I SA/Gl 963/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez Zarządcę masy sanacyjnej A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. (następnie: "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako: "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej zamiennie: "organ pierwszej instancji") o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.t.u., przedłużył A’ Sp. z o.o. w C.(dalej: "spółka") termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. w kwocie [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, to jest do dnia [...] r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że sześćdziesięciodniowy termin zwrotu opisanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał na dzień 21 sierpnia 2017 r., gdyż w dniu 21 czerwca 2017 r. otrzymał deklarację VAT-7, z której powinność ta wynikała, niemniej jednak w dniu [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc, którego deklaracja ta dotyczyła. W związku z tym w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 października 2017 r. Stwierdzając następnie, że wskazana kontrola nadal jest prowadzona, podejmował kolejne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie: 2) postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył wspomniany termin do dnia 18 stycznia 2018 r.; 3) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 18 kwietnia 2018 r.; 4) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 16 lipca 2018 r.; 5) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 6 listopada 2018 r.; 6) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 10 grudnia 2018 r.; 7) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 10 marca 2019 r. Ustalenie braku zakończenia kontroli celno-skarbowej było również przyczyną wydania postanowienia obecnie opisanego. Przedstawiając motywy tego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę, że zasadność zwrotu zadeklarowanej nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji i koniecznym czyni oczekiwanie na wynik kontroli, która nadal jest prowadzona. 2. W zażaleniu z dnia 26 lutego 2019 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, zażądał uchylenia powyższego (ostatnio wydanego) postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na niemożność przedłużenia po raz kolejny terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podkreślając, że już wcześniejsze (czwarte z kolei) postanowienie w tym przedmiocie wydano po upływie terminu, w którym zwrot ten winien nastąpić, a prawidłowość tej kwalifikacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 987/18. Rozwijając ten wątek, autor zażalenia zwrócił uwagę, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie organu zostanie doręczone podatnikowi przed upływem tego terminu, a na poparcie słuszności tego stanowiska powołał dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 862/18. 3. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu, a nie od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny. W rezultacie jako wystarczające w tym względzie ocenił powołanie się na fakt niezakończenia kontroli celno-skarbowej zmierzającej do weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia. Wskazał również, że taki pogląd jest aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako przykład powołał wyroki z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 426/18. W dalszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 987/18, którym uchylono wcześniejsze (czwarte z kolei) postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku, jest nieprawomocny i został przez niego zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził też, że dla oceny zachowania terminu, w którym możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma moment wyekspediowania tego rozstrzygnięcia do podatnika (a nie: data jego doręczenia). Taka wykładnia, jak wskazał, został zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15 oraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1360/15. Co również – zdaniem organu – wymaga podkreślenia, pozostaje ona w zgodzie z literalnym brzmieniem analizowanej regulacji, a ponadto uwzględnia jej celowość i kontekst systemowy: skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin załatwienia sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez konieczność uwzględnienia czynności odnoszących się do doręczenia pisma, którego zakres czasowy jest wszak niepewny i od organu niezależny. Jednocześnie skrócenie ustawowego terminu załatwienia sprawy przez wzgląd na konieczność uwzględnienia w jego ramach czasu niezbędnego do zaistnienia skutku doręczenia przesyłki może wszak spowodować, że takie załatwienie sprawy stanie się iluzoryczne. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie tego postanowienia organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymał przy tym swoje twierdzenie, zgodnie z którym wzgląd na doręczenie wcześniejszego (czwartego z kolei) postanowienia po upływie terminu obligował organ do zwrotu zadeklarowanej nadwyżki i sprawiał, że każde kolejne (również ostatnie) postanowienie wydane w tym przedmiocie było bezprzedmiotowe, a utrzymanie w mocy takiego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji stanowiło naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 144 § 1 o.p., a także art. 120 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 o.p. Na poparcie trafności tego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/17 i sygn. akt I SA/Łd 1093/17 oraz z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 210/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17. 5. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swej kwalifikacji i wniósł o oddalenie skargi. Przy rozstrzygnięciu spornej kwestii dodatkowo za zasadne uznał posiłkowanie się wnioskami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej zwana w skrócie "dyrektywą 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zasadny. Skarżąca bowiem prawidłowo argumentuje, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest możliwe, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sprawie, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 października 2017 r. Stwierdzając następnie, że wskazana kontrola nadal jest prowadzona, podejmował kolejne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie: 2) postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył wspomniany termin do dnia 18 stycznia 2018 r.; 3) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 18 kwietnia 2018 r.; 4) postanowieniem z dnia [...] r. – do dnia 16 lipca 2018 r.; 5) postanowieniem z dnia [...]r. – do dnia 6 listopada 2018 r.; 6) postanowieniem z dnia [...]r. – do dnia 10 grudnia 2018 r.; 7) postanowieniem z dnia [...]r. – do dnia 10 marca 2019 r. Istotne jest, że postanowienie z dnia [...]r. zostało doręczone skarżącej dopiero 23 kwietnia 2018 r., czyli po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku, który został uprzednio przedłużony do dnia 18 kwietnia 2018 r. Tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 987/18, uchylając postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w oparciu o postanowienie z dnia [...] r., to nie mogło dojść również do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Sąd bowiem w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym), zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Tym samym Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że dla skutecznego przedłużenia terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczające jest wysłanie stronie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. W ww. orzeczeniu NSA odrzucił prezentowaną przez organ koncepcję, wskazując w tym zakresie, iż nie prowadzi ona do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32)." Dalej NSA argumentował: "Przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, CBOSA)". Uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę omawianego zagadnienia, organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu postanowienie organu pierwszej instancji, czego jednak nie uczynił, a w konsekwencji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 o.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a"), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).