III SA/Gl 1267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzat Jużków (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P.K., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż A Spółka z o.o. w D. nie zapłaciła należnego za grudzień 2002 r. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] nr [...]. Organ podatkowy uznał, bowiem że podatnik w deklaracji podatkowej złożonej za ten miesiąc określił podatek w nieprawidłowej wysokości. Określił go na kwotę [...] zł, która została wpłacona na konto urzędu skarbowego [...], ale prawidłowa kwota podatku za grudzień 2002 r. wyniosła [...] zł. Została ona określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] nr [...], którą określono zaległość za ten miesiąc wynoszącą [...] zł. Kwota ta nie została uiszczona w całości przez podatnika. Nie wyegzekwowano jej również w drodze egzekucji pomimo wystawienia w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...]. Pozostała zaległość w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, za którą odpowiedzialność przeniesiono na ówczesnego jedynego członka zarządu P.K., gdyż postanowieniem z [...] postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki zostało umorzone w związku z bezskutecznością egzekucji. Organ zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie – postanowieniem z dnia [...] – postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2002 r., bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu i nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego za zobowiązania Spółki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dał temu wyraz w decyzji z [...] nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej P.K. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki z o.o. A w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W odwołaniu P.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 oraz art. 120 do 123 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka W.C., co stanowi naruszenie prawa procesowego, a co pozwoliłoby jednoznacznie ustalić osobę prowadzącą sprawy spółki, przyczyny umożliwiające złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz złożenie rezygnacji z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...]. Podkreślono również brak analizy kondycji finansowej spółki na dzień płatności podatku VAT za grudzień 2002 r. i uzasadnienia stanowiska o potrzebie złożenia wniosku o upadłość. Odwołano się także do orzeczenia Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt I PKN 619/01, OSNP 2004, nr 11, poz. 191) o skuteczności wyboru członków zarządu spółki mimo braku wpisu w rejestrze i odwrotnie, gdyż wpis ten ma charakter deklaratoryjny. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez P.K. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Wobec uznania, że Spółka nie posiadała żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna i nie został również spełniony warunek uwolnienia się członka zarządu przez prawidłowo i skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za grudzień 2002 r. na jedynego członka zarządu było zasadne. Wskazano na wynik analizy korekty bilansu oraz rachunku zysków i strat na dzień [...], z której wynika, że "sytuacja finansowa Spółki na koniec roku [...] była trudna, a trudności te mogły mieć charakter trwały. Świadczy o tym niekorzystna relacja należności do zobowiązań i utrata płynności finansowej." Potwierdził to również P.K. w złożonych zeznaniach mówiąc o przygotowaniach wniosku o wszczęcie postępowania układowego, które jednak nie doszło do skutku ze względu na brak rachunku zysków i strat, który musi stanowić jego załącznik. Nie wskazano również majątku, z którego można by dochodzić zaległości podatkowych Spółki. W skardze z dnia [...] P.K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 12 [...] a prawomocna [...], w dacie doręczenia decyzji organu II instancji. Podkreślił, że ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upłynął [...], to organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie winien był tą okoliczność uwzględnić i umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś zarzutu upływu terminu przedawnienia to wyjaśnił, że twierdzenie podatnika byłoby zasadne gdyby decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po [...], a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Nadto zdaniem organu termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2002 r. upływa [...] ze względu na jego przerwanie wobec zastosowania czynności egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. postępowanie sądowe, sygn. akt III SA/GL 377/09 zostało zawieszone ze względu na skierowane do składu 7 sędziów NSA pytania prawnego o treści: "Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu." Sprawa zawisła pod sygnatura akt II FPS 3/09 a po podjęciu uchwały postanowieniem z 9 listopada 2009 r. postępowanie podjęto i sprawę wpisano pod sygn. akt III SA/GL 1267/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż " (...) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." (por. R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 423). Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Zgodnie z podjętą uchwałą sygn. akt II FPS 3/09 z 10 sierpnia 2009 r. (LEX nr 509153) "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w "ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)." Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało. Organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. Dotyczy to przesłanki zaległości podatkowych wynikających z decyzji. Natomiast – jak słusznie zauważył skarżący – pominęły bądź dokonały błędnej oceny czasokresu pełnienia przez niego obowiązków prezesa Zarządu i konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego wyłączających odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności badał zarzut przedawnienia. W tym zakresie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 7/07, w której postawiono tezę, że "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.), nie oznaczało jej doręczenia" (LEX 321425). W tym miejscu należy wskazać, że brzmienie przepisu art. 118 § 1 po dniu 1 stycznia 2003 r. nie uległo zmianie: "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Jak podkreślił NSA "Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. (...) § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). (...) Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. W tej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] (doręczył stronie [...]), czyli przed upływem terminu przedawnienia, który w tej sprawie upływał z dniem [...]. Tym samym przyjąć należy, iż zarzut przedawnienia nie może być akceptowany. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w stanie faktycznym sprawy nie ma istotnego znaczenia to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. Decydujące bowiem znaczenie miało wydanie (w znaczeniu obejmującym również doręczenie) decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 118 O.p. Przenosząc natomiast na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy spełnienie przesłanek pozytywnych bądź wystąpienie przesłanek negatywnych stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. Przedmiotem sporu pozostaje kwestia pełnienia obowiązków prezesa Zarządu przez P.K. od [...] i wystąpienia w tym okresie przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem skarżącego złożył on pisemną rezygnację z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...], ale wspólnicy Spółki nie dopełnili formalności wynikających z tego faktu i obowiązku ujawnienia w rejestrze sądowym. Na potwierdzenie swoich słów, nie dysponując bowiem dokumentami Spółki i nie mając do nich dostępu P.K. przedłożył tylko kopię złożonej rezygnacji, na której nie było żadnej adnotacji ani potwierdzenia kiedy i komu została złożona. Z jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego wynikało, że złożył ją na ręce jednego ze wspólników, W.C. Okoliczności tej W.C. nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, gdyż nie został przesłuchany. Organ zaś odstąpił od jego przesłuchania uznając za wystarczający dowód potwierdzający sporną okoliczność w postaci zapisu w aktach rejestrowych Spółki. Potwierdził złożenie rezygnacji przez skarżącego, przesłuchany [...] w charakterze świadka, drugi wspólnik K.C., który dodatkowo wyjaśnił, iż następcą skarżącego w pełnieniu obowiązków prezesa zarządu był Z.P. (k.32 akt). Również likwidator Spółki oświadczyła, że słyszała o złożeniu przez skarżącego rezygnacji, ale nie ujawniła żadnych dokumentów w tym zakresie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności jeżeli dotyczy to okoliczności istotnej dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a taką jest kwestia pełnienia funkcji prezesa spółki. W przedmiotowej sprawie jest to istotne z punktu widzenia oceny kondycji finansowej Spółki w czasie kiedy obowiązki członka Zarządu pełnił skarżący. Należy podkreślić, że skarżący na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. podnosił, że dokumenty jednoznacznie potwierdzające jego twierdzenia o czasokresie pełnienia obowiązków członka zarządu były w dyspozycji organów podatkowych, gdyż znajdują się one w aktach sprawy karno-skarbowej prowadzonej przeciwko niemu przez Urząd Skarbowy w D. Bezspornym pozostaje, że Spółka została zawiązana [...], czego potwierdzeniem jest notarialna umowa zawarta pomiędzy małżonkami H. i W.C. a K.C. Skład udziałowców do czasu rozwiązania Spółki i ustanowienia likwidatora w dniu [...] nie uległ zmianie. Nie powołali oni również Rady Nadzorczej, a tym samym w ich gestii pozostawało powołanie i odwoływanie członków zarządu, zgodnie z § 11 umowy Spółki. Przesłuchany w charakterze świadka K.C. zeznał, że rezygnacja P.K. nastąpiła w [...], co koresponduje z przedłożona przez skarżącego kopią rezygnacji, a po nim obowiązki przejął Z.P. Organ podatkowy informacje te uznał za niewiarygodne bądź nieistotne i nie poddał ich jakiejkolwiek weryfikacji, a występujące wątpliwości interpretował na niekorzyść skarżącego. Należy podkreślić, iż organ podatkowy dysponował dokumentami spółki prowadząc liczne kontrole podatkowe, w tym podatku dochodowego za rok [...] i [...], czego dowodzi treść znajdujących się w aktach sprawy decyzji z [...] nr [...] i z [...] nr [...]. Z zapisu w tej decyzji, zawartego na stronie 3 wynika, że w Spółce A była prowadzona kontrola w dniach [...], na okoliczność, której został sporządzony protokół. Również w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa w dniach [...] oraz [...], a także w biurze podatkowym, które ja obsługiwało, co wynika z decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok [...] (k.17) w toku których bezspornie ustalano osoby zarządzające Spółką. Pomimo zarzutu braku analizy kondycji finansowej Spółki i określenia konkretnej daty, w której zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w aktach sprawy znajdują się tylko pojedyncze strony bilansu i rachunku zysków i strat (k. 20), które to dokumenty zostały sporządzone na dzień [...] ale datowane są na [...], a licząc korektę bilansu na dzień [...]