III SA/Gl 1138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania L. P. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej w skrócie: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 492 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od dnia 11 lipca 2006 r., w związku z uzyskaniem obrotu ze sprzedaży działek budowlanych, zgłosił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r., w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniem usług budowlanych. Jak ustalił organ, L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r.) od "I", za cenę 300.000 zł, nieruchomość o łącznej powierzchni 4.18.39 ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek główny tuczarni obejmujący 4 hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczarni, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Jak oświadczył do aktu notarialnego L. P. , nabył w/w nieruchomość celem powiększenia posiadanego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie 100.000 zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie 200.000 zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia w/w umowy. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w 2005 r. podatnik zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu scalenie, a następnie podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z w/w aktem notarialnym, na tereny o charakterze budowlanym i mieszkaniowym, w tym we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. , które umożliwiły podział nieruchomości gruntowej oraz budowę domów jednorodzinnych. Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. : - zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, - z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] - z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), - z dnia 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , - z dnia 28 lutego 2007 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w T. , obręb J. - działka nr [...] , - z dnia 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ), - z dnia 1 czerwca 2009 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 22 lipca 2009 r. został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [...] r.; - z dnia 23 czerwca 2003 r. ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 9 czerwca 2005 r. został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [...] r. Dalej organ wskazał, że L. P. zlecił "A" s.c. z siedzibą w T. , wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. o ustalenie warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Podatnik wielokrotnie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym zakupu dokumentacji projektowej od firmy "A" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych) związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce nr [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy) oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców, w/g stosownych aktów notarialnych. Organ zaznaczył też, że L. P. jest w związku z tym zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w T. , jako strona licznych czynności cywilnoprawnych. Ponadto w toku kontroli organ ustalił, że L. P. świadczył w latach 2009-2010 usługi budowlane (wykończeniowe) w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Ustalenia kontroli organ opisał w protokole z dnia 27 grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] . organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in za styczeń 2010 r. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił i stwierdził, że podatnik nie zadeklarował i nie opodatkował świadczonych usług budowlanych. Przesłuchany m.in. na tę okoliczność w dniu [...] r. J. C. zeznał, że wspólnie z żoną B. zakupił w roku 2009 r. nieruchomość mieszkalną, segment dwupoziomowy w zabudowie szeregowej. Kontakt z właścicielem nieruchomości L. P. nawiązała żona, gdy L. P. załatwiał formalności dot. przebudowy tej nieruchomości na lokale mieszkalne. W sprawy te zaangażowana była również B. K. z firmy "A" w T. , która jest autorem projektu budowlanego przebudowy i zmiany sposobu użytkowania nieruchomości na cele mieszkaniowe. "Z posiadanej przeze mnie wiedzy lokal mieszkalny w formie segmentu w zabudowie szeregowej który kupiliśmy powstał poprzez przebudowę nieruchomości niemieszkalnej i zaadaptowanie jej na lokale mieszkalne. Zakupiliśmy jeden z tych segmentów w T. przy ul [...] , można powiedzieć w stanie developerskim. Wewnątrz