III SA/Gl 1054/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. A. W., A. F., P. M. w R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą na rzecz Spółki jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] i [...] 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę za grudzień 2004 r. stwierdzono zawyżenie wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego o kwotę [...] zł skutkujące zmianą rozliczenia dokonanego przez podatnika. W deklaracji tej strona uwzględniła bowiem podatek naliczony we wskazanej wyżej kwocie wynikający z faktur o nr [...] oraz [...] wystawionych przez K. B. w dniu [...] i [...] 2004 r. Tymczasem w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u wystawcy tych faktur ustalono, iż ten nie był na dzień wystawienia przedmiotowych faktur podatnikiem zarejestrowanym w podatku od towarów i usług. Wprawdzie z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w R. wynikało, iż K. B. [...] 1993 r. złożył w Urzędzie zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-1 stanowiące podstawę zarejestrowania podatnika w Urzędzie Skarbowym w R.. Nie mniej jednak w dniu [...] 1996 r. złożył druk VAT-Z, tj. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] 1995 r. Stanowiło ono podstawę do wykreślenia go z rejestru podatników podatku VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował wymienione wyżej faktury jako dokumenty mogące stanowić podstawę do rozliczenia podatkowego i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur, przy uwzględnieniu podatku naliczonego z przeniesienia z miesiąca poprzedniego określonego w decyzji z dnia [...] r. nr [...] w wysokości [...] zł (tj. w wysokości mniejszej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. o kwotę [...] zł). Natomiast decyzją o nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania bądź jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Powyższe nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą na rzecz Spółki jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zastosowanie znalazł art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powołanej jako ustawa o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż Spółka jawna "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. dokonała w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc z uwzględnieniem m.in. podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w wysokości [...]zł. Odstąpił natomiast od merytorycznego ustosunkowania się do podniesionych przez pełnomocnika strony zarzutów, gdyż ich treść była zbieżna z treścią zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji o nr [...] i jako taka nie wykazywała bezpośredniego związku z decyzją ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł skargę do tut. Sądu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w wyniku jego zastosowania; - art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez jego niezastosowanie; - art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w efekcie jego niewłaściwego zastosowania. Następnie powołując się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazał, iż kontrahent strony spełnił wszelkie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, jako że każda osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności staje się podatnikiem podatku VAT. Przy ocenie uprawnień przysługujących podatnikowi przy odliczeniu podatku naliczonego należy bowiem przestrzegać zasady neutralności podatku. Zasada ta oznacza, iż podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich została zaakcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego też wszelkie wyjątki od zasady neutralności podatku oraz wynikającego z niej prawa do potrącenia podatku naliczonego powinny zostać określone w drodze ustawowej zgodnie z postanowieniem Szóstej Dyrektywy (tak: wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. III SA/Gl 614/06). Ponadto w jego ocenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego zatem należy go uznać za naruszający art. 217 Konstytucji RP. Tym bardziej, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (tak: orzeczenie TK z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt K 33/01, z dnia 5 listopada 1986 r. sygn. akt U 5/06 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03). Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika strony brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż kwota zobowiązania podatkowego nie została przez skarżącą Spółkę wykazana w kwocie niższej od należnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Po raz kolejny uznał bowiem, iż zarzuty pełnomocnika nie dotyczą zaskarżonej decyzji lecz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Dnia 1 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem o sygn. akt III SA/GI 1575/07 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wystąpienie w niniejszej sprawie tożsamego problemu jak w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06, przedkładającego - na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne. Dotyczyło ono ustalenia: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił wątpliwości wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, co spowodowało wstrzymanie toku postępowania sądowego do czasu wyrażenia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Uznał, że orzekanie przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich byłoby przedwczesne, a zatem celowym było oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie. Ze względu na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C 502/07, LEX nr 469620, postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/GI 1575/07. Mając jednak na uwadze fakt, iż decyzja wymiarowa zapadła w przedmiotowej sprawie została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1574/07, a od powyższego rozstrzygnięcia złożona została skarga kasacyjna postanowieniami z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 103/09 i z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 434/10 postępowanie sądowe ponownie zawieszono. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 406/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 434/10 podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. Podkreślić w tym miejscu należy, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie ocena legalności decyzji ostatecznej jakiej Sąd dokonał z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegała na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowe było rozstrzygniecie organów podatkowych w zakresie ustalenia Spółce jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...]zł. Przystępując do merytorycznych rozważań w tak zakreślonych granicach należało w pierwszej kolejności zaakcentować, iż podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ponieważ z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego jest z kolei rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. Tym samym możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Jeżeli zatem organ podatkowy po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ustalił stan faktyczny w sprawie i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję zawierającą jedynie rozstrzygniecie o charakterze deklaratoryjnym (tj. określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości), natomiast rozstrzygniecie o charakterze konstytutywnym jakim jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięte zostało inną decyzją ostateczną, to pomiędzy tymi dwoma rozstrzygnięciami istnieje związek, o którym mowa wyżej. Dlatego też zasadniczą kwestią sporną w sprawie stała się ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur o nr [...] oraz [...] wystawionych przez K. B. w dniu [...] i [...] grudnia 2004 r., który jak ustaliły organy podatkowe nie dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku. Ponieważ wydana w tej sprawie decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określająca Spółce jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...] ), a decyzję tą tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1574/07 wyeliminował z obrotu prawnego wskazując, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w świetle których pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, było nieuprawnione. Zastosowany przez organy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług naruszał zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to nabywca nie powinien ponosić negatywnych skutków takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej, że również sam organ podatkowy wskazał, że wystawca zakwestionowanych faktur spełniał wszystkie przesłanki zawarte w definicji podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego swojej działalności. Za uprawnione uznano zatem twierdzenie, iż w sprawie określenia Spółce jawnej "A" A. W., A. F., P. M. z siedzibą w R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł doszło do naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznający sprawę w składzie tu orzekającym uwzględniając całokształt okoliczności sprawy stwierdził, iż prawomocne uchylenie decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji oznacza, iż konieczne i zasadne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji sankcyjnej wydanej na jej podstawie i całkowicie od niej zależnej. Nie można bowiem wydawać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mając określonego prawidłowo zobowiązania podatkowego. Dlatego też działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tut. Sąd skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy. Natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.