I SA/Gl 967/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A SE w H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 na poczet podatku od nieruchomości za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 w związku z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia A SE w H., reprezentowanej przez doradcę podatkowego M. H. na postanowienie Burmistrza Miasta T. nr [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] w podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc VII 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że Burmistrz Miasta T. postanowieniem nr [...] z dnia [...] zaliczył oprocentowanie nadpłaty w kwocie [...] w podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc VII 2015 r. Pismem z dnia 17 lipca 2015 r. wniesione zostało zażalenie, w którym pełnomocnik A SE w H. zarzucił naruszenie: 1/ przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określającej początek biegu okresu, za jaki przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty; 2/ przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy określaniu początku biegu okresu, za które powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty; 3/ przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. poprzez ich niezastosowanie przy określaniu początku biegu okresu, za które powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty. Rozpoznając zażalenie, SKO odwołało się do treści art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł nie jest kwestionowana. Nadpłata ta w całości została zwrócona w dniu 8 stycznia 2015 r. w związku ze stwierdzeniem z dniem [...] jej istnienia w podatku od nieruchomości za rok 2006. Natomiast podatnik pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. zażądał zwrotu oprocentowania od tak stwierdzonej nadpłaty. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty za rok 2004. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta T. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji o stwierdzeniu oprocentowania nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że oprocentowanie nadpłaty nie jest indywidualną i konkretną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Sprawę taką należy rozstrzygnąć postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Dalej, SKO wskazało, że wnioskiem z dnia 17 grudnia 2009 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 do 2009. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006. Jak podniosło Kolegium, w tamtym okresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajmował jednoznaczne stanowisko, między innymi w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gl 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/GI 871/08 z dnia 9 lutego 2009 r., zgodnie z którym nie było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem kwota nadpłaty, jak wskazywał Sąd, jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W momencie orzekania w powołanych wyżej sprawach obowiązywała uchwała składu siedmiu sędziów NSA, sygn. akt FPS 8/03 z dnia 6 czerwca 2003 r., zgodnie z którą można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty podatku, nie mogło wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia. Kontynuując, SKO przedstawiło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wskazując, że ostatecznie decyzją nr [...] z dnia [...] orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2004. Jak podniosło rozstrzygnięcie to było wynikiem uchwały podjętej w dniu 29 września 2014r. przez Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta T. podjął zawieszone postępowanie w sprawie nadpłaty, wszczęte na wniosek podatnika z dnia 17 grudnia 2009 r. i w dniu [...] decyzją nr [...], określił podatnikowi wysokość nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconego podatku a kwotą podatku skorygowaną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Nadpłata została całości zwrócona w dniu 8 stycznia 2015 r., gdyż podatnik nie posiadał żadnej zaległości podatkowych, ani też nie posiadał bieżących zobowiązań podatkowych. Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem SKO wskazało, że zaliczenie oprocentowania dokonano na poczet bieżącego zobowiązania za miesiąc lipiec 2015 r. Zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uznając zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. za nieuzasadnione, SKO zaakcentowało, że nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jak stwierdziło początkowy bieg terminu naliczania oprocentowania biegnie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006, czyli w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2015. W rozpatrywanej sprawie istnienie nadpłaty jest związane z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją nr [...] z dnia [...], decyzji organu I instancji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu podatku wówczas, gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z wyżej wymienionych decyzji. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało umorzone, zatem termin do zwrotu nadpłaty upłynął z dniem 6 listopada 2014 r. Jak wskazał organ w 2015 r. obowiązywał przepis art. 77 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 O.p. W świetle § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym - stosownie do § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. W art. 78 § 3 wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Z powołanego przepisu wynika, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. Oprocentowanie stanowi bowiem w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Tylko zatem w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to, jako wyjątek od zasady oprocentowania wszystkich nadpłat ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Opisana wyżej sytuacja wymaga jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego I instancji. Zdaniem SKO taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, a uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004 i umorzenie postępowania było wynikiem zmiany stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie interpretacji przepisu art. 70 w związku art. 208 O.p. Natomiast niezachowanie terminu określonego do zwrotu nadpłaty powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10, LEX nr 757984). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce w dniu [...]