I SA/Ka 923/03

Dnia 22 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r. oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w tym podatku za te miesiące: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą je decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...],[...]; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań spółki z o. o. "A" w Z. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] do [...] .; nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od [...] do [...] 2000 r. oraz nr [...] do [...] ; nr [...] do [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że podjęte czynności ujawniły, iż Spółka w/w miesiącach 2002 r. rozliczała z naruszeniem § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245) podatek naliczony z faktur dotyczących usług, o których mowa w tym przepisie. Stwierdzone uchybienie polegało zaś na tym, że podatek rozliczany był przedwcześnie. Dokonywano bowiem tego w miesiącach otrzymania faktur a nie w miesiącach płatności należności za rzeczone usługi. Nadto zauważono, że stwierdzono dalsze jeszcze nieprawidłowości polegające na rozliczeniu podatku naliczonego; - wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa, na których nie uwidoczniono numeru rejestracyjnego samochodu, do którego wlano paliwo; - wynikającego z faktur dokumentujących zakup pakietu WIZJA TV oraz - nie opodatkowaniu, wbrew postanowieniom art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), zakupu kwiatów przekazanych następnie na potrzeby reprezentacji, które szczegółowo opisano. W tym stanie rzeczy podjęte zostały opisane na wstępie decyzje, które zaskarżone zostały przez Spółkę. We wniesionych odwołaniach argumentacja sprowadzała się przy tym do zarzutu braku podstawy prawnej zakwestionowania wybranego przez Spółkę sposobu rozliczenia faktur dokumentujących zakup "usług telekomunikacyjnych", które bezzasadnie - jak podkreślono - zakwestionowano w oparciu o przywołany wyżej przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania (...). Przepis ten bez wystarczającej ku temu podstawy prawnej modyfikuje bowiem ustawowe zasady rozliczania wynikającego z faktur podatku naliczonego. Tym samym więc stanowisko organów podatkowych narusza zarówno przywołane w uzasadnieniu regulacje ustawowe a w konsekwencji także postanowienia Konstytucji RP. Pogląd ten wsparto przy tym odwołaniem się do poglądów judykatury, w tym do uzasadnienia uchwały NSA z 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02. Odnosząc się do powyższej argumentacji przedstawiono w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług (...) zasady rozliczania przez podatników podatku naliczonego. Uwagi te odniesiono następnie do regulacji cyt. wyżej przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którą to regulacje szczegółowo omówiono. Z regulacji tej jednoznacznie wynika zaś termin, w którym dopuszczalne jest rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług wymienionych w tym przepisie. Sprawia to tym samym, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyłącznie zbadanie czy podatnik dokonał rozliczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu, tj. czy podatek rozliczył w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony fakturze. Skoro zaś organ I instancji ustalenia w powyższym zakresie poczynił i równocześnie w/w przepis zastosował to tym samym nie można stawiać mu zarzutu naruszenia prawa, jak czyni to Spółka. Taki tok postępowania zaaprobowany zresztą został w wyrokach NSA OZ w Katowicach z dnia 19.09.2002 r., sygn. I SA/Ka 1456/01 oraz z dnia 01.10.2002r., sygn. I SA/Ka 1492/01. Wskazano także, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie uchwały, na którą wskazano w odwołaniach bowiem Naczelny Sad Administracyjny odmówił w niej udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne OZ NSA w Białymstoku. Powyższe sprawie, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcia SA zgodne z prawem zwłaszcza, że kwalifikacja pozostałych uchybień, omówionych w końcowej części uzasadnienia, żadnych zastrzeżeń wzbudzać nie może. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę z o. o. "A" w Z., która powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzeniu kosztów postępowania. Na poparcie tego żądania w obszernym wywodzie przedstawiono stanowisko, że zastosowany w sprawie przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania (...) jest sprzeczny z Konstytucją. Jako przepis wykonawczy w sposób niedopuszczalny modyfikuje bowiem zasady rozliczania podatku, w okresie w przepisach wyższego rzędu. Stąd też oparcie na nim rozstrzygnięć narusza zarówno te przepisy jak i normę określoną w art. 92 ust. 1 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP ( Dz. U. nr 78, poz. 483). Wywód ten wsparto przy tym nawiązaniem do poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym zawartych w uchwale z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 oraz wyroku z dnia 10.06.1997 r., sygn. I SA/Łd 46/96. W konkluzji stwierdzono zaś, że oferowana przez Spółkę analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy pozwala na przyjęcie, iż w prawidłowy sposób dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokumentujący zakup "usług telekomunikacyjnych" i innych zakwestionowanych przez organy podatkowe. Uchybienie organów podatkowych polega zaś na tym, że swe rozstrzygnięcie oparły o przepis niekonstytucyjny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła swe dotychczasowe stanowisko na istotę sprawy i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wnioski powyższe oraz argumenty naprowadzone na ich poparcie strony powtórzyły także na rozprawie w dniu 22.04.