budynku były wykonane wszystkie instalacje, tj. wodna, kanalizacyjna, elektryczna, były poprowadzone przewody do centralnego ogrzewania, tynki cementowo-wapienne, schody w sensie konstrukcyjnym żelbetowe zabiegowe, ścianki działkowe, sufity na piętrze podwieszane. Wewnątrz budynku nie było zamontowanych grzejników, zainstalowanego pieca CO, instalacji gazowej, nie było drzwi wewnętrznych, były również wstawione okna i drzwi wejściowe. Zabudowane okna i drzwi we wszystkich lokalach segmentach mieszkaniowych w tej zabudowie szeregowej były identyczne. Od zewnątrz budynek został ocieplony oraz została wykonana elewacja całej nieruchomości, łącznie z kolorem elewacji oraz były wykonane balkony na piętrze. Dach był plaski, kryty papą. Na zewnątrz budynku pan P. wykonał ogrodzenie tych nieruchomości oraz od strony frontowej ułożył kostkę brukową jako podejście do każdej nieruchomości. Prace te zostały wykonane po zakupie przez nas tej nieruchomości, ale ustaliliśmy, że prace te wykona w ramach ceny za zakup tej nieruchomości. Do każdej posesji były również wykonane przyłącza wody, prądu oraz wspólna kanalizacja dla wszystkich nieruchomości, w formie szamba. (...) Od pana P. otrzymaliśmy telefon do elektryka, który na nasze zlecenie wykonał przeróbki na nasze potrzeby instalacji elektrycznej w kuchni, łazience i kotłowni. Można przypuszczać, że elektryk ten wykonał instalację w budynku, jednak nie mam takiej pewności. (...) Jeśli chodzi o ogrodzenie i brukowanie podejścia do budynku to prace ty były wykonane równocześnie dla wszystkich segmentów, wtedy też lokal nie był zasiedlony i nie wiem kto te prace wykonał (...) Skłaniam się, że była to firma wynajęta przez pana P. ". Przesłuchany w dniu (...) r. R. M. podał, że L. P. poznał za pośrednictwem biura nieruchomości [... ] w T. . W ofercie biura nieruchomości znajdowała się nieruchomość oferowana do sprzedaży przez L. P. . "Za pośrednictwem tego biura nieruchomości dokonałem zakupu oferowanej nieruchomości. (...) Zaoferowana do sprzedaży nieruchomość stanowiła lokal mieszkalny (segment) w zabudowie szeregowej. (...) stan techniczny mieszkania określam na stan surowy zamknięty, na zewnątrz była wykonana elewacja, był wykonany balkon na piętrze, ogródek był wyplantowany, miejsce na taras było wylane betonem, po zakupie mieszkania pan L. P. na swój koszt wykonał ogrodzenie i od strony frontowej wypuzlował podejście do domu (chodnik), dach i pokrycie dachowe były wykonane. W budynku były zamontowane okna drewniane (nowe) i prowizoryczne drzwi wejściowe. Wewnątrz budynku znajdowały się zakupione przez pana P. drzwi wejściowe z ościeżnicami do zamontowania po ukończeniu wszystkich robót budowlanych. Do lokalu były doprowadzone przyłącza: wody, prądu, kanalizacji (szambo), gazu. Wewnątrz budynku wykonane zostały: ścianki działowe, tynki cementowe, sufit podwieszany, pomiędzy parterem a piętrem wykonane zostały schody betonowe lane, na podłogach zostały wykonane wylewki, wewnątrz budynku znajdowały się instalacje: elektryczna, wodna, kanalizacyjne, instalacja centralne. ogrzewania bez grzejników i bez pieca do CO. Nie była rozprowadzona instalacja gazowa wewnątrz budynku." Przesłuchany L. P. w dniu (...) r. zeznał m.in.: "Nieruchomości zakupiłem od "I" w styczniu 1999 r. (...) Nieruchomość którą zakupiłem wtedy od spółdzielni obejmowała łącznie nieruchomość o powierzchni łącznej ok. 4 hektarów częściowo zabudowaną budynkami gospodarczo-rolniczymi. (...) następnie została podzielona na siedem działek o podanych numerach ewidencyjnych w momencie jej zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakieś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok 45 metrów, szerokości ok. 12 metrów, wysokość ok. 7 metrów, murowany, był wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych grubość murów zewnętrznych 40 cm, posiadał posadzkę betonową, budynek nie był podpiwniczony, w środku część nieruchomości była wydzielona za pomocą ścian działowych. (...) Prace budowlane ruszyły po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń budowlanych, nie pamiętam teraz dokładnie, ale prace te mogły ruszyć około 2006 r. Roboty budowlane były prowadzone przez wynajęte przeze mnie firmy, które znalazłem w ogłoszeniach prasowych, również z polecenia. Nie jestem w stanie podać, bo nie pamiętam żadnych danych tych firm (...) Jedynie przychodzą mi na myśl dwie firmy, jedna robiła instalację elektryczną w