III SA/Gl 1228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Protokolant Referent stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 860,00 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia nr [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009r. w kwocie [...] zł i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009r. w wysokości [...] zł wydana dla D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: strona, skarżący, podatnik). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1 Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji ww decyzją określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie [...] zł stanowiącej jednocześnie kwotę zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] r. stwierdzono braki w zestawieniu oświadczeń za październik 2009r., które spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014r. poz. 752 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.a.). Organ ten wskazał, że w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. we wrześniu 2009r. skarżący, dokonał sprzedaży [...] litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w wysokości [...] zł ([...] litrów x 1,822zł/l000 litrów). 2.2. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jego zawieszenie, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 16, w związku z art. 89 ust. 14 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) oraz art. 2 ust.3 tejże dyrektywy, 2. art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 89 ust. 16, w związku z art. 89 ust. 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów i nadanie miesięcznym zestawieniom charakteru materialno-prawnego, 4. art. 89 ust.16, w związku z art. 89 ust.14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie miesięcznych zestawień za warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, 5. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 6. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej oraz nieustalenie wszystkich elementów zawartych w art. 88 ust. 1 u.p.a., niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego, 7. art. 9 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że treść zakwestionowanych oświadczeń i miesięcznych zestawień była uzgadniana z funkcjonariuszem organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący zauważył, że obowiązek złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń ma na celu pomoc organom celnym w dokonywaniu kontroli. Miesięczne zestawienia oświadczeń nie stanowią jednak o tym, czy olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został faktycznie zużyty do celów opałowych, czy też do napędu silników spalinowych. Z tego też względu zrównanie stawki akcyzy za brak oświadczenia z niezłożeniem miesięcznego zestawienia w terminie nie ma uzasadnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy same oświadczenia spełniają ustawowe warunki. Cel mechanizmu kontrolnego, który ma ułatwić organom podatkowym weryfikację rzetelności tak sprzedawcy, jak i nabywcy paliw, jest niewspółmierny do wagi naruszonych obowiązków. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11) dotyczącego zgodności aktu normatywnego z Konstytucją a mianowicie: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opalowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym". 2.4. Zaskarżoną decyzją, po podjęciu zawieszonego postępowania, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i uwzględniając zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. w wysokości [...] zł. Kierując się zgłoszonym przez podatnika żądaniem obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o podatek zawarty w cenie zakupionego przez niego oleju napędowego grzewczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalono, że podmiot "B", u którego skarżący nabył olej napędowy grzewczy [...] , dokonał zakupu tegoż oleju w Spółce "C" S.A. z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Z informacji uzyskanych od "C" S.A. (nr [...] z dnia 18.06.2014r.) wynikało, że podatek został naliczony według stawki akcyzy 232,00 zł/1000 litrów, a następnie został odprowadzony na rachunek Izby Celnej w W. w postaci zaliczek dziennych, następnie zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach akcyzowych składanych do Urzędu Celnego w P. . Dalej organ odwoławczy argumentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 9 listopada 2009r., a więc w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., podatnik złożył osobiście w siedzibie organu I instancji zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju za miesiąc wrzesień 2009r. Do zestawienia dołączone zostały fotokopie oświadczeń składanych przez nabywców oleju. W ocenie organu odwoławczego, miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawierało jednak danych, które zgodnie z treścią art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. obowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, powinno zawierać tj.: b) - ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów, których dotyczy oświadczenie d) - daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, e) - określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń, f) - miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznaczało, że podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b oraz d - f ww. u.p.a., a dotyczącego jednego z warunków, jakie muszą być spełnione, aby było możliwe zastosowanie stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9 tegoż art., tj. 232,00 zł/1000 litrów. Organ II instancji argumentował, że zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju, sporządzane i składane we właściwym terminie w urzędzie celnym przez sprzedawcę oleju ma charakter formalny. Jednak nie jest możliwa konwalidacja takiego zestawienia poprzez złożenie uzupełnionego zestawienia oświadczeń w terminie późniejszym, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi, tak jak sugeruje strona. W konsekwencji nie uwzględnił złożonego przy piśmie z dnia 2 marca 2011r. oraz w dniu 2 lipca 2012r., tj. w tym samym dniu w którym zostało złożone odwołanie od zaskarżonej decyzji podatnik przedłożył m.in. miesięcznego zestawienia oświadczeń złożonych przez nabywców oleju napędowego grzewczego, zawierające dane, o których mowa w art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym, co oznacza, że niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do dokonania tej czynności. Ponadto zauważył, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Gd 602/12 CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się także, że art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 30.06.2011r., sygn. akt i SA/Wr, sygn. akt I SA/Wr 56611, LEX nr 1085390, sygn. akt I SA/Wr 567/11, LEX nr 1085391 oraz sygn. akt I SA/Wr 568/11, LEX nr 1085392). Dalej organ II instancji argumentował, że nie bez znaczenia dla sprawy jest również powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał orzekł, iż "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 120 o.p. miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził nieprawidłowość, nierzetelność tych zestawień oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Nie miał natomiast obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, przez to niewiarygodnym zestawieniem oświadczeń. Niezależnie od powyższego organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w ramach którego nabywcy oleju kupionego u podatnika potwierdzili zużycie oleju do celów opalowych. Ustalono również, że skarżący prawidłowo wypełniał obowiązki nałożone przez ustawodawcę na podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.), poprzez uzyskiwanie stosownych oświadczeń nabywców oraz sporządzanie w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu. Dalej organ II instancji argumentował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. z dokumentów związanych ze sprzedażą oleju (faktury, dowody dostawy, zestawienia oświadczeń złożone przez nabywców oleju) wynikało, że ilość sprzedawanego oleju podawana była w litrach w temperaturze 15°C. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ilość wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ). Z dokumentów związanych ze sprzedażą przedmiotowego w sprawie wyrobu energetycznego wynikało, iż ilość sprzedanego oleju wyrażona została w litrach w temperaturze 15°C i taka jednostka została przyjęta jako podstawa opodatkowania. W art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się stawkę akcyzy odpowiednio 1.822,00zł/1000 litrów (...) i taka stawka została przyjęta przez organ I instancji w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podniósł, że fakt uzgadniania "treści zakwestionowanych oświadczeń i miesięcznych zestawień z funkcjonariuszem Urzędu Celnego w K. " nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto zauważył, że ustawodawca w art. 89 ust. 6, ust. 8 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazał jakie elementy powinny zawierać zarówno oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak też miesięczne zestawienie sporządzane i przekazywane do właściwego urzędu celnego przez sprzedawcę oleju. W ocenie tego organu zapisy w/w przepisów prawa są jasne i czytelne i nie wymagają konieczności uzgadniania treści zestawienia oświadczeń z organem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych, natomiast pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o wspólnotowe stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Jednocześnie organ ten podkreślił, że istnieje szereg kwestii, które są regulowane przepisami krajowymi - państwa członkowskie mogą dowolnie kształtować wysokość obowiązujących stawek w zależności od swojej polityki fiskalnej przy spełnieniu warunku zachowania wyższych stawek od stawki minimalnej. Ustawa o podatku akcyzowym określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne (m.in. oleje napędowe przeznaczonych do celów opałowych i oleje opałowe), jak również stawki "sankcyjne" w przypadku nie spełnienia warunków ustawowych - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 §1 i § 4 o.p. wyjaśniając, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a ich ocena opiera się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 p.p.s.a. zwolnienie od kosztów wpisu sądowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez błędną interpretację art. 89 ust, 15 i art. 89 ust. 16 u.p.a. i przyjęcie, iż złożenie zestawienia oświadczeń po terminie wskazanym w ustawie o podatku akcyzowym skutkuje zastosowaniem wyższej stawki w podatku akcyzowym, mimo iż nie istnieje przepis, który przewidywałby możliwość zmiany wysokości zobowiązania podatkowego po dacie powstania obowiązku podatkowego tj. dacie dokonania sprzedaży oleju opałowego, 2) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, 3) art. 120 o.p. poprzez wadliwą interpretację zasady praworządności wynikającą z pominięcia jej materialnego aspektu, w szczególności poprzez niepodjęcie działań mających na celu zbadanie zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z innymi aktami prawnych będącymi wyżej w hierarchii prawa m.in. z dyrektywą energetyczną, 4) art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci zestawienia oświadczeń złożonego przez skarżącego; oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; 5) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w K. , mimo iż w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez WSA we Wrocławiu wystąpiło zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie może wpłynąć na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. , mimo iż przepis obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, 6) art. 201 §1 i 2 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo, iż w dniu jej wydania nie upłynął termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania ze względu na wystąpienie przez WSA we Wrocławiu z pytaniem prejudycjalnym do TS UE. W uzasadnieniu skargi skarżący, przywołując wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 310/14, podniósł, że może on uzupełnić zestawienia oświadczeń nawet po terminie przewidzianym przez ustawodawcę do złożenia tych zestawień oświadczeń. Jego zdaniem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek, w sytuacji braku zestawień oświadczeń lub błędów lub braków w ich treści, poszukiwania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia na jaki cel przeznaczono olej opalowy. Tym samym organy nie mogą zaniechać poszukiwania dowodów przeznaczenia oleju na inne cele i oprzeć swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na fakcie, iż zestawienia oświadczeń zawierają braki, są niekompletne lub zostały złożone po terminie. W jego ocenie zastosowanie sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku akcyzowego jest sytuacją, w której następuje nałożenie na podatnika sankcji jednocześnie niewspółmiernej do poczynionych naruszeń oraz nadmiernie dolegliwą w stosunku do skali dokonanych naruszeń, nie można bowiem z powodu drobnych, uchybień interpretować przepisów w ten sposób, iż prowadzą one do nakładania na podatnika nadmiernych sankcji. Powołując się na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, Pani I. L., z dnia [...] r. (sygn. nr [...]) skierowane do Ministra Finansów skarżący podniósł, że prawo europejskie nie przewiduje, że jednym z wymogów skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego będzie złożenie zestawienia oświadczeń w terminie. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są stosować proeuropejską wykładnię przepisów prawa krajowego, w tym przepisów prawa podatkowego. Skarżący zauważył także, iż Trybunał Konstytucyjny zbadał jedynie czy art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, ale nie oznacza to, iż Trybunał Konstytucyjny dokonał wiążącej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w dniu 11 lutego 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt sygn. akt P 24/12, zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r, Nr 78, póz. 483 z późn. zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w oparciu o posiadane oświadczenia nabywców oleju opałowego i zestawienia tych oświadczeń. Poza sporem jest również i to, że strona przedłożyła miesięczne zestawienie oświadczeń opałowych w terminie. Jednak, zdaniem organów podatkowych, zestawienie to nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 15 pkt 1 lit. b, d-f u.p.a., co spowodowało konieczność zastosowania stawki "sankcyjnej". Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając sprawę, ustalenia organów podatkowych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. 4.4. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy złożone przez podatnika miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z załącznikami (oświadczenia nabywców) spełnia wymogi określone przepisami prawa - art. 86 ust. 15 pkt 1 lit. b, d-f u.p.a., a w konsekwencji czy skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania stawki określonej dla sprzedaży oleju opałowego? 4.5. Rozważając powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowe. Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, min. w przypadku gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania (art. 5 dyrektywy energetycznej). Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ((Dz. U. L 76 z 23.3.1992, str. 1), kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. 4.6. Mając na względzie powołane regulacje wspólnotowe Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ocenie organu odwoławczego, miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawierało jednak danych, które zgodnie z treścią art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. obowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, powinno zawierać tj.: b) - ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów, których dotyczy oświadczenie d) - daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, e) - określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń, f) - miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. 4.7. W kontekście powyższych uregulowań krajowych podkreślić należy, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008r. w sprawie C-25/07 A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. , Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). 4.8. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1352/10, CBOSA). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, CBOSA). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r. P 50/11 zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Wprawdzie nie można wykluczyć sytuacji, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. 4.9. W wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316). Obwarowania te służą bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34 i powołany tam wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, Lex nr 794838, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, Lex nr 1143464). Sankcją za ich nieprzestrzeganie jest na podstawie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. 4.10. Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym już wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, że z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego podstawowe znaczenie ma obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń. (...) Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. (...) W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Nieprzekazanie czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń "uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego" (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11). W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń "jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Gd 602/12). Reasumując należy stwierdzić, że środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a. 4.11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że strona osobiście przedłożyła w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z załącznikami – oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Oświadczenia te zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h., stanowiło integralną część miesięcznego zestawienia oświadczeń i jego uzupełnienie. Wskazać należy, że według słownika języka polskiego "załącznik" to «dokument dołączony do innego dokumentu i będący jego uzupełnieniem» (www.sjp.pwn.pl). Nie można zatem przyjąć, że organ dysponując tak złożonym miesięcznym zestawieniem oświadczeń nie był w posiadaniu wszystkich danych niezbędnych do przeprowadzenia wstępnej weryfikacji. W konsekwencji Sąd przyjął, że mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem został zapewniony również w sytuacji gdy strona sporządziła w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń opałowych, które wraz z załącznikiem zawierało wszystkie wymagane przepisami prawa dane, co nie narusza art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. i nie stanowi podstawy do stosowania stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym bardziej, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktycznego zużycia paliwa na cele opałowe. Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a., a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności (por. prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Gl 287/14, III SA/Gl 288/14, III SA/Gl 289/14, oraz z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt 290/14, III SA/Gl 291/14, III SA/Gl 292/14, CBOSA). 4.12. W konsekwencji dla przedmiotowej sprawy pozostają bez znaczenia później złożone przez stronę zestawienia oświadczeń, skoro w zakreślonym przez u.p.a. terminie strona złożyła prawidłowe zestawienie oświadczeń. A zatem nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. W tym kontekście wskazać należy, że organ nie naruszył art. 122 i 187 o.p. W ocenie sądu dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i subsumpcja okazała się jednak nieprawidłowa. Organ ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo, nie kwestionując faktu zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jednak pomijając materialny aspekt sprawy, naruszył zasadę praworządności określoną w art. 122 o.p. Nie można również podzielić poglądu, że organ nie miał obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty miesięcznym zestawieniem oświadczeń. 4.13. Sąd nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, albowiem rozstrzygnięcie w tej sprawie nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji, a odrębnego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. 4.14. Końcowo wskazać należy, że nie można podzielić poglądu organu, że przepisy art. 89 u.g.h. są jasne i czytelne, a zatem nie istniała konieczność uzgadniania treści miesięcznych zestawień oświadczeń. Przypomnieć bowiem należy, że regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. budziła nie tylko wątpliwości interpretacyjne ale i zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12), a także z regulacjami wspólnotowymi (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, w którym WSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE dotyczącym regulacji art. 89 u.p.a.). W konsekwencji powyższego prawodawca z dniem 1 stycznia 2015r., ustawą nowelizującą zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. A zatem warunki te nie dotyczą miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 4.15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę regulacje ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 4.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.