III SA/Gl 1285/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.),, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniach od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę w "A" Sp. z o.o. w J., w trakcie której stwierdzono, iż od [...] do [...] 2003 r. Spółka świadczyła usługi dzierżawy gruntu na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. w J., będącej kontrahentem spełniającym kryteria, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli podmiotu powiązanego w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zgodnie z zawartą w dniu [...] 1999 r. umową dzierżawy oraz aneksem czynsz za dzierżawę nieruchomości o powierzchni [...]m2 w roku 2003 wyniósł [...] zł. Na wskazaną kwotę składał się czynsz dzierżawny ([...] zł) oraz podatek od nieruchomości ([...] zł), co dawało wartość czynszu dzierżawnego za 1 m2 w wysokości [...] zł miesięcznie. Jak ustalono w toku kontroli obie spółki reprezentowała ta sama osoba – K. J., który w obu spółkach był pełnomocnikiem do zawierania kontraktów w określonym zakresie i on podpisał umowę dzierżawy. Spółka "B" dzierżawiła określone składniki majątkowe spółki "A". W tym stanie faktycznym uznano, iż pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., ustawy o VAT ), co miało wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, która odbiegała od poziomu rynkowego. Uwzględniając wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także decyzją z [...] r. nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od [...] do [...] 2003 r. Decyzja ta została wydana w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji określającej w podatku VAT, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od [...] do [...] 2003 r. Ustalenie wysokości rozliczeń z budżetem w kwocie innej niż deklarowała to skarżąca rodziło konieczność ustalenia dodatkowej sankcji stanowiącej 30 % kwoty uszczuplenia. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania Skarżąca zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie, jak też naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przepisu prawa materialnego nie znajdującego zastosowania w sprawie. Podkreślono, że art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. stanowią sankcje z tytułu niewłaściwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a tym samym nie mogą być stosowane łącznie w stosunku do tego samego czynu. Zauważono jednocześnie, że Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT-7 kwoty zgodne z wystawionymi fakturami VAT oraz wykazane w prowadzonych ewidencjach sprzedaży. Postawienie zatem zarzutu zniżenia kwoty podatku należnego należy uznać za chybione. To organ podatkowy, mając uprawnienia wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. szacuje obrót na podstawie przeciętnych cen, podatnik zaś musi deklarować obrót w wysokości wynikającej z faktury pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Sankcja z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. odnośnie podatku należnego mogłaby być zastosowana wyłącznie w przypadku uchybień przeciwko art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT z 2004 r. stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z przytoczonego brzmienia przepisu wynika, że jedyna przesłanką jego zastosowania jest stwierdzenie przez właściwy organ zawyżenia w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku bądź zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie w deklaracjach podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące od [...] do [...] 2003 r., to zaistniała podstawa do zastosowania wskazanego wyżej przepisu. Wskazano także na uchwałę 7 sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której wyrażono pogląd, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem materiale-procesowym i powinien być podstawą prawna decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy przed 1 maja 2004 r., a wydanej po tej dacie. Dalej organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia, iż zarówno art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. mają charakter kary. Nie zgadzając się z tym poglądem wyjaśnił, że decyzja wydana w trybie art. 17 nie jest decyzją sanacyjną, lecz usuwa stwierdzone przez organ nieprawidłowości w podstawie opodatkowania i podatku VAT transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto taki przypadek nie został wymieniony w art. 109 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., który wymienia przypadki w których przepis ten nie ma zastosowania. Powyższą decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze konsekwentnie powtórzono zarzuty odwołania naruszenia art. 109 ust. Ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej przez przyjęcie przepisu prawa materialnego nie znajdującego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi powtórzono i poszerzono argumentację odwołania. Podkreślono, iż nie można zgodzić się z poglądem, że decyzja wydana w trybie art. 17 ustawy o VAT z 1993 r. jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, gdyż przepis ten mówi o określeniu obrotu a nie o sposobie powstania zobowiązania podatkowego. Ma ona charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny i wysokość obrotu określona przez organy podatkowe znana jest dopiero po jej wydaniu. Trudno uznać, że określona wysokość obroty była znana w dniu transakcji. Na konie podkreślono, że brak przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004 r. uniemożliwia stosowania sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. do zdarzeń przed 1 maja 2004 r. czyli przed dniem jej wejścia w życie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji oraz podkreślił, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie umotywowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że jest ona pochodną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] podjętej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] do [...] 2003 r., na podstawie szacowanie obrotów zgodne z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzja organu I instancji wydana w niniejszej sprawie została oparta na ustaleniach wynikających z powyższej decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję ostateczną - sygn. akt III SA/Gl 1284/06. Wyrok ten jest nieprawomocny. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekający może odnieść się tylko teoretycznie do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 o podatku VAT z 2004 r. , który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w przypadku uprawomocnienia się wskazanego wyżej wyroku organ odwoławczy będzie musiał ponownie rozpatrzyć odwołanie skarżącej wniesione od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. Wracając do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (zobacz ONSAiWSA 2006/1/1 oraz wyrok NSA z 27 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 544/05, LEX 187549). Stwierdzano w niej, że " podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów. i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599). Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji"(zobacz wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561). W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Również należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2006 r. NSA W-wa, sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255, w którym wyrażono pogląd, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, gdyż według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innej decyzji ostatecznej, która została uchylona, co zgodnie z art. 240§ 1 pkt 7 ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania Sąd uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. O kosztach orzekł stosownie do zapisu art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do zapisu art. 152 tej ustawy.