tych lokalach firma "C" s.c., a druga firma to (...). , który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa L. (...) Jeśli chodzi o datę zakończenia przeze mnie prac budowlanych w każdym z tych wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć, jako datę zakończenia prac datę ich sprzedaży na rzecz nabywców. (...) Na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu. Jednak nie gromadziłem ich starannie, bo nigdzie ich nie ewidencjonowałem". L. P. wyjaśnił również, że B. K. -S. nabyła lokal mieszkalny powstały po przebudowie budynku gospodarczego. Jak zeznał: "Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przeze mnie w sposób jednolity dla wszystkich tych lokali mieszkalnych w tej zabudowie. W tej chwili nie pamiętam kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w mojej gestii. (...) Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez B. K. -S. (...) były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K. -S. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych". (...) "Działałem już trochę w branży budowlanej, mogło tak być, że zamawiałem materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Mogę powiedzieć, że pomogłem w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. (...) Jeśli chodzi o przekazaną gotówkę przez tą panią, to mogła to być kwota około 70.000 zł. Kwota ta została mi przekazana w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz pani K. -S.. (...) Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności". Przesłuchana w dniu [... ] r. B. K. -S. wyjaśniła, że nabyła od L. P. segment dwukondygnacyjny, zbywając na jego rzecz zakupioną wcześniej działkę gruntową. Zakupiony lokal mieszkalny wymagał wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych. Wyodrębniony segment posiadał ściany zewnętrzne, dach. (...) "Na zewnątrz elewacji budynku (ściany frontowej i tylnej) chyba jeszcze nie było. Nie było zrobionego balkonu na piętrze mieszkania, ogródka i jego ogrodzenia, od części frontowej nie było również wykonanego podejścia do drzwi wejściowych. Drzwi zewnętrznych nie było, okien też nie było. Zostały zamontowane przez pana L. P. w późniejszym terminie. Całą elewację i stolarką okienną oraz drzwiową wykonał L. P. . Kanalizacji nie było. Wewnątrz lokalu były wykonane częściowo ściany działowe, pomiędzy parterem a piętrem był strop betonowy, były wylane betonowe schody na piętro, nie było żadnych instalacji, nie było tynków i wylewek. L. P. zgodził się na zorganizowanie i kontrolowanie koniecznych do wykonania robót budowlanych, takich jak: zakup i montaż okien, drzwi wejściowych, wykonanie balkonu na zewnątrz, wykonanie instalacji wewnątrz budynku (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania) i położenie tynków. Według świadka na prace te "umowa jakaś spisana była, ale na tą chwilę jej, nie posiadam". Nie było żadnych protokołów odbioru robót. "Prace były odbierane w moim imieniu przez pana P. ". B. K. -S. sprecyzowała, że łączna kwota przekazana L.P. to ok. 70.000 zł. Przesłuchana w charakterze świadka B. K. - nabywca jednego z segmentów w zabudowie szeregowej oraz współwłaścicielka firmy projektowej "A" s.c. zeznała m.in., że L. P. zwrócił się do firmy "A" o wykonanie dokumentacji techniczno-projektowej zmiany użytkowania nieruchomości po gospodarstwie rolnym PGR. Firma "A" s.c. wykonała dokumentację projektową zmiany użytkowania budynku i przekształcenie go na lokale mieszkalne, tak, aby klient mógł otrzymać pozwolenie na budowę w celu przeprowadzenia zaplanowanej inwestycji. Po wykonaniu zlecenia spółka wystawiła na rzecz L. P. fakturę VAT. B. K. zakupiła od L. P. jeden segment - wyodrębniony lokal mieszkalny i na tę okoliczność wyjaśniła, że w chwili zawarcia umowy na zakup tej nieruchomości w lokalu zostały przeprowadzone prace budowlane konstrukcyjne, ściany zewnętrzne istniały, tylko były przystosowane na potrzeby budynku mieszkalnego, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody żelbetowe, dach był, tylko były wykonane na nim prace remontowe były również okna drewniane i drzwi zewnętrze. Wewnątrz lokalu nie było żadnych instalacji, tynków, wylewek. Na moment zakupu elewacji zewnętrznej nie było, ale L. P. miał ją wykonać w ramach ceny zakupu, jako jednolitą dla całej tej nieruchomości. Powyższe dotyczy także balkonu na piętrze budynku oraz wykonania podjazdu i podejścia od strony frontowej budynku. Na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Kupiona nieruchomość była w stanie surowym zamkniętym. Przesłuchany w dniu [...] r. I. D., wspólnik spółki cywilnej ""C" " zeznał, że wykonał usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w T. przy ul. [...]. Faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P. , faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L. P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. . Zeznania tego świadka potwierdził przesłuchany w dniu [...] r. S.K. , drugi ze wspólników spółki ""C" ". W dniu [...] r. przesłuchany został M.L., który wykonał na zlecenie L. P. wylewkę w jednym lokalu mieszkalnym, dwupoziomowym segmencie, na parterze i na piętrze, który zeznał, że na podłodze był przygotowany styropian i ułożona taśma dylatacyjna. Materiał, tj. piasek i cement zapewniła osoba zlecająca wykonanie tych prac, tj. L. P. , zaś faktury były wystawione na rzecz wskazanego przez niego nabywcy. Za usługę zapłacił L. P. w gotówce. Mając na uwadze opisaną wyżej działalność podatnika organ I instancji stwierdził, że ma ona charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie zadeklarował w podatku od towarów i usług odpłatnie świadczonych usług budowlanych, nie przedłożył rejestrów, sprzedaży VAT ani dokumentów źródłowych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu. Jak ustalił organ, B. K. -S. za świadczone przez L. P. usługi dokonała zapłaty kwoty 70.000 zł, bez pokwitowania, w tym w styczniu 2010 r. - 20.000 zł. Podatnik nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 otrzymanej zaliczki na poczet wykonanych usług budowlanych na rzecz B. K. –S.. W związku z tym organ określił (oszacował) wartość sprzedaży usług budowlanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w miesiącu styczniu 2010 r. w wysokości 20.000 zł. Uwzględniając zeznania L. P. dotyczące robót budowlanych w lokalu na działce nr [...] organ wystąpił do Firmy "E" (dostawy materiałów budowlanych na rzecz L. P. oraz B. K. ) o informacje o zakupach przez w/w materiałów budowlanych. Organ ustalił, że faktury sprzedaży materiałów budowlanych wystawione przez w/w podmiot na rzecz p. B. K. obejmowały: - nr [...] z dnia 29.04.2009 r. na kwotę netto 893 zł, podatek VAT 196,46 zł, brutto 1.089,46 zł - materiały budowlane, - nr [... ] z dnia 3.12.2009 r. na kwotę netto 6.549,25 zł, podatek VAT 1.440,83 zł, brutto 7.990,08 zł - materiały budowlane, - nr [... ] z dnia 18.01.2010 r. na kwotę netto 1.050,86 zł, podatek VAT 231,19 zł, brutto 1.282,05 zł - materiały budowlane. Z kolei "C" s.c. wystawiła fakturę VAT nr [... ] z dnia 07.12.2009 r. na rzecz B. K. -S. o wartości brutto 3.210,00 zł za wykonanie instalacji elektrycznej w mieszkaniu. Powyższe dane stanowiły podstawę do oszacowania przez organ wynagrodzenia L. P. : 20.000 zł -(7.990,08 zł + 1.282,05 zł + 3.210,00 zł) = 7.517,87 zł). Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 tej ustawy w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył kwotę podatku należnego dot. świadczonych usług budowlanych w/g następującego wyliczenia: - oszacowana wartość brutto obrotu podlegającego opodatkowaniu 7.517,87 zł - podatek VAT: (7.517,87 zł x 7): 107 = 491,82 zł - wartość netto sprzedaży opodatkowanej: 7.517,87 zł - 491,82 zł = 7.026,05 zł. W zakresie podatku naliczonego organ uwzględnił, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT na zakup towarów i usług, stąd – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2010 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [... ] r. określił L. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 492 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ustawy VAT poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny - tj. przyjęcie, iż prowadził on działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi budowlane, - art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Strona zarzuciła, iż w upoważnieniu do kontroli podatkowej z dnia 30 lipca 2013 r. jako zakres kontroli wskazano podatek od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. Tymczasem zarówno z protokołu kontroli podatkowej, jak i dołączonych do niego załączników (w tym zwłaszcza przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2013 r.) wynika, że kontrola swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie podatku VAT za luty i marzec 2009 r., lecz także podatek VAT za styczeń 2010 r; - art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawdziwe twierdzenie, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 17 grudnia 2014 r. zawierającego uwagi wraz z wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków G. S. i S. W. oraz dowodu z opinii biegłego; - art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, tj. błędne uznanie, że L. P. prowadził działalność gospodarczą, natomiast czynności wykonane przez niego i jego podwykonawców wykonane były zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były czynnościami usługowymi w ramach zlecenia, nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalenia odnośnie zorganizowania i świadczenia usług budowlanych poczyniono w oderwaniu od protokołów przesłuchań B. K. i L. P. oraz oświadczenia B. K. z dnia [...] r. Obciążenie podatkowe może być nałożone wyłącznie w oparciu o skonkretyzowane, precyzyjne i nie budzące wątpliwości podstawy. Nie może być dokonywane na bazie kwot pieniędzy i dat ich otrzymania podanych jedynie w przybliżeniu (około 70.000 zł). Otrzymane od B. K. pieniądze L. P. wydatkował na zakup materiałów budowlanych, jak i na wynagrodzenia dla firm, które rzeczywiście roboty te wykonały. Co prawda L. P. zarejestrował się jako podatnik VAT, ale wyłącznie dla potrzeb sprzedaży niezabudowanych działek, od których każdorazowo odprowadzał podatek VAT; Nadto odwołujący zarzucił błędne uznanie, iż L. P. prowadził aktywność, która w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą. Dokonanie przebudowy pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne związane było wyłącznie z próbami jak najlepszego zbycia posiadanego majątku prywatnego poprzez jego uatrakcyjnienie. Odwołujący stwierdził, iż można przyjąć, że działalność L. P. miała charakter ciągły i zarobkowy, jednak nie miała charakteru handlowego. Ponadto zarzucił błędne interpretowanie pojęcia pierwszego zasiedlenia, a także błędne odczytanie zasad dotyczących zwolnienia podatkowego zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zdaniem strony wykonane w istniejących budynkach prace nie spełniały definicji wybudowania. Aby można było zastosować przepis o ulepszeniu organ podatkowy powinien wykazać, iż poniesione nakłady przekraczały 30% wartości początkowej budowli czego jednak nie uczynił. Dodał, że w momencie nabycia nieruchomości (w 1999 roku) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup dotyczył działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W szczególności wskazał, że świadczone przez L. P. usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wykluczył przy tym możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki określone w tym przepisie, zgodnie z którymi za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywanie usług budowlanych organ odwoławczy uznał za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i L. P. był zobowiązany na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy VAT wystawić fakturę VAT za wykonane usługi i zapłacić wynikający z nich podatek. Ponieważ jednak podatnik nie wystawiał faktur ani nie prowadził stosownych ewidencji, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów w postaci aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, wyciągu z rachunku bankowego strony, przy uwzględnieniu wyjaśnień strony i nabywców. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami, że B. K. -S. za świadczone przez L. P. usługi dokonała zapłaty kwoty 70.000 zł, z tego w styczniu 2010 r. - 20.000 zł, przy czym wynagrodzenie podatnika – obrót - wyniosła 7.517,87 zł, VAT 492 zł. Ponieważ podatek naliczony nie wystąpił, organ odwoławczy zaakceptował zobowiązanie określone w decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ustawy VAT poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny - tj. przyjęcie, iż prowadził on działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi budowlane, - art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli podany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, - art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. zawierającego takie uwagi wraz z wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków G.S. i S. W. oraz dowodu z opinii biegłego; - art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, tj. błędne uznanie, że L. P. prowadził działalność gospodarczą, natomiast czynności wykonane przez niego i jego podwykonawców były zgodne z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były czynnościami