III SA/Gl 1013/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (uchybienia terminu do wniesienia odwołania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej M. D.: - za styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł - za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; - za marzec 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł; - za kwiecień 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - za maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - za lipiec 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - za grudzień 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W jego uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-VII, X- XIl/2005 r. Pismem z [...]r. strona, działająca przez pełnomocnika, złożyła wniosek o jej uzupełnienie, który postanowieniem z [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpoznał negatywnie. Postanowienie to, po dwukrotnym awizowaniu zostało odebrane [...]r. przez upoważnionego pracownika kancelarii pełnomocnika skarżącej. Tymczasem [...]r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na wskazane wyżej postanowienie. Ponieważ zostało ono złożone przedwcześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r., nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność. W tej sytuacji, pismem z [...] r. (nadanym w Urzędzie Poczty w G. [...] r.) pełnomocnik strony zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], które dołączył jako załącznik wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] r., nr [...],[...], odmówił przywrócenia terminu, stwierdzając zarazem uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie to doręczono [...]r. W międzyczasie, tj. [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], które Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z [...] r. nr [...], rozpoznał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p., stwierdzając uchybienie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że odwołanie, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast stosownie do art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei z § 2 art. 213 cyt. ustawy wynika, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje wówczas w drodze decyzji (tak: art. 213 § 3 O.p.). Natomiast w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (tak: art. 213 § 4 O.p.). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje bowiem w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Ponieważ przywołane wyżej przepisy dają stronie szczególne uprawnienia procesowe, tj. żądanie uzupełnienia podjętego rozstrzygnięcia. Cel tej regulacji, w kontekście norm regulujących zasady wnoszenia w/w żądania oraz pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, nie może budzić wątpliwości co do tego, że tryb odwoławczy, przewidziany w art. 220 i nast. cyt. ustawy, nie konkuruje z omawianą procedurą. Potwierdza to zapis art. 213 § 4 O.p., wprost stanowiąc, że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej pierwotnie wydaną. Innymi słowy termin do wniesienia środka odwołania (zaskarżenia) zostaje odroczony do momentu uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Ma to swoje logiczne uzasadnienie, bowiem dopiero zupełne (kompletne) i poprawne rozstrzygnięcie winno być przedmiotem oceny przez organ odwoławczy (lub sąd). Tym samym jedynie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, będzie wyznaczało początek biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Zatem postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji musi posiadać walor ostateczności. Tylko takie rozstrzygnięcie stabilizuje sytuację procesową strony i zgodne jest z istotą regulacji art. 213 § 5 O.p. Orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bowiem samoistnego bytu prawnego lecz stanowi część zasadniczego aktu administracyjnego, którego uzupełnienia domaga się strona, tj. decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 308/12, wyrok WSA z dnia 21.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 91/10). Ponieważ wskazana wyżej zasada przenosi się na sytuację zaistniałą w rozpoznawanej sprawie, gdzie zasadniczym aspektem jest ustalenie, kiedy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji uzyskało walor ostateczności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w orzecznictwie panuje pogląd, zgodnie z którym przesłanka niedopuszczalności obejmuje zróżnicowaną grupę przyczyn zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jedynie przesłanki niedopuszczalności o charakterze podmiotowym wykluczają nadanie danemu aktowi prawnemu waloru ostateczności. Natomiast w przypadku wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych, postanowienie o odmowie uzupełnienia przeobraża się w postanowienie ostateczne. W analizowanym przypadku, podstawę niedopuszczalności zażalenia stanowiła przesłanka o charakterze przedmiotowym, gdyż nie istniał w sensie prawnym przedmiot zaskarżenia - zażalenie złożono jeszcze przed wejściem do obiegu prawnego w/w postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6.01.2006 