I SA/Ka 2955/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego – uchyla zaskarżoną decyzję, – zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K na rzecz strony skarżącej kwotę 4.991,20 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, – stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. SW Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie 233 § 1 pkt 1, art. 230 § 3 oraz art. 13 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po łącznym rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. A w K., utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. zobowiązania w kwocie 66.857 zł, zaległości podatkowej w tej samej kwocie i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmieniającą decyzję Inspektora i określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 68.808 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego, że Spółka sprzedawała samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją, które na podstawie § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis ten wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozszerzył krąg podatników podatku akcyzowego uznając, że są nimi również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, iż brak jest podstaw prawnych do niestosowania tego przepisu, bowiem rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej i było prawnie obowiązujące w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6 i § 18 ust. 1 pkt 11 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121, 210, 233 i 247 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazała na niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, ponieważ rozszerzają krąg podatników podatku akcyzowego, a kwestia ta została zarezerwowana do regulacji ustawowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1574/03 uchylił decyzję dotyczącą podatku akcyzowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, podkreślił, że stanowisko strony wykazuje niekonsekwencję, ponieważ zarzucając niekonstytucyjność, jednocześnie uzyskiwała korzyść finansową z regulacji wynikających z tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały przede wszystkim § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Z tych względów na szczególną uwagę zasługuje regulacja prawna zawarta w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz., 50 ze zm.). Z treści pierwszego z tych przepisów - w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - wynikało, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W myśl z kolei art. 35 ust. 4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparty został ust. 1 pkt 11 wspomnianego wyżej § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto stosownie do zapisu § 6 tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w załączniku nr 1 do rozporządzenia i wynosiły 15% i 4% w zależności od pojemności silnika. Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podstawowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., stanowiącego, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w § 3 tego rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1778-1788/01 Sąd stwierdził, iż: "zarówno w doktrynie prawa (por. np. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, zwł. s. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie (por. m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. sygn. akt Uw 4/88 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1988, nr 1, poz. 5 oraz z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt U 4/96, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996, nr 5, poz. 40) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art. 2 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną, ale także określenia wszystkich elementów stosunku daninowego (tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Po 3/01, niepubl.). Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia (wprowadzania) obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji (por. C. Kosikowski: Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7, s. 1). Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art. 4 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 § 1 Ordynacji, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akceptowana w orzecznictwie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 5, poz. 63 oraz z dnia 9 listopada 1999, sygn. akt K 28/98, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1999, nr 7, poz. 156, por. także glosę C. Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo 2000, nr 2, s. 106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, niepubl.). Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych (których przykładem może być strona skarżąca), do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiadała również wymaganiom określonym w art. 92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu. W konsekwencji powstał tego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy, nawet jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może bowiem być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90, Orzecznictwo Sądów Polskich 1991, z. 7-8, poz. 173). Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisy przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002, nr 11, póz. 139 z glosą L. Boska tamże). Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę, iż przepis późniejszy uchyla wcześniejszy (zob. w szczególności J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1996, s. 157 i nast). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu źródeł prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się w konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia (tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 9 listopada 1999 r.). Dotychczasowe wywody znajdują także potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - A 2002, nr 2, póz. 13), którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda bowiem orzeczenie to odnosi się do przepisu zawartego w innym akcie wykonawczym, jednak w istocie rzeczy dotyczy bardzo podobnego, jeśli wręcz nie analogicznego problemu prawnego". Przedstawiony pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1000/02, z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 184/04 i WSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1574/03). W świetle przedstawionych spostrzeżeń nie można zaaprobować rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą, musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art. 217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zbędne rozpatrywanie innych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania w sprawie. P.K.