. Bilans został podpisany przez głównego księgowego i likwidatora, przy czym brak jest daty jego faktycznego sporządzenia i wyjaśnienia czy jest to wersja pierwotna czy po korekcie z [...], na której oparł się organ dokonując oceny kondycji finansowej Spółki w [...], kiedy skarżący przestał pełnić obowiązki członka Zarządu w [...]. Zatem organ podatkowy winien wykazać wystąpienie przesłanek upadłości najpóźniej na dzień [...] czego nie uczynił. Należy również wskazać, że z umowy Spółki wynika, iż do reprezentowania Spółki w przypadku jednoosobowego zarządu uprawniony był prezes łącznie z prokurentem lub łącznie dwaj prokurenci. Deklarację VAT-7 za [...] podpisał K.C. (k.15 akt), deklaracji za grudzień 2002 r. w aktach sprawy nie ujawniono, podobnie jak żadnego dokumentu podpisanego przez P.K. czy też wskazującego, że on reprezentował Spółkę po [...]. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić kiedy skarżący był członkiem zarządu i czy w tym czasie powstała zaległość podatkowa czyli istnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że obie te przesłanki zostały spełnione. W następnej kolejności organ winien rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo wykazały, czasokres pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu, co jest niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanki negatywnej. Przedwcześnie przyjęto, że skarżący P.K. był członkiem Zarządu Spółki od momentu jej powstania do chwili jej rozwiązania w dniu [...] i na ten dzień oceniały możliwość zapłaty przez Spółkę stwierdzonych zaległości w podatku VAT za grudzień 2002 r., a w konsekwencji przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Wypada nadto zauważyć, iż treść oświadczenia strony, co do jej członkostwa w Zarządzie Spółki miała w tej sprawie charakter zasadniczy i dlatego negowanie jego prawdziwości, bez jednoznacznych dowodów można uznać za naruszenia art. 180 § 1 O.p., mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że w świetle powyższych faktów nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie skarżącego za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116 § 1 O.p. w powiązaniu art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w przedmiotowej sprawie to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania członkostwa w zarządzie. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, Nr.5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07) lub nie ma takiej możliwości, gdyż do dokumentów nie ma dostępu lub zo-stały zniszczone. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia przesłanek z art. 116 O.p. Organ podatkowy winien zatem uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w szczególności przez zapoznanie się z aktami prowadzonego przez ten sam organ przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego, w których (według oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie) znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym potwierdzone przez wspólników przyjęcie jego rezygnacji z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...] oraz dokumenty potwierdzające pełnienie tej funkcji, od [...]. przez Z.P. W następnej kolejności winien ocenić kondycję finansową Spółki na dzień członkostwa skarżącego w Zarządzie, gdyż bezspornym jest, że w dacie powstania obowiązku podatkowego za grudzień 2002 r. przesłanki te nie wystąpiły. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z poglądem zawartym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, który Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości w niniejszej sprawie ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Po tej dacie i obecnie kwestie te regulowane są przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) w orzecznictwie sądów administracyjnych jest jednoznaczny (zobacz wyrok SN z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Należy również mieć na uwadze regulacje art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy powoduje, że wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, Lex 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, LEX 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, LEX 264049). Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ustalenie organu podatkowego, iż analiza korekty bilansu z [...] oraz rachunku zysków i strat na dzień [...] pozwoliła na stwierdzenie, że sytuacja finansowa Spółki na koniec [...] r. była trudna, a trudności te miały charakter "trwały" nie odpowiada ustawowemu obowiązkowi ustalenia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Również utrata płynności finansowej i niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzi wystąpienia przesłanek upadłości. Może wskazywać na chwilowe trudności płatnicze, wobec znacznego majątku Spółki. Ponieważ odpowiedzialność członka zarządu wchodzi w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości to ustalenia w tym zakresie muszą być jednoznaczne. Mogą być sporne ale nie wątpliwe, gdyż członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Tym samym w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Nadto należy zgodzić się z poglądem, że jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Koresponduje on z tezą powołanej wyżej uchwały NSA sygn. akt II FPS 3/09 (LEX 509153) "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nie obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie, gdyż strona nie złożyła wniosku w tym zakresie.