r., sygn. akt I FSK 410/05, wyrok WSA z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt II SA/Go 662/05). Skutkiem takiego rozstrzygnięcia było przeobrażenie w/w nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji w postanowienie ostateczne z upływem [...] r. Tym samym 14- dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej upłynął [...] r., natomiast odwołanie złożono dopiero [...] r., tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia, a na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: Czy przepis art. 58 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zakresie w jakim przewiduje, że zażalenie nie może rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi lecz w/w środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym oznacza, że radca prawny zmieścił się w terminie do złożenia zażalenia, a zatem dochował ustawowego terminu do jego wniesienia, jest zgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ? Następnie Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 236 w zw. z art. 212, art. 213 § 1, 4 i 5 oraz art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, że ze względu na zawity charakter terminu do wniesienia środka zaskarżania jakim jest zażalenie nie może on rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ pierwszej instancji co skutkowało: - stwierdzeniem, że w związku z uchybieniem terminu do złożenia zażalenia postanowienie z dnia [...] r. nr [...] stało się ostateczne z upływem [...] r., a termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r., podczas gdy zażalenie zostało złożone w ustawowym terminie (zatem w/w postanowienie nie stało się ostateczne [...] r. i nie doszło do naruszenia art. 213 § 4 O.p., gdyż odwołanie zostało skutecznie złożone w ustawowym terminie do jego wniesienia), - naruszeniem przepisów art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) przy zastosowaniu art. 78 Konstytucji RP, gdyż, co prawda zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi lecz w/w środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym, a to oznacza, że radca prawny zmieścił się w terminie biegu do złożenia zażalenia, a zatem dochował ustawowego terminu do jego wniesienia ze względu na prawną konwalidację, która uzasadnia zachowanie terminu do wniesienia zażalenia, dlatego też strona nie powinna zostać pozbawiona prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wynikającego z art. 78 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że problemem w niniejszej sprawie jest ustalenie z jaką datą postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] stało się ostateczne. Ocena prawna skutków złożenia zażalenia z [...] r. przed dniem doręczenia postanowienia podatnikowi wymagała bowiem odmiennej od prezentowanej przez organ odwoławczy oceny merytorycznej. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z terminem procesowym o charakterze zawitym, co oznacza, że bezskuteczna jest tylko ta czynność, która dokonana została po upływie tego terminu. Powyższe, w przeciwieństwie do zagadnienia, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, znajduje odzwierciedlenie w doktrynie i orzecznictwie. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 543/07. Jednocześnie zauważył, że doręczenie, które co prawda jest wyraźną, władczą, obligatoryjną czynnością procesowo-techniczną organu administracji publicznej, nie powinno i nie może mieć decydującego znaczenia dla praw podmiotowych, które strona w postępowaniu posiada. W szczególności nie powinno mieć zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności środka zaskarżenia, gdy wpłynął on do organu podatkowego w trakcie trwania biegu procesowego terminu zawitego, tj. z jego zachowaniem. Stanowisko odmienne prowadziłoby do zniweczenia prawa strony wynikającego z art. 78 i art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Końcowo pełnomocnik strony zauważył, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, a dodatkowo działać w sprawie wnikliwie i szybko. To oznacza, że organ podatkowy, dochowując należytej staranności, winien poinformować podatnika o niedopuszczalności złożonego zażalenia, co umożliwiłoby ponowne jego złożenie, po doręczeniu postanowienia, w trakcie biegu siedmiodniowego terminu. Tymczasem powyższe w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zawarte w nim rozstrzygnięcie, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polega na stwierdzeniu, że odwołanie M. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o numerze [...] zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Ocena legalności takiego postanowienia wymaga oceny prawidłowości przyjęcia przez organ dwóch danych: terminu, do którego odwołanie mogło być wniesione i daty jego faktycznego wniesienia. Data faktycznego wniesienia odwołania jest bezsporna, to jest [...] r. Przyjęty przez organ termin, do którego odwołanie powinno być wniesione to [...] r. i jest to, zdaniem Sądu, ustalenie, które należy na etapie postępowania sadowego podtrzymać. Co do zasady termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, bo tak stanowi art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 213 tej ustawy przewiduje jednak odstępstwa od tej zasady, które dotyczą sytuacji, kiedy strona zgłasza żądanie uzupełnienia lub sprostowania decyzji, bądź gdy organ czyni to z urzędu. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3), natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4), co ma odpowiednie zastosowanie do odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji w drodze postanowienia (art. 213 § 5), czyli że w tym przypadku termin do wniesienia odwołania biegnie do dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Orzekający w sprawie organ dokonał dalszej wykładni art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, wykładni systemowej i celowościowej i w jej wyniku uznał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie biegnie od dnia, w którym postanowienie o odmowie jej uzupełnienia stało się ostateczne. W tej kwestii funkcjonują dwojakiego rodzaju poglądy, zgodnie z jednym z nich termin do wniesienia odwołania biegnie do dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji, a z godnie z drugim od dnia kiedy postanowienie to staje się ostateczne. Bez względu jednak na te kontrowersje nie ma możliwości odstąpienia poglądu przyjętego przez organ na gruncie tej sprawy, gdyż byłoby to orzeczeniem na niekorzyść skarżącego, czyli naruszeniem art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, poza przypadkiem, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Nie ma tu naruszeń prawa skutkujących nieważnością, a przyjęcie w tym przypadku, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej wnioskiem o jej uzupełnienie biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącej, ponieważ wykluczałoby możliwości wykorzystania instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, a tym samym możliwości uznania, że postanowienie to nie stało się ostateczne, co w dalszej kolejności mogłoby otworzyć kwestię terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. Byłoby to zatem orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej w szerokim rozumieniu tego pojęcia. Przyjmując zatem, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. rozpoczął bieg od dnia, w którym postanowienie o odmowie jej uzupełnienia stało się ostateczne wskazać należy za organem odwoławczym, że termin ten biegł od [...] i upłynął z dniem [...] r. Odwołanie wniesione [...] było odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminowi, co słusznie zostało orzeczone w zaskarżonym postanowieniu i jest zgodne z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zawarte w skardze zarzuty, poczynając od jej drugiej strony, odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem zażalenia na postanowienie z [...] r. odmawiające uzupełnienia decyzji z [...] r. Skarga oparta jest na twierdzeniu, że zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji zostało skutecznie wniesione, a zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. nie rozpoczął biegu. Trzeba jednak mieć na uwadze fakt, że kwestia ta została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem z [...] r. stwierdzającym niedopuszczalność tego zażalenia, które było przedmiotem odrębnej skargi wniesionej do sądu administracyjnego, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 328/13. Skarga w rozstrzyganej tu sprawie ponownie dotyczy naruszenia art. 236, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty można było odnieść do postanowienia z [...] r., ale nie do zaskarżonego tu postanowienia z [...] r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bo w tym przypadku przepisy te nie były stosowane przez organ. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 213 § 1, 4 i 5 bo przecież wykładnia tych przepisów dokonana przez organ jest zbieżna z tą, którą prezentuje strona. Termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie biegnie od dnia w którym postanowienie w przedmiocie uzupełnienia staje się ostateczne. Kwestia ostateczności postanowienia z [...] r. była w momencie wydawania zaskarżonego tu postanowienia rozstrzygnięta postanowieniem z [...] r., co dawało organowi podstawy do orzeczenia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. Sąd nie widzi podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem takim, jakie w skardze zawarła skarżąca, czyli o zgodność art. 58 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego z art. 78 Konstytucji RP. Art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym daje sądom taką możliwość, nie nakłada takiego obowiązku, a ponadto z przepisu tego wynika, że od udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane Trybunałowi musi zależeć rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W tym przypadku zależności takiej nie ma, ponieważ art. 58 § 1 K.p.a. nie był podstawą prawną zaskarżonego do sądu postanowienia. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę M. D. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.