III SA/Gl 1141/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika strony utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.). Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. – z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2004 r. podatnik złożył korektę powyższej deklaracji, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili w "A" z/s w K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że B. S. w [...] 2004 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z 3 faktur VAT dot. zakupu miału węglowego wystawionych przez "B" A. S. z/s w B. ul. [...]. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] stwierdzono, iż wystawca w/w faktur tj. A.S. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2004 r. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż B.S. nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT z w/w faktur, gdyż z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonane ustalenia znalazły swój wyraz w decyzji z dnia [...] r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wobec B. S. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji doręczonej stronie w dniu [...] r. nie wniesiono odwołania. Natomiast pismem z dnia [...] 2009 r. skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. w oparciu o przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W jego uzasadnieniu wskazał na sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym, a nadto przepisami Konstytucji RP, albowiem oparcie decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest całkowicie bezpodstawne, gdyż podatnik nie może zostać skutecznie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu rangi podustawowej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy poinformował stronę o możliwości skorzystania z uprawnień dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającym z art. 123 i art. 200 O.p. Po zapoznaniu strony w dniu 1 października 2009 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony podtrzymał argumenty co do braku podstaw oparcia decyzji na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji, co potwierdzone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2007 r. sygn. III SA/Gl 518/06-520/06 oraz w wyrokach NSA z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1759/07-1761/07. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie wyjaśnił specyfikę postępowania w sprawach prowadzonych w trybie nadzwyczajnym, w szczególności że postępowanie prowadzone w takim trybie wyklucza możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W trybie tym dokonuje się analizy wyłącznie pod kątem zaistnienia w sprawie warunków wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Tymczasem te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Nie zgodził się bowiem z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest niekonstytucyjny, albowiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją tego przepisu. Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym sprzeczności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z zasadami i normami wspólnotowymi. VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej dała bowiem możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Z art. 17 (6) VI Dyrektywy wynika bowiem, że państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Ograniczeniem takim był wyżej cytowany § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., a zatem obowiązywał w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy, co oznacza, że organy podatkowe miały prawo go stosować. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w wydanej na skutek wniesionego odwołania decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymał ją w mocy. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 217 oraz art. 87 i art. 90-91 Konstytucji RP; - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 86 i 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony znamiona rażącego naruszenia prawa miało samo zastosowanie w dokonanym rozstrzygnięciu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wyklucza bowiem rażącego naruszenia prawa fakt, że organ zastosował przepis powszechnie obowiązującego prawa bowiem w rozporządzeniu tym uregulowana została materia zastrzeżona dla przepisów rangi ustawowej. Stosując przepis rozporządzenia zamiast przepisu ustawy - w ocenie pełnomocnika - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. naruszył art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wskazał, iż w wydanej decyzji doszło do naruszenia zasady neutralności podatku wyrażonej przede wszystkim w art. 17 VI Dyrektywy, a implementowanej do krajowego porządku prawnego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślił, iż wydanie decyzji z dnia [...] r. nie uzasadniał również zaistniały stan faktyczny. A.S., która wystawiała na rzecz podatnika zakwestionowane faktury VAT była bezsprzecznie podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że - jego zdaniem - osoba dokonująca czynności opodatkowanej staje się podatnikiem już na skutek dokonania czynności opodatkowanej, a nie na skutek uprzedniej rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 240/04 wyjaśnił, iż podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego skarżący nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Dlatego też w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, iż to strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por.: wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 907/00 z glosą J. Borkowskiego do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994 r. nr 7-8, str. 55). Tym bardziej, że słowo "rażący" oznacza dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, a organ rozpoznający sprawę dokonuje jedynie wyboru jednej interpretacji sposób tych które funkcjonują w teorii czy praktyce. Ustosunkowując się następnie do zarzutu strony dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP przepisu prawa materialnego, na podstawie którego wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. organ podatkowy wyjaśnił, iż jedynie Trybunał Konstytucyjny jako organ sądownictwa Konstytucyjnego umocowany jest do orzekania o niekonstytucyjności bądź zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie strona wskazała, iż konkretnym przepisem naruszającym Konstytucję jest § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie którego traci moc wspomniany wyżej przepis, w oparciu o który została wydana decyzja z dnia [...] r. Nie dopatrzono się również niezgodności tego przepisu z zasadami i normami wspólnotowymi, jako że Dyrektywa 2006/112/WE daje możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Ponadto błędna wykładnia w tym przypadku nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Tym bardziej, że NSA postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 748/08 skierował na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie spotyka się poglądy, że możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego powinna odnosić się jedynie do kategorii wydatków, nie wprowadzać natomiast generalnych ograniczeń typu: podatnik, który wystawił fakturę, nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług wobec czego był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, a zatem nabywca mimo że spełnił wszelkie przewidziane prawem warunki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie przypadki wydają się być niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk "Ustawa o VAT. Komentarz", Warszawa 2006 r. str. 670). Niemniej jednak stanowisko to nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej skoro organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym (VI i I Dyrektywą). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu (art. 151 p.p.s.a). Legalność decyzji bada się zarówno pod względem formalnym jak też i materialono-prawnym. Oznacza to, że sąd kontroluje zaskarżoną decyzję wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem i może decyzję taką uchylić lub stwierdzić jej nieważność, tylko wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, iż sąd nie jest władny do zastępowania organów administracji państwowej w rozstrzyganiu spraw administracyjnych. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż ta odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie to wydane bowiem zostało w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jego nieważności, uregulowane w art. 247-252 O.p. Tymczasem ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być jedynie decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W niniejszej sprawie to właśnie ta podstawa prawna została wskazana w treści złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., w oparciu o którą zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od podatnika niezarejestrowanego w dniu ich wystawiania. Dlatego w punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy przywołać bogate orzecznictwo sądowe dotyczące zarówno zakresu postępowania w tym przedmiocie jak i przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji wyrażonej w art. 128 O.p. (zob. J. Borkowski: (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki: Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, M. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334; H. Dzwonkowski: Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, M. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Według cyt. orzeczenia, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia – zawartą w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 268/05 (LEX nr 187911), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów podatkowych obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie tego pojęcia ocenił wszakże, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd stanowisko to podziela. Opiera się ono bowiem na ugruntowanym orzecznictwie, które zgodnie przyjmuje, że to strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00 niepubl.). Tym bardziej, że wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia dość konsekwentnie prezentowanego w judykaturze (por.: wyroki NSA z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08). Sąd podziela również pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko – jak słusznie wskazał organ podatkowy - zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, co wynika z prostego zestawienia treści decyzji z treścią przepisu (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). W takiej sytuacji treść decyzji można będzie określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których ta została wydana, a zawarte w niej rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Prz. Sąd. 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00 niepubl.). Mając na uwadze powyższe oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa", skład orzekający w rozpoznawanej sprawie uznał, że organ odwoławczy w sposób poprawny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, a następnie jasno i wyraźnie wskazał, dlaczego wykładnia przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zapisów art. 17 (6) VI Dyrektywy, jego zdaniem, nie pozwala na stwierdzenie, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotknięta jest wskazaną wadą nieważności. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał bowiem orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08, gdzie powołując się na niejednolite orzecznictwo polskich sądów administracyjnych skierowano do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego : Po pierwsze - czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wstawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? Po drugie - czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? Po trzecie - czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Nie dokonując zatem oceny samej przeprowadzonej przez organ odwoławczy poprawności interpretacji powołanych przepisów, należało stwierdzić, że skoro kwestia ich spójności budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie i jest sporna, to wybór przez organ odwoławczy jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18 czerwca1997 r. sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998, Nr 10, poz. 29). Ponieważ w judykaturze przyjmuje się, że za rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa lub występującej różnicy poglądów (por. wyrok: NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01 oraz z dnia 6 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 146/01, a także z dnia 15 marca 2000 r. sygn. akt III SA 1038/99), to tym samym zaskarżone rozstrzygnięcia organu odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odpowiada prawu. Tym bardziej, że nieuprawnione jest twierdzenie, co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest niewątpliwie niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie tut. Sądu jest to wręcz twierdzenie niezasadne, gdyż tak ukształtowana regulacja wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur z dokumentów, jakie dają prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotnym dla rozważań jest jego ust. 2 pkt 1, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Rozpoczynając rozważania od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawo do zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznaczało, że sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym mieszcząc się w treści ustawy. W związku z tym wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o VAT przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1283/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. .