentować dostawę towarów (prętów żebrowanych oraz walcówki) przez podmiot E w W. na rzecz Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane – czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w marcu 2012 r. o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie dokonała w marcu 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych na podstawie faktur, wystawionych przez ww. podmioty, na rzecz kontrahenta słowackiego – C s.r.o., gdyż celem wywozu towarów było upozorowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji, Spółka w złożonej deklaracji zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł (stawka 0% VAT). Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, odnośnie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium RP (opodatkowanych stawką 23% VAT) na rzecz D Sp. z o.o. w K. – zawyżenie wartości dostawy towarów i usług o kwotę [...] zł (VAT [...] zł), co wynikało z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. – wystawionej tytułem sprzedaży blachy w kręgu. Zdaniem organu pierwszej instancji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a dane zawarte na ww. fakturze są niewłaściwe. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż wskazana powyżej faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, a w konsekwencji brak było podstaw do opodatkowania czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści. Wskazano również, że z uwagi na wystawienie ww. faktury z wykazanym podatkiem, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku z niej wynikającego w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W obszernym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka – T. C., pomimo wniosku zgłoszonego w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r., w którym wskazano okoliczności mogące mieć wpływ na nieprecyzyjność oraz wewnętrzną sprzeczność złożonych wcześniej zeznań, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, pracowników B Sp. z o.o. w K. zaangażowanych w odbiór i transport towarów dla podmiotu C s.r.o., zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków i pracowników podmiotu obsługującego bocznicę, co spowodowało nieuwzględnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy; 2. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych i prowadzenie postępowania w sposób służący realizacji z góry założonej przez organ tezy; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonywanie selektywnego wyboru materiału dowodowego, tj. tych dowodów, które potwierdzały założoną przez organ tezę, bez wyjaśnienia, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności; 4. art. 121 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do włączonych do postępowania ustaleń i dowodów poczynionych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów, co spowodowało, iż strona nie może odnieść się merytorycznie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń; 5. art. 122, art. 180, art. 181 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, albo co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych, wykorzystywanych w oszustwie podatkowym, pomimo braku w materiale dowodowym jednoznacznych dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę i członków jej zarządu wiedzy w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, przede wszystkim zaś uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z D Sp. z o.o. w K., D, Hutą F S.p.A. we Włoszech oraz C s.r.o. dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie weryfikacji kontrahentów świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia i zbycia towarów, oraz że Spółka dokonała nadużycia prawa podatkowego, polegającego na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosując przy tym preferencyjną stawkę VAT 0%, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień oraz w szczególności z zeznań świadków i stron wynika, że Spółka dokonała w stosunku do kontrahentów w dostępnym jej zakresie szeregu czynności, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i nie miała ona podstaw do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów; 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, z której uzasadnienia faktycznego zdaje się wynikać, iż dostawa towarów nabytych przez Spółkę od D Sp. z o.o. w K. oraz od E i Huty F S.p.A. we Włoszech – do podmiotu C s.r.o. miały miejsce, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ pierwszej instancji wskazał, że były to transakcje fikcyjne; 8. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że wykazane przez Spółkę w marcu 2012 r. transakcje dotyczące zakupu stali od podmiotów D Sp. z o.o. w K. oraz od E a następnie jej sprzedaż w ramach WDT do C s.r.o. miały charakter fikcji i pozorności, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów oraz wskazanie, że Spółka nie miała podstaw do wykazania w deklaracji podatkowej transakcji dotyczącej WDT do C s.r.o., co spowodowało określenie w decyzji nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2012 r., w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w wysokości [...] zł oraz określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 9. art. 108 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że wykazany na spornej fakturze podatek nie może być częścią rozliczenia za marzec 2012 r. lecz powinien zostać określony odrębnie oraz że kwota na ww. fakturze wykazana jako podatek VAT należny w istocie nim nie jest w rozumieniu u.p.t.u. i nie może być objęta systemem rozliczeń w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT, co spowodowało określenie w treści decyzji kwoty [...] zł z tytułu wystawienia faktury jako kwoty podlegającej wpłacie do właściwego urzędu skarbowego; 10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w K., D Sp. z o.o. w K. oraz E, podczas gdy nabyta przez Spółkę stal została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych, a także wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; 11. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz C s.r.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, przesłuchań świadków i strony) wynika, że Spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do słowackiej firmy C s.r.o. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik rozbudował szczegółowo kwestie, wskazane w ramach przedstawionych powyżej zarzutów odwołania, w szczególności akcentując, iż organ pierwszej instancji nie wykazał się dokonaniem analizy przyczynowo – skutkowej oraz wskazaniem, jak jedne okoliczności opisywane w decyzji wpływają na inne oraz na powzięte rozstrzygnięcie. Zdaniem pełnomocnika zebrany materiał dowodowy miał na celu wykazanie nieprawidłowości przy nabyciu towaru oraz jego dalszej sprzedaży, zaś uzyskanie przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek potwierdzeń z góry przyjętej tezy spowodowało brak dążenia do dalszego gromadzenia dowodów, które mogłyby zmienić postrzeganie dokonanych już ustaleń. Pełnomocnik stwierdził też, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę realiów panujących w pierwszej połowie 2012 r. na rynku stali. Organ ten pominął też część zeznań świadków. Pełnomocnik Spółki wniósł też o przeprowadzenie dowodów (w piśmie z dnia 22 listopada 2017 r.), tj. przesłuchanie pracowników B Sp. z o.o. w K. zaangażowanych w transport blachy, przesłuchanie pracowników obsługujących bocznicę, oraz weryfikację dokumentów – kopii faktury "pro – forma" z dnia [...] r., kopii faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz Wangenliste. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazywał na wstępie, iż w marcu 2012 r. osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki byli J. P. (prezes zarządu) oraz D. P. (wiceprezes zarządu), którzy byli jednocześnie jej udziałowcami. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, iż faktury VAT dotyczące zakupu towarów w postaci prętów żebrowanych, blachy, walcówki od firm D sp. z o.o. w K., E, w tym także powiązane z ww. transakcjami nabycia usługi transportowe mające być świadczone przez B sp. z o.o. w K. oraz sprzedaży ww. towaru do D sp. z o.o. w K., a także jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do C s.r.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co świadczy o uczestnictwie Spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Ww. podmioty nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów, którego celem było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT ze szkodą dla Skarbu Państwa. W świetle ustaleń organu pierwszej instancji Spółka pełniła w ww. łańcuchu rolę tzw. brokera. Następnie organ odwoławczy skupił się na ustaleniach w zakresie nabycia towarów i usług od firm D Sp. z o.o. w K., E oraz B Sp. z o.o. w K.. W tych ramach organ drugiej instancji wskazywał, że wobec firmy E wydana została ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej, w świetle której ww. podmiot w I kwartale 2012 r. wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz m.in. D Sp. z .o. w K. oraz na rzecz strony. Wyroby te były przedmiotem obrotu wewnątrzwspólnotowego i krajowego pomiędzy podmiotami: C s.r.o., G, H, E, strona oraz ponownie C s.r.o., a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowe faktury zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz usług związanych z tymi towarami nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma E nie nabyła wyrobów stalowych, wyszczególnionych na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach, a co za tym idzie - nie mogła ich odsprzedać. Powyższe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Proceder z udziałem firmy E, zapoczątkowany w 2009 r., trwał jeszcze w marcu 2012 r. i w ocenie organu kontroli skarbowej firma ta pełniła rolę "bufora", umożliwiając kolejnym podmiotom odliczanie podatku VAT, niezapłaconego przez firmy pełniące rolę "słupów" ("znikających podatników"). Nie zawierano pisemnych umów lecz kontakty były nawiązywane telefonicznie i mailowo. Firmy uczestniczące w procederze miały zdaniem organu świadomość oraz wszelkie podstawy do podejrzeń, że uczestniczą w tzw. "karuzeli podatkowej". Według ustaleń, firma E wystawiła na rzecz Spółki cztery faktury, mające dokumentować dostawę towarów na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Z kolei wobec firmy D Sp. z o.o. w K. wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z której wynika, iż ww. podmiot dokonywał zakupów towarów ze stali m.in. od E, H, B Sp. z o.o. w K., D Sp. z o.o. w K., oraz od strony, wystawiał też faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów m.in. na rzecz strony oraz w szczególności D Sp. z o.o. w K. i C s.r.o. D Sp. z o.o. w K. pełniła funkcję "brokera" i jednocześnie "bufora", umożliwiając kolejnym podmiotom krajowym odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony przez podmioty pełniące rolę "słupów". Nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnymi środkami ani zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, nie ponosiła ryzyka gospodarczego, uczestniczyła w łańcuchu firm zawierających ze sobą pozorne transakcje mające na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przywołał zeznania świadków (K. G., R. G. oraz R. N.) i wskazał na ich niespójność. Następnie wskazał, iż D Sp. z o.o. w K. wystawiła na rzecz strony siedem faktur mających dokumentować dostawę towarów (prętów żebrowanych oraz blachy) na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Organ następnie wskazał na pozostałe podmioty mające brać udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, tj. H, G Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Odnośnie pierwszego z nich organ zaznaczył, iż firma nie posiadała żadnych punktów prowadzenia działalności poza miejscem zamieszkania (biura, placów składowych, magazynów) ani środków transportu. Z żadnym z kontrahentów nie zawarła pisemnej umowy o współpracy (poszukiwała ich poprzez Internet). Nie ponosiła też żadnych kosztów dodatkowych związanych z transportem towaru a usługę zapewniał kontrahent. Odnośnie G Sp. z o.o. organ zaznaczył, iż nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w tejże firmie organowi właściwemu miejscowo z uwagi na fakt, że podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanymi adresami, nie można też było nawiązać kontaktu z jej organami, zaś z dniem [...] r. została ona wyrejestrowana z rejestru czynnych podatników VAT. Co do B Sp. z o.o. w K. organ odwoławczy zauważył, iż firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r., zaś wystosowane na adres tego podmiotu i adres jego prokurenta wezwania powracały nieodebrane. Uniemożliwiło to dokonanie w ww. firmie czynności sprawdzających. Przesłuchanie w charakterze świadków kierowcy stwierdzili, iż towar został dostarczony do słowackiego kontrahenta, gdzie został rozładowany przy użyciu