. Organ pierwszej instancji, co prawda nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, jednakże nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż zwrot nadpłaty nastąpił z dniem 8 stycznia 2015 r. W tym stanie rzeczy SKO uznało, że oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004, tj. od dnia [...] do dnia 8 stycznia 2015 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty, 2. przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty, 3. przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określającej początek biegu okresu, za jaki przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz stwierdził, że istota sporu dotyczy wskazania prawidłowej podstawy prawnej, adekwatnej do zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie której dojdzie do określenia okresu za jaki przysługuje oprocentowanie od nadpłaty. Przepis, na którym oparto stanowisko SKO tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Z kolei, zgodnie art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W ocenie pełnomocnika, wskazane przez SKO przepisy mają zastosowanie tylko do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. oraz do przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., co jednoznacznie wynika z ich treści. Z przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., wynika, iż przepisy te dotyczą sytuacji, w której powstanie nadpłaty wynika z wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta albo o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy). Z kolei, przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy nadpłata wynika z faktu uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie nadpłata wynika z faktu, iż skarżąca omyłkowo nadpłaciła podatek od nieruchomości za lata 2004-2006 na podstawie złożonych przez siebie deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. W przypadku skarżącej nie ma wątpliwości, że nadpłata nie powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też w wyniku uchylenia/stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji przez sąd administracyjny. Z tej przyczyny, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz art. 77 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji także, będące podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, przepisy art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają zastosowania w sprawie. Twierdzenie SKO, iż "poza sporem jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce w dniu [...]" pełnomocnik uznał za nieprawdziwe. Z uchylonej decyzji określającej wynikało, iż prawidłowa była pierwotna deklaracja podatkowa, a nie jej korekta złożona wraz z wnioskiem. Skarżąca na podstawie tej decyzji nie była zobowiązana do zapłaty podatku i podatku takiego nie wpłaciła. Nie można zatem twierdzić, iż to uchylenie decyzji określającej skutkowało powstaniem nadpłaty. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że sposób ustalania terminu, który będzie determinował sposób powstania nadpłaty oraz wykonanie przez organ podatkowy obowiązku dotyczącego zwrotu nadpłaty, wynika z realiów rozpoznawanej sprawy, jak i zaistniałego stanu faktycznego. W tym przedmiocie pełnomocnik powołał się na poglądy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, w tym na pogląd WSA we Wrocławiu zawarty w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. Reasumując, za bezzasadny uznał pełnomocnik pogląd prezentowany przez SKO, iż w stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej mówiące, że w przypadku, gdy decyzja kończąca postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostanie uchylona, to nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu, a także, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nalicza się również od dnia wydania decyzji o uchyleniu. Tym samym uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co skutkowało niekorzystnym i niezgodnym z prawem określeniem okresu, za jaki przysługuje Spółce oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Uzasadniając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 lub 6 lit. a oraz art. 78 § 4 O.p. pełnomocnik podniósł, że w ocenie skarżącej przepis art. 78 § 3 pkt 3 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie a to oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. – tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Z kolei zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. b O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a. Ten ostatni przepis nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy specyficznej sytuacji rozwiązania spółki cywilnej. Zgodnie z przepisem art. 75 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zatem, przepis ten dotyczy "przypadków", gdy podatnik (tak jak skarżąca w niniejszej sprawie) złożył równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane deklaracje. Z kolei, przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy "przypadków", gdy w deklaracji innej niż wskazana w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p. czyli - między innymi - w deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik (tak jak skarżąca w niniejszej sprawie) wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Z powyżej przedstawionej analizy – zdaniem pełnomocnika – wynika, iż w przypadku skarżącej zastosowanie znajduje pominięty w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p., gdyż dotyczy sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji na ten podatek. Cytując treść art. 78 § 3 pkt 3 O.p. pełnomocnik zaakcentował, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: 1) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 2) do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Skarżąca zaznaczyła nadto, iż nie ma znaczenia czy nadpłata została czy też nie zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż prawo do oprocentowania nadpłaty powstało już na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a zatem nie ma potrzeby analizowania spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając prawidłowość powyższego stanowiska, pełnomocnik wskazał, że od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę upłynęło prawie 5 lat. Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwsza przesłanka została spełniona. Pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowego wskazując m.in. na wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. W ocenie pełnomocnika, judykatura jest zgodna, że dla terminu rozpoczęcia naliczania oprocentowania bez znaczenia pozostaje fakt, że od momentu złożenia wniosku przez skarżącą toczyły się postępowania odwoławcze oraz że organ odwoławczy uchylał decyzje Burmistrza wydawane w toku postępowania. Regułą bowiem jest, że na skutek złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest uprawniony, a nie zobowiązany do wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, z upływem 2 miesięcy powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty (liczone od dnia złożenia wniosku) stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie (niezależnie od tego, w jakim terminie następnie nadpłata zostanie zwrócona podatnikowi). Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku (w tym wypadku - prawie pięć lat od dnia złożenia Wniosku), to bez względu na to, że w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji nastąpiłby zwrot nadpłaty, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. określający dzień początkowy okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty, tj. dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika w sprawie spełniona została także druga przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka braku przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Składając do Burmistrza wniosek, wykazała się należytą starannością i dopełniła wymogów określonych przepisami prawa. W szczególności, wniosek ten zawierał skorygowane deklaracje oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Pełnomocnik podkreślił, iż Spółka dokładała wszelkich starań by postępowanie wszczęte wnioskiem toczyło się sprawnie i szybko. W tym celu skarżąca zawsze odpowiadała na wezwania Burmistrza wystosowane do niej w ramach postępowania podatkowego bez najmniejszej zwłoki. Dalej pełnomocnik odwołał się do poglądów doktryny, cytując obszerny fragment Komentarza do Ordynacji