III SA/Gl 1008/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające "A" , spółce jawnej z siedzibą w Z. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, ze [...] r. do organu I instancji wpłynął wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez "A" , spółkę jawną z siedzibą w Z. w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 306c, art. 306b oraz art. 216 § 1 O.p. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] , w którym odmówił wydania zaświadczenia na dzień [...] r. o treści żądanej przez stronę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika ze względu na istniejące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 wynikające z nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o uchylenie go w całości i spowodowanie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. Według składającego zażalenie zaskarżone postanowienie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Bowiem postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. nie zostało do dnia wydania postanowienia prawomocnie zakończone i nic nie wskazywało, by w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku zostało zakończone. Powołując się na "dominująca linię orzecznictwa sądów administracyjnych" za niedopuszczalne uznała odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, w której decyzja określająca zobowiązanie jest nieprawomocna, a postępowanie podatkowe nie zakończy się w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wskazał także na możliwość wydania zaświadczenia na podstawie art.306e § 3 O.p., czyli zaświadczenia zawierającego informację o niezaleganiu w podatkach i toczącym się postępowaniu kontrolnym. Uzasadniając tę odmowę Naczelnik wskazał m.in. na informację Dyrektora Izby Skarbowej, W swojej argumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że decyzje wymiarowe wydane [...]r. nie tylko określały wysokość zobowiązań podatkowych, lecz wprost określały wysokość zaległości podatkowych i zaległości te na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaświadczenia nie są zapłacone. Według organu pierwszej instancji fakt, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczy się postępowanie odwoławcze nie oznacza, że decyzje nieostateczne nie powodują określonych stanów prawnych, w tym określenia stanu zobowiązań i zaległości. W kontekście przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że nie ma w nim mowy o decyzji ostatecznej, zatem samo wydanie decyzji zmienia stan prawny podatnika i określa wobec niego wymiar podatku inny niż deklaracja. Nie można więc przyjmować, że taka decyzja nie istnieje i nie określa zaległości, nawet jeśli ma walor niewykonalności. W ocenie organu przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja co do powstania zaległości już z chwilą wydania decyzji nieostatecznej jest konsekwentna i logiczna. Dalej organ twierdził, że już wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej uprawnia do wpisania jej w rejestrach organu podatkowego i odnotowania na tej podstawie wysokości zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., zaś w uzasadnieniu, po uprzednim wskazaniu zasad ogólnych wydawania zaświadczeń, zaznaczył w szczególności, że zgodnie z art. 306e § 1 cyt. ustawy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył również § 2 i § 3 wyżej wymienionego artykułu odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie tego rodzaju zaświadczenia. Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym jest fakt funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która to decyzja, w świetle art. 212 O.p. wiąże organ od chwili jej doręczenia. Po nadto w myśl art. 25 ustawy z dnia 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r, nr 41, poz. 214) decyzję kończącą postępowanie kontrolne doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postepowania kontrolnego reprezentującego Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji. Takim organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Zatem wiąże go doręczona mu decyzja. Zaznaczył także, że toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie wydania zaświadczenia nie znajduje zastosowania art. 306e O.p. i nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. Zauważył przy tym, że z przepisów art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, czy pod pojęciem "zakończenia postępowania" należy rozumieć takie zakończenie postępowania w pierwszej instancji, czy też zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Ponadto z nie wynika z nich, by w przypadku toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy był zobowiązany do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz aby w razie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wraz z wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe wykazanie zaległości podatkowych w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 – "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu". Zauważył także, że w sprawie nie mogło być zastosowane rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3, a więc ustanowienie obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu, bowiem decyzja wymiarowa kończąca postepowanie kontrolne została wydana przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia. Stwierdził na koniec, że w trybie wydawania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, w tym w szczególności czy zobowiązanie podatkowe np. wygasło. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" , spółka jawna reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie - art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 2 i w związku z art. 127 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach za rok 2005 z uwagi na istnienie zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze się nie zakończyło, zatem nie doszło do "ukształtowała sprawy", - art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 53 i 47 § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze z chwila wydania decyzji nieostatecznej podatnik jest zobowiązany do zapłaty wynikającego z niej podatku oraz, ze należność wynikająca z takiej decyzji jest równoznaczna z wystąpienie zaległości podatkowej. Podczas, gdy nieostateczna decyzja nie jest źródłem praw i obowiązków. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka kwestionowała stanowisko organów o pozostawaniu w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji i nierozpoznaniu odwołania od niej jako negatywnej przesłanki do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wyraziła pogląd, że "dopiero wynik zakończonego postępowania determinuje treść zaświadczenia". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, w szczególności zaś twierdzenie, że w oparciu o znajdujące się w organie podatkowym dane dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, brak było możliwości wydania żądanego zaświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie do wyżej opisanych naruszeń prawa nie doszło, dlatego skargę, jako niezasadna należało oddalić. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2) Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zgodnie z art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Wreszcie w myśl art. 306e. § 1. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. § 2. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. § 3. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. § 4. Na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu podaje się także informacje: 1) czy w stosunku do wnioskodawcy prowadzone jest: a) postępowanie mające na celu ujawnienie jego zaległości podatkowych i określenie ich wysokości, b) postępowanie egzekucyjne w administracji, również w zakresie innych niż podatkowe zobowiązań wnioskodawcy, c) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 2) dotyczące: a) okresów, z których pochodzą zaległości, i ich tytułów, b) podatków, których termin płatności został odroczony lub których płatność została rozłożona na raty. § 5. Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. § 6. W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Na tle wskazanych wyżej uregulowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno – techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (J. Lang, Zaświadczenia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, Organizacja, Metody, Technika, 1988 r., nr 2, str. 14). W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie stanowi więc urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 roku, sygn. akt I SA 1808/99 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 75510), postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, choć jest postępowaniem uproszczonym, to ma charakter prawny zbliżony do postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych, bądź też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się zainteresowany, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 19/11, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1127166). Z kolei w wyroku z dnia 11 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Go 229/11 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1127166) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie zawarł tezy, że : – nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c O.p.); – wydanie zaświadczenia determinowane jest żądaniem zawartym we wniosku strony (jeżeli oczywiście żądanie znajduje potwierdzenie w określonych źródłach, tj. ewidencjach, rejestrach, dokumentach). Nie jest zatem dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści; – w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. W rezultacie do tego postępowania nie ma zastosowania obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 306e § 3 O.p. polegający na "aprobacie nieuzasadnionej odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej". Z treści tego przepisu autor skargi wyprowadził błędny wniosek, że w przewidzianej w nim sytuacji, tj. gdy wobec wnioskodawcy jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, organ podatkowy winien wydać, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela stanowisko, które można ocenić jako ugruntowane w orzecznictwie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 oraz z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 700/11), że z treści art. 306e § 3 O.p. oraz pozostałych przepisów nie wynika, aby w przypadku toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy był zobowiązany do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz aby w razie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wraz z wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe wykazanie zaległości podatkowych w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 – "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu". Stąd też logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3, a więc ustanowienie obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niespornego stanu faktycznego sprawy uznać należy, że organy obu instancji nie naruszyły zasady wyrażonej w art. 306e § 3 O.p. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania przez organ pierwszej I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług organ podatkowy posiadał informację o wydaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Należy też zwrócić uwagę, odnosząc się przy tym do drugiego zarzutu skargi, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. W świetle art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jdnolity Dz. U. z 2011 r., nr 117 poz. 1054) - podatnik powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, zadeklarować i zapłacić go do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, skoro zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (t.j. w dacie wydania) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12 (publ. Baza Orzeczeń NSA) organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji a wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto z art. 306e § 2 O.p. wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tylko, gdy postępowanie w taki sposób nie zostanie zakończone, organ musi wydać zaświadczenie ale z informacją o prowadzonym postępowaniu. W przepisach powyższych nie określono o jaką decyzję - ostateczną, nieostateczną - chodzi, i w ocenie sądu I instancji skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć także należy, że organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, czyli między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku (art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 2 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr 8, poz. 65 z 2004 r. z późn. zm.). Decyzja wydana przez opisany wyżej organ, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, doręczana jest kontrolowanemu podmiotowi a także "właściwemu organowi podatkowemu" (art. 25 ust. 1 powyższej ustawy), czyli organowi wymienionemu w art. 13 O.p. - tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Żądanie skarżącej spółki dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Na koniec, rozważając zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 1 w związku z art. 53 O.p. zauważyć należy, że zaległością podatkową jest - co do zasady - podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), przy czym jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń a podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy – vide cytowany wyżej art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 O.p.). Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ( wprawdzie dokładnie nie opisane przez organy obu instancji, lecz których istnienia przez datą wydania zaświadczenia skarżąca nie neguje miały charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - w ocenie organu - wysokość zobowiązań za poszczególne okresy miesięczne, które to zobowiązania tj. podatek nie zostały zapłacone przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie w dacie wydania tychże decyzji, nie podlegały one wykonaniu, bo były decyzjami nieostatecznymi i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 O.p.), jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo - jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ II instancji - istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. Ordynacji). Zatem, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. W niniejszej sprawie organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. już [...] r., a wiec przed złożeniem wniosku uzyskał potwierdzenie, że decyzje dotyczące 2005 i 2006 r. są nieostateczne. Wynika to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłanego faxem. Pismo zostało przesłane już po otrzymaniu przez organ I instancji nieostatecznych decyzji wymiarowych. Zatem skoro decyzje zostały już wydane przez organ I instancji, to wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto z art. 306e § 2 O.p. wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tylko, gdy postępowanie w taki sposób nie zostanie zakończone, organ musi wydać zaświadczenie ale z informacją o prowadzonym postępowaniu. W przepisach powyższych nie określono o jaką decyzję - ostateczną, nieostateczną - chodzi, i w ocenie sądu I instancji skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania. Wobec powyższego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") skargę oddalono.