suwnicy. W świetle zebranego materiału dowodowego B Sp. z o.o. w K. wystawiła na rzecz strony pięć faktur, mających dokumentować wykonanie usług transportu na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Podmiot ten przedstawił dodatkowo wystawioną przez siebie kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań ze stroną oraz wydruk z konta rozrachunków, z którego wynika, iż strona nie zalega z płatnościami za transakcje. Następnie organ odwoławczy omówił kwestie związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz podmiotu słowackiego – C s.r.o. W tym zakresie organ drugiej instancji zauważył, że jak wynika z zebranej dokumentacji, podmiot słowacki nie kontaktował się ze słowackimi organami podatkowymi, firma jest nieosiągalna od czerwca 2015 r., rozwiązała umowę najmu pomieszczeń, w których miała siedzibę. W firmie przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku VAT za I kwartał 2012 r., efektem której było ustalenie różnicy w podatku od towarów i usług – jak ustalono, podmiot otrzymał nabyte towary, ale nie zostało to zadeklarowane w deklaracji VAT za stosowne okresy rozliczeniowe; nabycie towarów zostało zadeklarowane i rozliczone dodatkowo w jednostce organizacyjnej C s.r.o., założonej w Czechach (podmiot zarejestrował jednostkę organizacyjną na terenie Czech – [...] C., w Gospodarczym Sądzie Rejonowym w O. w dniu [...] r., przy czym czeska administracja podatkowa zarejestrowała jednostkę organizacyjną do VAT z datą wsteczną dnia [...] r. ze skutkiem od dnia [...] r.). Wynik kontroli podatkowej został potwierdzony niekorzystnym dla firmy orzeczeniem Sądu Najwyższego Republiki Słowacji kończącym proces pomiędzy ww. firmą z organem podatkowym. W świetle przekazanych przez słowacką administrację podatkową informacji zamówienia odbierał telefonicznie przedstawiciel statutowy – M. B., lub pracownik C s.r.o., a z drugiej strony był to zawsze któryś z organów statutowych. Kontakt nawiązywano za pośrednictwem internetowej oferty na towary - po ustaleniach telefonicznych miało miejsce spotkanie, warunki dotyczące dostawy towarów były ustalane ustnie. Przy rozładunku i załadunku towarów obecny był zawsze magazynier, a firma miała wynajęty magazyn w [...] C. ([...]); firma przy załadunku towarów korzystała z suwnicy/żurawia, który znajdował się na terenie magazynu. Dyrektorem zarządzającym C s.r.o. oraz jej jednostki organizacyjnej założonej na terenie Czech (w dniu [...] r.) był M. B.. Ustalono, iż towary nabyte przez C s.r.o. nie zostały dostarczone na Słowację, lecz wydano je z magazynu w Czechach. Nabycie towarów nie zostało zadeklarowane przez słowacki podmiot w jego deklaracji VAT za 2012 r., a także faktury nie zostały zarejestrowane w jego księgowości. Firma nie była zarejestrowana dla celów podatkowych (organ podatkowy wskazał, iż postępowanie w tym zakresie jest w toku). Podmiot przedłożył faktury mające dokumentować dostawę prętów żebrowanych praktycznie w tej samej kwocie (minimalne różnice) jak na fakturach dostawcy przesłanych przez administrację podatkową polską - pręty żebrowane zostały zafakturowane do polskiego podatnika. Jak zaznaczył organ odwoławczy, słowacki organ podatkowy nie potwierdził jednoznacznie, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane, jak wskazano w przedstawionych przez polski organ podatkowy fakturach. Przedmiotem działalności C s.r.o. był handel żelazem i metalami nieżelaznymi, na Słowacji podmiot ten nie posiadał magazynów, w 2013 r. firma ta (lub jej jednostka organizacyjna w Czechach) zakupił suwnicę, sprzedaną następnie innej firmie. Produkty ze stali i aluminium przechowywane były w pomieszczeniach magazynowych w T. oraz w [...] C.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż M. B. nie potrafił wskazać, od kogo, w jaki sposób i w jakiej ilości firma kupowała i sprzedawała artykuły ze stali i innych metali, gdyż nie posiadał żadnych dokumentów w tym zakresie. Transakcje handlowe miały być uzgadniane w drodze telefonicznej, poprzez pocztę elektroniczną, zdarzały się spotkania. Zgodnie z jego oświadczeniem, nie sporządzano dokumentacji dotyczących przyjmowania ii wydawania z magazynu towaru a zastępowały je dokumenty CMR. Jak ustalono w toku postępowania, strona wystawiła na rzecz C s.r.o. osiemnaście faktur, w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową towarów (prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy) o łącznej wartości [...] zł (VAT ze stawką 0%). Będące przedmiotem ww. dostaw towary nabyte zostały od firm: E, D sp. z o.o. w K., huty włoskiej F s.p.A., przy czym towary nabyte od D sp. z o.o. w K. na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. nie zostały przez stronę wykazane w rejestrze zakupów za marzec 2012 r., ani tym samym w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Spółka nie przedłożyła dwóch faktur dokumentujących nabycie towaru (blacha wykazana na fakturach nr [...] i [...]), a w tym zakresie przesłuchiwany był G. D. (zatrudniony w marcu 2012 r. w Spółce na stanowisku handlowca), który nie pamiętał, kto, kiedy i w jaki sposób dostarczył towar do Spółki a także gdzie towar ów był dostarczony i przechowywany zanim został dostarczony do C s.r.o. Wyjaśnił ponadto, iż towar był transportowany koleją, ale nie pamiętał gdzie był dostarczony i przechowywany, a koszty transportu były wliczone w cenę materiału. Organ ustalił, iż wykazane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu miały charakter fikcyjny, polegały wyłącznie na fakturowym obrocie towarem, zaś zawarte dla pozoru transakcje z firmami: E, D Sp. z o.o. w K. i B Sp. z o.o. w K. miały z kolei uwiarygodnić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia związane z dostawami towarów i świadczeniem usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% VAT - na rzecz firmy D Sp. z o.o. W tych ramach organ drugiej instancji wskazał, iż w rozliczeniu VAT za marzec 2012 r. zakwestionowano kwotę wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionej tytułem sprzedaży w dniu [...] r. blachy w kręgu na rzecz D sp. z o.o. w K.. W świetle wyjaśnień złożonych przez ostatni wskazany podmiot, towar uwidoczniony na ww. fakturze nabyto od włoskiej huty F S.p.A. na podstawie Fattury N“ [...] z dnia [...] r., ujętej w rejestrze zakupów za luty 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że firmie D Sp. z o.o. w K., organ kontroli skarbowej określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. w marcu 2012 r. na rzecz strony, a także pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na jej rzecz. Ponadto organ kontroli skarbowej wykazał, że przeprowadzone przez D sp. z o.o. w K. transakcje (w tym także zawarte ze stroną) zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania obrotu gospodarczego i ukrycia pod nimi czynności, które nie mogły być uznane za rzetelny obrót gospodarczy - ich głównym celem było utworzenie "karuzeli" podatkowej. D sp. z o.o. w K. w łańcuchu wzajemnych powiązań fikcyjnych transakcji pełniła rolę brokera i jednocześnie bufora, umożliwiając kolejnym podmiotom krajowym odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony przez podmioty pełniące rolę "słupów", a ponadto ustalono, że D sp. z o.o. w K. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, oczywistego w normalnych warunkach rynkowych, uczestniczyła w łańcuchu firm zawierających pomiędzy sobą pozorne transakcje mające na celu wyłudzenie VAT, nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a jedynie ją pozorowała, stąd faktury VAT wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował: - w zakresie podatku naliczonego podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez: B sp. z o.o. w K., D sp. z o.o. w K., firmę E na rzecz strony jako dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; - wykazane przez stronę w marcu 2012 r. wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali na rzecz słowackiego podmiotu C s.r.o., jako mające charakter transakcji fikcyjnych; z dowodów zebranych w toku postępowania wynika, że sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT nie wystąpiła w zakresie obrotu towarami w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u., strona nie mogła bowiem sprzedać czegoś, czego nie nabyła; - fakturę wystawioną tytułem sprzedaży przez stronę na rzecz D sp. z o.o. w K. blachy, z uwagi na fakt, iż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a dane zawarte w ww. fakturze są nieprawdziwe. W konsekwencji, jeżeli transakcja sprzedaży towaru nie miała miejsca, to wystawiona faktura sprzedaży nie może dokumentować czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, dowodzą zdaniem organu drugiej instancji, że zawarte przez stronę transakcje nie miały charakteru rzeczywistego i polegały wyłącznie na fakturowym obrocie towarem. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach organ drugiej instancji stwierdził, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej skutkującym zawieszeniem z dniem 31 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] r. o nr [...] w dniu [...] r. (z kolei pełnomocnik strony został zawiadomiony w dniu [...] r.), a do dnia [...] r. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (na co wskazuje też notatka służbowa z dnia [...] r. sporządzona na okoliczność rozmowy z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K.). Zgodnie z obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w związku z nowo dodanym art. 70c O.p. (oraz w świetle wcześniejszej wykładni powołanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest uzależniona od zawiadomienia strony o tej okoliczności. Zatem, finalnie bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (z dniem 31 października 2017 r.). a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana dnia [...] r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za będące przedmiotem postępowania odwoławczego okresy rozliczeniowe. W konsekwencji - zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, w oparciu o art. 70 § 1 O.p., z końcem 2017 r. Tym samym, zrealizowana została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowana w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., zgodnie z wykładnią dokonaną przez TK w ww. wyroku. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność zwrotu bezpośredniego podatku VAT za marzec 2012 r., będącego wynikiem opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej prętów żebrowanych na rzecz słowackiej firmy C s.r.o. w wysokości [...] zł (WDT na wartość netto [...] zł, VAT 0,00 zł wg stawki 0%, wartość brutto [...] zł), a ponadto kwestia odliczenia faktur dokumentujących nabycie: - usług transportowych od B Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł); - prętów żebrowanych oraz blachy od D Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł); - prętów żebrowanych oraz walcówki od E na kwotę [...] zł (VAT [...] zł); - dostawy towarów na rzecz D Sp. z o.o. w K. wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył, iż rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane tak po stronie podatku naliczonego (odliczenie podatku VAT z faktur), jak i należnego (wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu słowackiego oraz sprzedaż stali na rzecz D sp. z o.o. w K.) faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy strona miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na organizacji obrotu karuzelowego. W realiach niniejszej sprawy, ciąg transakcji zdaniem organu odwoławczego wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", której schemat cechuje się w szczególności występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uczestnictwem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw, szybkimi transakcjami na wysokie kwoty, realizowanymi w krótkim czasie, powtórnym przepływem towaru, brakiem kontroli jakości towarów, cenami poniżej rynkowych, czy też nieznanymi odbiorcami końcowymi i brakiem dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oraz brakiem zachowań konkurencyjnych i często brakiem umów dystrybucyjnych. Powołując następnie przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że strona – jak wykazał zebrany materiał dowodowy – brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw ("karuzeli podatkowej") – obrót tym samym towarem (pręty żebrowane, walcówka i blacha) odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, także powiązanych ze sobą osobowo (firmy: B Sp. z o.o. w K. oraz D Sp. z o.o. w K.). Celem uczestników obrotu nie było dostarczenie towaru do końcowego odbiorcy, lecz okrężny ruch towarowy, z pozoru mający wyglądać na typowy i służący uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Dostawcami były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, zagranicznym odbiorcą był podmiot słowacki. Główni krajowi dostawcy – D Sp. z o.o. w K. oraz E to podmioty występujące w analizach mechanizmów karuzelowych w branży handlu wyrobami metalowymi. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie nastąpiła, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odpłatna dostawa towaru. Nie wystąpiła też wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i zasady dobrej wiary organ drugiej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie wystąpiły typowe cechy oszustwa karuzelowego, a firmy uczestniczące w ciągu transakcji miały świadomość a na pewno wszelkie podstawy do podejrzeń, iż towar jest przedmiotem oszustwa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił stwierdzić, aby strona podjęła wszelkie czynności mające na celu zabezpieczenie się przed tym, aby nie stać się ofiarą oszustwa. W konsekwencji, brak staranności spowodował pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nadto, szczegółowy opis zdarzeń, dokonany przez organ pierwszej instancji, dał podstawę do przyjęcia, iż zasadne było ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zaznaczył, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. Postępowanie prowadzone było z poszanowaniem ww. przepisów, w sposób prawidłowy, ponadto organ podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a wydana decyzja zawiera należycie sporządzone uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wszechstronnej ocenie, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a przed jego podjęciem zapewniono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zgromadzono obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający wyjaśnić wszelkie niejasności sprawy. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego – tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał na uczestniczenie przez stronę w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, iż wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 22 listopada 2018 r. zgłoszony został po terminie, zatem był on nieskuteczny. Niemniej organ odwoławczy dokonał analizy tego wniosku, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że ww. przepis ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, podczas gdy literalna jego wykładnia wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tych części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji Spółki i było podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od D sp. z o.o. w K., B sp. z o.o. w K., E, poprzez uznanie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, miały uzasadnienie ekonomiczne i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług; 3. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C s.r.o., podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i powinny zostać wykazane w rozliczeniach Spółki, 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca nie powinna była wykazać w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. w K., z uwagi na udział tej ostatniej w procederze karuzeli podatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprzedaż została rzeczywiście dokonana, miała uzasadnienie gospodarcze, a zatem skarżąca powinna wykazać krajową dostawę towarów. Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i że mogła świadomie uczestniczyć w procederze mającym na celu naruszenie prawa podatkowego; bezkrytyczne oparcie się na konkluzjach poczynionych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, który nie przeprowadził własnego postępowania i nie dokonał własnej oceny materiałów dowodowych, dowolną ocenę materiału dowodowego i niewskazanie, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa podatkowego; pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącą; 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niedopuszczenie składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz włączenie do akt postępowania obszernego materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, wskutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 2a O.p. - poprzez naruszenie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe w opinii autora skargi doprowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w sprawie nie wystąpiło zamierzone i świadome uczestniczenie w procederze mającym na celu wyłudzanie VAT, a strona w żadnej mierze nie była beneficjentem nielegalnych transakcji. Organy podatkowe muszą bowiem wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w wyłudzaniu podatku VAT, a samo wystąpienie nielegalnego procederu nie uprawnia do kwestionowania rozliczeń uczciwych podatników. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż literalne brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje, iż ma on zastosowanie do sytuacji, w której transakcja nie została wykonana. Natomiast w niniejszej sprawie transakcje były rzeczywiste a organy podatkowe nie kwestionują istnienia towarów. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał na zasadę dobrej wiary w orzecznictwie TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz na opublikowaną przez Ministerstwo Finansów "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W tych ramach zaznaczył, iż skarżąca nie brała celowego udziału w procederze mającym na celu wyłudzanie VAT, oraz dochowała należytej staranności. Okoliczności dokonywanych transakcji nie budziły bowiem wątpliwości, nie dając podstaw do podejrzenia, iż mogą być one elementem karuzeli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, mając 10-letnie doświadczenie w branży, Spółka mogła ocenić, czy okoliczności transakcji i zachowanie kontrahentów odbiega w jakiś sposób od normy. Zwrócił też uwagę na specyfikę branży obrotu stalą, w tym zaznaczył, iż w 2012 r. zapotrzebowanie na przedmioty stalowe było bardzo duże z uwagi na organizację w Polsce mistrzostw piłki nożnej EURO 2012. Następnie pełnomocnik skarżącej podważył zasadność wyciągania wobec niej negatywnych konsekwencji w oparciu o ustalenia dotyczące podmiotów, biorących udział w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził, iż decyzja nie zawiera wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonano ustaleń dotyczących firmy E, przy czym strona nie miała możliwości zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Pełnomocnik zaznaczył też, że przedstawiciele skarżącej wielokrotnie kontaktowali się z przedstawicielami D S. z o.o. w K. i weryfikowali zaplecze jakim dysponował ten