podatkowej (Unimex, Warszawa 2010 r. s. 433-434). W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik wskazał na błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej także p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie to narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Problem sporny sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnego a to do przesądzenia, czy w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. a organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończonego decyzją o uchyleniu decyzji wymiarowej i umorzeniu postępowania wymiarowego do określenia wysokości oprocentowania od nadpłaty stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d czy też art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Przyjdzie wskazać, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego m.in., że Spółka: - po pierwsze, w dniu 17 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2004 r. (karta nr 2); - po drugie, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. (karta nr 7), które ostatecznie zakończyło się decyzją SKO z dnia [...] o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania (karta nr 49); - po trzecie, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość nadpłaty w kwocie wynikającej z wniosku i korekty zeznania podatkowego (karta nr 53); - po czwarte, że nadpłata została zwrócona w dniu 8 stycznia 2015 r. Taki stan faktyczny wymaga – zdaniem Sądu – przede wszystkim ustalenia momentu powstania nadpłaty i jej zwrotu, z tym bowiem momentem wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro w sprawie została wydana decyzja w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nadpłata powstała z chwilą uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania. W ocenie zaś Spółki, nadpłata powstała z datą złożenia wniosku i skorygowanej deklaracji w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tych zaś ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustalenie terminu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się wówczas zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który przewiduje, iż w takim przypadku nalicza się je od dnia powstania nadpłaty. Natomiast w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja o uchyleniu lub zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, jej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: - nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.); - decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.); - nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zaznaczyć w związku z powyższym należy, że gdyby zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Natomiast w przypadku zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji – pod warunkiem jednak – że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zamiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W rozpoznawanej spawie, wydane zostały wobec Spółki decyzje stwierdzające nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2006, miało również miejsce uchylenie decyzji wymiarowych obejmujących określenie wysokości podatku od nieruchomości za te same lata. Miało też miejsce złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za wskazane lata. W takiej sytuacji faktycznej należy rozstrzygnąć, kiedy w badanej sprawie powstał obowiązek zwrotu nadpłaty, a co się z tym wiąże, jakie oprocentowanie przysługuje Spółce, czyli z trzech regulacji prawnych wynikających z art. 77 i z art. 78 O.p. wybrać te, które odpowiadać będą zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie przyjęły, że nadpłata powstała w skutek uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. W wyniku bowiem wydania decyzji wymiarowych Spółka nie była zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek kwot, gdyż postępowanie podatkowe było następczym działaniem wobec złożenia przez Spółkę skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ujmując rzecz inaczej nadpłata nie powstała na skutek wydania decyzji wymiarowej, a skoro tak to uchylenie tej decyzji nie było przyczyną/powodem jej powstania. Powodem powstania nadpłaty – w tym konkretnym przypadku – było wykazanie i uregulowanie zobowiązania z deklaracji rocznej w wysokości większej niż należna. W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem Spółki, że korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w decyzjach organów podatkowych przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Analogicznie wypowiadają się sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie wyrażając zapatrywanie, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. np. wyroki: NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). Pogląd powyższy znajduje też oparcie w literaturze przedmiotu, w szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2010, teza 2 do art. 73). Jak wskazał w nim B. Gruszczyński: "jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowanie zeznanie zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Stanowisko to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Konkludując, przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że w takiej sytuacji zastosowanie do zwrotu nadpłaty ma przepis art. 77 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Co prawda przepis ten ma jeszcze jednostkę redakcyjną tj. pkt 2, który wskazuje z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającą nadpłatę lub określającą nadpłatę. W badanej sprawie taka decyzja została wydana, jednakże po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu tzw. postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Pomijając fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie to zostało wszczęte po upływie 2 miesięcznego terminu do zwrotu nadpłaty (10 marca 2010 r.) to należałoby przyjąć, że nie zwrócenie nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożeniu wniosku i korekty zrodziło określone skutki prawne dotyczące zastosowania odpowiedniego przepisu dotyczącego oprocentowania nadpłaty. Takie same skutki wywołało – zdaniem Sądu – wydanie decyzji o określeniu wysokości nadpłaty, po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Ujmując rzecz inaczej: 1. w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania skutek prawny dotyczący określenia początkowego biegu terminu dla określenia wysokości oprocentowania w sytuacji, gdy organ nie zwróci nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej nazywaną zamiennie O.p.) i przed upływem tego terminu nie wyda decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty określa się na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a to oznacza, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją; 2. dla określenia daty początkowej biegu terminu określenia wysokości odsetek od nadpłaty w sytuacji, gdy zostanie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji – w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 75 § 3 O.p. nie ma prawnego znaczenia następcze wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za okres objęty wnioskiem i korektą deklaracji oraz jej późniejsze uchylenie, gdyż nadpłata nie powstaje w takim przypadku z błędnego określenia wysokości zobowiązania w decyzji wymiarowej; Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł., obejmującą zwrot wpisu sądowego (100) oraz koszty zastępstwa procesowego (240).