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego w Z. należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że " sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum sprawy w punkcie wyjścia wszelkich rozważań przywołać trzeba sporną regulację prawną zawartą w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245). Stanowi zaś ona, że: 1. W przypadkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 - 4, 7, 9 i 11, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. 2. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3. 3. Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84 - 86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. 4. W przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Odnosząc przy tym jej treść do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że w toku prowadzonego postępowania poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za usługi telekomunikacyjne, dostawy energii i wody oraz odprowadzanie nieczystości w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Zatem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie rzeczy kwestii terminu ( miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii i wody oraz odprowadzania nieczystości jest prawnie dopuszczalne. Według art. 19 ust. 1. ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin obliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3austawy, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usług albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest tym samym regulacją wyczerpująca. Skoro tak to tym samym przyjąć trzeba, że podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług(...). W konsekwencji tego oceny wymaga zagadnienie czy przesunięcie takie mogło być ustanowione w drodze przepisów wykonawczych. Do tej pory Ośrodek Zamiejscowy NSA w Katowicach w kwestii tej nie miał wątpliwości, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie wydaje się być jednak odosobnione czego przykładem są liczne orzeczenia dotyczące analizowanego przepisu (por.: wyroki NSA: z dnia 07.11.2002 r., sygn. III SA 962/01 - Glosa z 2003 r., nr 3, str. 41; z dnia 12.11.2002 r., sygn. III SA977/01 - Mon. Pod. z 2003 r., nr 6, str. 34; z dnia 11.06.2003 r., sygn. I SA/Łd 1548/01 POP z 2003., nr 5 str. 1460), które jednoznacznie formułuj tezę, zgodnie z którą zastosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy wydane zostały bez niezbędnej podstawy prawnej. Najpełniej zaś tezę tą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (vide: Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30), w którym stwierdził, iż " przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. 12. 1999 r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmienić regulacji ustawowej dotycz alej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, ze w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84 - 86 załącznika Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem sadu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z norma art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku zaliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 27.05.2002 r., FPS 3/02 (ONSA 1/2003, poz. 6 ) oraz w wyroku z 12.11.2002 r., III SA 977/01 ( niepubl.). Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15.2.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 19, poz. 185). W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (>>>) dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84 - 86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (...) powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei, w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego ( art. 1 pkt 16 nastawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od 26.3.2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem wobec upoważnienia do wydania analizowanego tu przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów ( w stanie prawnym obowiązującym do 26.3.2002 r.) sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie ( por. uchwała SN z 09.09.1986 r., sygn. III AZP 4/86 )SNCP z 1987 r., nr 10 poz. 147, wyrok SN z 18.05.2001 r., sygn. III RN 95/00, OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 1 glosa aprobująca: M. Niezgódka - Medkova - Mon. Pol. z 2002, nr 4, str. 46 i R. Mastalski - OSP z 2002 r., nr 5, poz. 69 oraz wyrok NSA z 02.06.2000 r., sygn. V SA/2800/99, niepubl.)". Poglądy te uznać trzeba za ze wszechmiar słuszne w związku z czym skład orzekający w sprawie uwzględnił je przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy odstępując tym samym od poglądów prezentowanych przez NSA OZ w Katowicach, na które powołał się w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W konsekwencji tego, opierając się na zaprezentowanych wyżej względach, rację w sporze przyznać należało stronie skarżącej. Uznać bowiem trzeba, że stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej i wody oraz odprowadzanie ścieków przypadał termin płatności, pozbawione było w ocenie Sądu konstytucyjnej podstawy prawnej w roku, której zaskarżone rozstrzygnięcia dotyczą. Sprawia to tym samym, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia wyżej przedstawionych przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 p 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 oraz przy zastosowaniu art. 152 i art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego w Z.uchylił orzekając zarazem, ze decyzje te nie mogą być wykonane jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.