kontrahent. Zwrócił też uwagę na, jego zdaniem, niekonsekwencję organów, które z jednej strony zarzucają skarżącej, iż ta niedostatecznie weryfikowała swoich kontrahentów a z drugiej stwierdziły, iż dokonywała transakcji ze znanymi jej podmiotami. Pełnomocnik akcentował, iż wielość podmiotów w łańcuchu dostaw jest w obrocie gospodarczym zjawiskiem normalnym a poszczególne podmioty zasadniczo nie posiadają wiedzy o ilości i tożsamości poszczególnych jego uczestników, co wynika z uwarunkowań biznesowych. Zatem skarżąca nie miała i nie musiała mieć świadomości, iż kontrahenci biorący udział w łańcuchu dostaw poprzedzającym dostawę na rzecz strony, mogli dokonywać transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Pełnomocnik zaznaczył też, iż organy podatkowe były w stanie stwierdzić nierzetelność kontrahentów dopiero po włączeniu do akt sprawy dokumentów (bądź zapoznania się z dokumentami) z innych postępowań. Dokumentacją taką skarżąca natomiast nie dysponowała. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w powyższym kontekście badanie dobrej wiary powinno ograniczać się do transakcji realizowanych pomiędzy stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami. Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż zeznania świadków (kierowców) nie wskazują, jakoby transport towaru nie miał miejsca, zaś fakt, iż nie pamiętają oni okoliczności towarzyszących pojedynczym transportom nie powinien wzbudzać wątpliwości, gdyż są to osoby zajmujące się na co dzień profesjonalnym transportem. Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż brak pisemnej umowy nie jest okolicznością przemawiającą za działaniem w celu wyłudzenia podatku a w obrocie gospodarczym, wielokrotnie dokonuje się transakcji na podstawie składanych w dowolnej formie zamówień. Nic nie stoi też na przeszkodzie, aby różne podmioty uczestniczące w transakcjach były ze sobą powiązane, zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie udowodniły też, iż stosowane w transakcjach ceny były nierynkowe (nieadekwatne). Zaznaczył też, iż skarżąca miała ekonomiczne i fizyczne władztwo nad towarami. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałe jest też, z jakich przyczyn organ zakwestionował rozliczenia skarżącej dotyczące nabycia usługi transportu towarów nabytych od huty włoskiej. Pełnomocnik zaznaczył, że w 2012 r. poziom wiedzy podatników na temat funkcjonowania oszustw podatkowych był stosunkowo niewielki a pierwsze ostrzeżenia Ministerstwa Finansów dotyczące wyłudzania VAT pochodzą z sierpnia 2014 r. Zauważył, iż skarżąca zebrała dokumenty, potwierdzające jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do kontrahenta zagranicznego (WDT), przy czym organy nie zakwestionowały poprawności tych dokumentów. To, czy kontrahent był zarejestrowany w Czechach dla celów VAT pozostaje bez znaczenia dla transakcji międzynarodowych. Następnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż zdaniem organów karuzela podatkowa nie obejmowała huty włoskiej, a skoro tak, to niezrozumiałe jest, dlaczego zakwestionowany został również strumień transakcyjny dotyczący towarów nabytych od tego podmiotu. W kwestii naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż w sprawie dokonano wybiórczego przeprowadzenia dowodów, tzn. jedynie tych, które mają obciążać Spółkę a większość ustaleń oparta została o okoliczności wynikające z innych postępowań (dotyczące innych podmiotów). Organy podatkowe włączając do materiału dowodowego decyzje innych organów nie wskazały, na podstawie jakich dowodów poczyniły takie a nie inne ustalenia. Wybiórcze przeprowadzanie dowodów jest niezgodne z zasadą in dubio pro fisco. Pełnomocnik zarzucił organowi niską staranność w badaniu materiału dowodowego, który de facto przemawiał na korzyść skarżącej. Organy dokonały selekcji dowodów, a materiał dowodowy oceniony został dowolnie. W ocenie pełnomocnika skarżącej stanowisko prezentowane przez organ narusza też zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, co jest nieuzasadnione zwłaszcza w świetle art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dołączył jako załącznik do protokołu analizę orzeczeń sądów administracyjnych k. 63 – 64. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie prętów żebrowanych oraz blachy od firm: D sp. z o.o., E oraz powiązanych z tymi czynnościami usług transportowych, które miała wykonać B sp. z o.o., jako czynności, które nie zostały dokonane, jak również rozliczenie sprzedaży tego towaru podmiotowi słowackiemu (C s.r.o.) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%), a także dostawy blachy na rzecz podmiotu krajowego (D sp. z o.o.). Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2017 r., gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 31 października 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej tego zobowiązania, o czym zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni (k. 1302 - 1304 akt administracyjnych). Do dnia [...] r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które zarzucił pełnomocnik skarżącej. Stan faktyczny, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej został ustalony w sposób prawidłowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej. Obrót tym samym towarem odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów, także powiązanych ze sobą osobowo (D sp. z o.o. o B sp. z o.o.). Skarżąca pełniła w tym procederze rolę brokera, podmiotu który dokonywał rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o nienależny zwrot podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Celem uczestników obrotu nie było dostarczenie produktu do odbiorcy końcowego, ale okrężny ruch towarowy, który z pozoru miał wyglądać jak typowy, a służył jedynie uzyskaniu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. W tym kręgu podmiotów celem uprawdopodobnienia transakcji wystawiane były dokumenty, tj. faktury, WZ, CMR, zamówienia, zapytania ofertowe, płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie zawierano pisemnych umów współpracy, kontakty nawiązywane były telefonicznie lub e-mailowo. Organy podatkowe ustaliły, że towar zakupiony od D Sp. z o.o. został w całości odsprzedany do słowackiej firmy C s.r.o. Firma D dokonywała również bezpośrednich transakcji z firmą C, firma ta była jednym z największych jej kontrahentów. Towar zakupiony od D dostarczony był do magazynu skarżącej w Z., a następnie po przepisaniu dokumentów transportowych, tym samym pojazdem przewożony był do C. Spółka D pełniła rolę brokera i jednocześnie bufora, umożliwiając kolejnym podmiotom krajowym odliczenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez podmioty pełniące rolę "słupów". Towar zakupiony od E został w całości odsprzedany do firmy C s.r.o. w tym samym dniu lub następnym. Firma E wystawiała faktury na rzecz D Sp. z o.o. oraz na rzecz skarżącej. Firma E pełniła rolę bufora, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez podmioty pełniące rolę "słupów" (znikających podatników). Towary zakupione przez C od polskich dostawców były przefakturowywane z powrotem do polskich firm i transportowane do Polski. Dostawa towaru zakupionego od włoskiej huty F S.p.A. na rzecz D sp. z o.o. miała pozorować transakcje obrotu towarem. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym jest także decyzja podatkowa wydana dla kontrahenta skarżącej. Organ podatkowy - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - nie mógł odrzucić faktów, wynikających z tych dokumentów urzędowych, posłużyły one bowiem zweryfikowaniu rzetelności transakcji zawieranych przez skarżącą. Takiego przeciwdowodu skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania. Skoro zatem przepisy ustawy pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, w tym także dowody zgromadzone przez inne organy i to bez udziału strony, to tym samym organ nie naruszył prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny. Zatem organy podatkowe mogły wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Trzeba także w tym miejscu zauważyć, że obie decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u:. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec D sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec firmy E są ostateczne. Trzeba w tym miejscu wskazać, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a domniemanie prawdziwości takich dokumentów w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takich dokumentów musiały być również brane pod uwagę. Co istotne, podważenie transakcji nabycia przez skarżącą towarów w postaci prętów żebrowanych i blachy oraz powiązanych z tym usług transportu, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w rozpoznawanej sprawie obrotu. Organy był więc zobowiązane do uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu treści ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Spółki, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu towarami (i usługami), które następnie miały być przedmiotem zbycia. Zatem w kwestii wykorzystania dowodów z innych postępowań, w tym dostarczonych przez m.in. organy ścigania, organy celne, inne organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - to dowody z dokumentów i z zeznań świadków są dowodami równorzędnymi i samodzielnymi, podlegającymi łącznej ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zaś naruszenia art. 188 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu przepis przewiduje w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów datowany na 22 listopada 2017 r., a który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu [...] r. należy uznać za spóźniony skoro w tym samym dniu, czyli [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję. Ponadto w dniu [...] r. upłynął stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niemniej organ odwoławczy odniósł się do złożonego przez stronę skarżącą wniosku na str. 35 i 36 zaskarżonej decyzji. Właśnie z uwagi na fakt, iż w sposób niebudzący żadnych wątpliwości dana okoliczność została już udowodniona na podstawie wiarygodnych dokumentów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia nowego dowodu nie zostało przez organ odwoławczy uwzględnione. W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, ale dowody mają mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie mogą być stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Każdy wniosek podlega ocenie i jeśli okaże się, że dana okoliczność została udowodniona innym dowodem, wówczas ma prawo i obowiązek odmówić przeprowadzenia określonego dowodu zawartego we wniosku. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że nabycia towarów przez skarżącą stanowiły czynności fikcyjne i taki też charakter miała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do zagranicznego kontrahenta. Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony, przytoczonych zeznań osób biorących udział w łańcuchu transakcji oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych szczegółowo w rozstrzygnięciu tak organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że decyzja organu pierwszej instancji jest bardzo obszerna, została wręcz kazuistycznie uzasadniona (decyzja liczy 103 strony), z odwołaniem się do poszczególnych zakwestionowanych faktur, z zacytowaniem zeznań przesłuchanych osób. Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, o czym świadczą łącznie występujące okoliczności, takie jak: - bardzo szybkie transakcje na duże kwoty (często w tym samym dniu lub też następnego dnia), pozbawione jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego - transakcje zawierane pomiędzy gronem znanych sobie podmiotów; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję, działają wśród ściśle określonych kontrahentów (w rozpoznawanej sprawie udowodniono zamknięty cykl obiegu towarów); znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla gospodarki rynkowej maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego, natomiast takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu; - dostawcy skarżącej okazali się być podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej; - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem, rozporządzania nim jak właściciel, brak zgromadzonych zapasów; - brak dążenia do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha dostaw (operacje nieuzasadnione ekonomicznie), tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących ma na celu uniemożliwienie wykrycia oszustwa, co charakterystyczne, ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka; - kontrahenci rzekomo poznani przez Internet, ustalenia podejmowane przez telefon lub też mailowo bez żadnych umów; - brak dbałości o towar znacznej wartości (towar nieubezpieczony), - metody płatności - co charakterystyczne i niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w omawianym przypadku następował odwrócony ciąg płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom; analiza dokumentów księgowych wykazała, że skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych na zakup stali - w tym samym dniu następowały zawsze wpływy i wypływy z konta, co więcej w przypadku B sp. z o.o. uregulowanie zobowiązań miało nastąpić poprzez kompensatę wzajemnych należności, co stanowiło ewidentne udogodnienie dla uczestników łańcucha transakcji (nie wiązało się bowiem z angażowaniem własnych środków finansowych). Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że kierujący Spółką nie dołożyli koniecznych i niezbędnych starań, aby sprawdzić czy podmioty, które były rzekomo kontrahentami Spółki były wiarygodnymi podmiotami, celem zapewnienia bezpieczeństwa zawieranych transakcji, zwłaszcza, że pozycja skarżącej Spółki sprowadzała się głównie do pełnienia roli wyłącznie pośrednika między D sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz E, a wskazywanym przez nią zagranicznym nabywcą towaru (C s.r.o.) - co powinno co najmniej wzmóc czujność przedstawicieli Spółki, tym bardziej, że sprzedając towar w postaci prętów żebrowanych, blachy ze stawką 0% była beneficjentem zwrotu podatku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami i że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Odnośnie naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. Sąd podkreśla, że strona skarżąca nie wskazała przeciwdowodu dla ustaleń, wynikających z ostatecznych decyzji wydanych wobec D sp. z o.o. i E. Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 2a O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. ani też postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez skarżącą. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie było bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) Sąd stwierdza, że również okazały się one niezasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bowiem wykazał, że skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej. Obrót tym samym towarem (pręty żebrowane, blacha) oraz przypisane do nich usługi transportowe odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów, powiązanych ze sobą osobowo i majątkowo, w którym każdy z jego uczestników miał ściśle określoną funkcję. Skarżąca pełniła w tym procederze przede wszystkim rolę brokera, czyli podmiotu, który dokonywał rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o nienależny zwrot podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa. Celem uczestników obrotu nie było dostarczenie produktu do odbiorcy końcowego, ale okrężny ruch towarowy, który z pozoru miał wyglądać na typowy, a w istocie służył jedynie uzyskaniu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług w zakresie wielokrotnych transakcji tym samym towarem. Analiza schematu obrotu towarem, opisana na str. 6 zaskarżonej decyzji, wykazuje, że krążył on pomiędzy kolejnymi uczestniczącymi w łańcuchu podmiotami, był wywożony za granicę, a następnie przywożony z powrotem do Polski - celem całej operacji gospodarczej było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawcą skarżącej były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności, nieposiadające odpowiedniej infrastruktury do składowania towaru. Zagraniczny odbiorca był podmiotem kontrolowanym przez osobę pochodzenia polskiego – M. B., której rola sprowadzała się do wykazania dostawy towaru na rzecz polskiego podmiotu. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazuje, że kierujący Spółką wiedzieli lub bez trudu mogli się dowiedzieć, jaki jest prawdziwy charakter przeprowadzanych transakcji, co wykazano przy transakcjach z poszczególnymi dostawcami. Organy podatkowe dowiodły braku należytej staranności kupieckiej polegającego na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahentów, noszące znamiona jego udziału w oszustwie podatkowym, wymagające uprzedniej rzetelnej weryfikacji. Takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, skarżąca nie przeprowadziła, przez co nie można uznać, że dochowała należytej staranności. Co istotne skarżąca nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których weryfikowała swoich kontrahentów, a zaświadczenie o podatnikach podatku od towarów i usług czynnych, samo w sobie nie potwierdza zawarcia transakcji, a jedynie ich rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, obrót towarami i usługami, które jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, nie odbył się w rzeczywistości. Zatem organy prawidłowo zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów takich jak: D sp. z o.o., B sp. z o.o., E. Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem obrotu towarami (i powiązanymi z nimi usługami transportowymi), zatem nie mogła ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie wypełniła dyspozycji normy wynikającej z ww. przepisu, zatem prawo do odliczenia podatku jej nie przysługiwało. Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanej przez pełnomocnika skarżącej opublikowanej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych ani Sądu, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne wystąpienie niektórych ze wskazanych w "Metodyce" okoliczności nie może być analizowane w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego każdej rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazano ustalenie przesłanki dobrej wiary (zachowania należytej staranności) jako element stanu faktycznego sprawy podatkowej ma charakter zindywidualizowany. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak wykazały organy podatkowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, były jedynie pozorowane. Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa na rzecz D sp. z o.o. towaru nabytego od włoskiej huty została zakwestionowana, ponieważ D nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydana wobec D sp. z o.o. trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Nie doszło zatem do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Na koniec odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych dołączonych jako załącznik do protokołu rozprawy (k. 63 – 64) Sąd dokonał ich analizy i wskazuje, że każde z tych orzeczeń zapadło w odmiennym stanie faktycznym, nieadekwatnym do rozpoznawanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.