usługowymi w ramach zlecenia, nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalenia odnośnie zorganizowania i świadczenia usług budowlanych poczyniono w oderwaniu od protokołów przesłuchań B.K. i L. P. oraz oświadczenia B.K. z dnia [...] r. Skarżący dodał, że otrzymane od B. K. pieniądze wydatkował na zakup materiałów budowlanych, jak i na wynagrodzenia dla firm, które rzeczywiście roboty te wykonały. Co prawda L. P. zarejestrował się jako podatnik VAT, ale wyłącznie dla potrzeb sprzedaży niezabudowanych działek, od których każdorazowo odprowadzał podatek VAT; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy w świetle przepisów prawa materialnego L. P. był obowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnie świadczonych usług budowlanych w styczniu 2010 r. na rzecz . K. -S.. Z dowodów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że w dniu 16 kwietnia 2009 r. L. P. dokonał zamiany nieruchomości z B. K. -S. w ten sposób, że przeniósł na B. K. -S. z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [....] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] , o obszarze 255 m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w 1977 roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72 m2 o wartości 146.000 zł, a B. K. -S. nieruchomość tę nabyła, w zamian przenosząc na L. P. niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 1080 m2, zapisaną w księdze wieczystej [...] o wartości 86.000 zł. Na działce, którą nabyła B. K. -S. znajdował się lokal mieszkalny (segment) w budowie, w stanie surowym zamkniętym, bez przyłączy mediów i instalacji wewnątrz budynku, z wykonanymi pracami elewacyjnymi na zewnątrz budynku. Jak wynika z zeznań B. K. -S. oraz wyjaśnień skarżącego, nabyty przez B. K. -S. lokal mieszkalny (segment) wymagał wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych, w tym balkonu na piętrze mieszkania, ogródka i jego ogrodzenia, podejścia do drzwi wejściowych, drzwi zewnętrznych i okien. (...) "Całą elewacją i stolarką okienną i drzwiową zajął się pan P. aby cała elewacja zewnętrzna, okna, drzwi były jednolite dla całego budynku. Nie było kanalizacji. Wewnątrz lokalu były wykonane częściowo ściany działowe (...) nie było żadnych instalacji, nie było tynków i wylewek". L. P. przyznał, co wynika z przywołanych na wstępie jego wyjaśnień, że zgodził się na zorganizowanie i kontrolowanie koniecznych do wykonania robót budowlanych, takich jak zakup i montaż okien, drzwi wejściowych, wykonanie balkonu na zewnątrz, wykonaniem instalacji wewnątrz budynku (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania), położenie tynków. Nie jest sporne w sprawie, że B. K. -S. wpłaciła w gotówce do rąk L. P. kwotę ok. 70.000 zł (30.000 zł w lipcu 2009 r., 20.000 zł w styczniu 2010 r., 20.000 zł w lipcu 2010 r.), a kwota ta obejmowała zapłatę za wykonanie: montażu grzejników i pieca CO, poprawek do instalacji elektrycznej, gładzi gipsowych, malowania ścian, wylewek, położenie płytek, położenie podłóg i montaż sanitariatów. Nie jest także sporne, że L. P. przekazał B. K. –S. wystawione na nią faktury i rachunki, które odliczała w deklaracji VZM. W tym stanie rzeczy zgodzić się trzeba z organem, że L. P. świadczył na rzecz B.K. -S. usługi zorganizowania, nadzorowania i wykonania usług budowlanych w lokalu mieszkalnym na działce nr [...] , polegające na doprowadzeniu lokalu mieszkalnego do tzw. stanu developerskiego, przy czym prace budowlane zostały wykonane przez podatnika oraz podwykonawców. W styczniu 2010 r. L. P. otrzymał z tego tytułu od B. K. –S. , bez pokwitowania, kwotę 20.000 zł , jednak nie zadeklarował tej zaliczki w deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak stanowi art. 13 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że zaliczenie przychodów do działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy od łącznego spełnienia trzech warunków: 1. zleconą usługę podatnik wykona osobiście, 2. umowa zlecenia lub umowa o dzieło winna zostać zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostki organizacyjną niemającą osobowości prawnej 3. zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy część prac budowlanych wykonywały firmy podwykonawcze, którym L. P. zlecił wykonanie określonych robót, a przy tym realizacja prac na rzecz S. K. -S. wynikała z umowy zawartej z tym zlecającym jako osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wszystko to sprawia, że brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika do uzyskanych z działalności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Wobec powyższego zarzuty skargi w w/w zakresie Sąd uznał za niezasadne. W tej sytuacji, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, według którego podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę. dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 – L. P. obowiązany był do wystawienia faktury za wykonane usługi, którego to obowiązku nie dopełnił. Nie prowadził też ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90 ustawy VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej - stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 1, 4 oraz art. 29 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak ustaliły organy obu instancji L. P. w styczniu 2010 r. otrzymał od S. K. –Skóry kwotę 20.000 zł jako częściową zapłatę za wykonane prace budowlane. Uwzględniając zeznania strony oraz świadków dotyczące realizacji robót budowlanych na rzecz S. K. –S. organ przyjął, że dostawy materiałów budowlanych dokonywała "E" oraz "C" s.c., co potwierdzają faktury sprzedaży materiałów budowlanych wystawione na rzecz S. K. : - z dnia 3 grudnia 2009 r.0 nr [...] na kwotę netto 6.549,25 zł, podatek VAT 1.440,83 zł, brutto 7.990,08 zł, - z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] na kwotę netto 1.050,86 zł, podatek VAT 231,19 zł, brutto 1.282,05 zł, - z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] , wartość brutto 3.210 zł za wykonanie instalacji elektrycznej w mieszkaniu. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, przy braku innych faktur na usługi bądź materiały budowlane, że od łącznej kwoty należności otrzymanej w styczniu 2010r. od S. K. należało odjąć kwotę brutto wynikającą z w/w faktur dokumentujących zakup w firmie ""E"" (brutto 9.272,13 zł) oraz "C" s.c. (brutto 3.210 zł) – ogółem 12.482,13 zł. W konsekwencji wynagrodzenie L. P. wyniosło 7.517,87 zł (20.000 zł - 12.482,13 zł) i stanowi ono wartość brutto obrotu podlegającego opodatkowaniu w miesiącu styczniu 2010 r. Wartość kwoty podatku VAT wynosi natomiast 491,82 zł (7.517,87 zł x 7): 107 (po zaokrągleniu: 492 zł), a wartość netto sprzedaży opodatkowanej 7.026,05 zł (7.517,87 zł - 491,82 zł). W zakresie podatku naliczonego, skoro L. P. nie złożył za styczeń 2010 r. deklaracji VAT-7, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT ani faktur VAT na zakup towarów i usług (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 czerwca 2014 r.), to brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ten miesiąc. Sąd podziela ustalenia organu w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii błędnego przyjęcia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi budowlane, wyjaśnić trzeba, że działalność gospodarcza – co do zasady – obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a także koordynację działań w tym zakresie; wszystko to mieści się w zakresie określonym w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jeżeli więc działalność podatnika w zakresie robót wykończeniowo-budowlanych cechuje się zarówno powtarzalnością, zorganizowaniem i celem zarobkowym, to jest to działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też jej subiektywne przekonanie. To czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie decydują bowiem okoliczności obiektywne. Jeżeli więc dokonywany przez skarżącego obrót nieruchomościami oraz związane z tym prace budowlane nosiły znamiona działalności gospodarczej, to stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich odmiennej kwalifikacji, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania nabytą w 1999 r. nieruchomością, czyli od jej nabycia, aż do wyodrębnienia poszczególnych działek wraz z posadowionymi na niej budynkami, stanowiącymi zabudowę jednorodzinną i ich wykończenia do stanu developerskiego a dalej sprzedaży. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w 2005 r. L. P. zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej w 1999 r. nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego pod zabudowę mieszkalną szeregową. Na podstawie danych z bazy CZM organu pierwszej instancji, zawierającej czynności majątkowe dokonane przez L. P. ustalono, iż wielokrotnie dokonywał on czynności sprzedaży działek komercyjnych powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Według danych organu: - w 2006 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 338.850 zł (dodatkowo dokonał darowizny dwóch działek o łącznej wartości 43.840 zł), - w 2007 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 390.840 zł (dodatkowo dokonał darowizny nieruchomości o łącznej wartości 208.000 zł), - w 2008 r. sprzedał 5 nieruchomości o łącznej wartości 515.000 zł, - w 2009 r. sprzedał lub zamienił kilkanaście nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek budowlanych) o łącznej wartości 2.358.454,92 zł, - w 2010 r. sprzedał 2 nieruchomości o łącznej wartości 476.000 zł (dodatkowo dokonał darowizny o wartości 300.000 zł), - w 2011 r. dokonał darowizny działek o łącznej wartości 160.000 zł, - w 2012 r. sprzedał działki o łącznej wartości 102.500 zł. W związku z realizowanymi przedsięwzięciami L. P. m.in. otrzymał wymienione na wstępie decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, decyzję z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , decyzję z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), decyzję z dnia 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , decyzję z dnia 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ). Dalej zlecił "A" s.c. wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. o ustalenie warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Wielokrotnie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym zakupu dokumentacji projektowej od firmy "A" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce nr [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych. L. P. świadczył także w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Podejmował też działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują m.in. zeznania przywołanych wyżej świadków. Skarżący podejmował również działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niego nieruchomości zamieszczał na stronach internetowych oraz w biurach nieruchomości. Wszystko to pozwala twierdzić, że L. P. wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, będąc podatnikiem tego podatku. Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w przedmiocie usług mających na celu doprowadzenie lokali do stanu tzw. developerskiego, są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działaniami. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że z uwagi na zorganizowany, ciągły i zarobkowy charakter, działalność spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż faktycznie strona kwestionuje wadliwą ocenę w tym zakresie zebranego materiału. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe winna zostać uznana za prawidłową, a nie dowolną. Postępowanie dowodowe zostało w przekonaniu Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a zastosowane do tego stanu przepisy prawne i ich wykładnia nie budzą wątpliwości. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się szczegółowo do pozostałych poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło w zaskarżonej decyzji. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania. Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniem przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G.S. i S.W., iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.". Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sam wniósł o przesłuchanie świadka G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""H"" Sp. z o. o. w T. w dniu 3 czerwca 2009 r., na rzecz małżonków S. oraz W. oraz na okoliczność zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z 7 sierpnia 2009 r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to nie powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu. W tej sytuacji omyłka w zawiadomieniu nie miała wpływu na wynik sprawy. Końcowo dodać trzeba, że L. P. występował do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek budowlanych niezabudowanych – organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem - organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ). Skargę na tą interpretację sąd administracyjny oddalił (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2007 r. sygn. III SA/Gl 958/07 oraz wyrok NSA z dnia 6.08.2009 r. sygn. I FSK 979/08). Stan faktyczny do którego interpretacja się odnosi jest jednak odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Interpretacja ta pozostaje więc bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Przyjąć więc należało, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.