III SA/Gl 1333/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego ( odmowy stwierdzenia nieważności) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr: [...] rozpatrując odwołanie J.S., prowadzącego działalność gospodarczą w formie Firmy Handlowo-Usługowej "A" w P., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...], a którą organ ten określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Handlowo-Usługowej "A" J.S. z siedzibą w P. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowy w G., w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze zużyciem przez podatnika w [...] r. oleju opałowego dla celów innych niż opałowe ustalono, że podatnik: - w [...] r. zakupił olej opałowy w ilości [...] litrów, który następnie wykorzystał do napędu samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, - nie składał deklaracji podatkowych, jak również nie odprowadzał podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] r. Właściwy organ podatkowy, czyli Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym między innymi za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokości tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ uznał, że strona zmieniając przeznaczenie zakupionego oleju opałowego stała się podatnikiem, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego), dlatego też zobowiązana była do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czego nie uczyniła. W celu wyliczenia należnego podatku akcyzowego dla oleju opałowego zużytego dla innych celów organ zastosował stawki podatku akcyzowego w wysokości określonej w poz. 1 pkt 2 Załącznika Nr 4 do Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynoszące 1051zł/1000 l. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ po jej doręczeniu dnia [...] r. strona nie wniosła odwołania. Dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności: 1/ naruszenie zasady zaufania obywatela do organów władzy publicznej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, 2/ naruszenie zasady czynnego udziału strony postępowania w każdym stadium postępowania, 3/ rażące naruszenie zasad określonych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na protokołach kontroli podatkowej, 4/ przyjęcie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego przez podatnika dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego. Powołując się także na art. 217 Konstytucji RP wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał powyższą decyzję w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, które w jego ocenie były niezgodne z Konstytucją z tego powodu, że nakładanie podatków oraz określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania powinno następować w drodze ustawy. Zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała poprzez zapoznanie się ze zgromadzonymi dowodami w dniu [...] i [...] r. ale nie wniosła uwag i zastrzeżeń. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz po przeanalizowaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a także zarzutów zawartych we wniosku strony, odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej i następuje w wypadkach zaistnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do pojęcie "rażącego naruszenia prawa", do którego nawiązywała strona we wniosku o stwierdzenie nieważności zaznaczono, powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdzono, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Nawiązując do tego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie objętej ostateczną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego wydał sporną decyzję w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wynikające z: 1/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 2/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), która reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym oraz 3/ wydanego na jej podstawie Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W dalszej kolejność powołał brzmienie § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a także § 4 ust. 1 pkt 1 i § 23 ust. 1 tego Rozporządzenia i wskazał, że w tym okresie na podmiocie zmieniającym przeznaczenie oleju opałowego i wykorzystującego go na inne cele ciążył obowiązek podatkowy, a tym samym, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił w spornej decyzji wysokość podatku akcyzowego za [...] r., gdyż w tym miesiącu strona zużyła olej opałowy dla celów napędowych w ilości [...] l nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie doszukał się też naruszenia powoływanych zasad postępowania podatkowego. Natomiast odnośnie zarzutu oparcia ostatecznej decyzji o przepisy Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego sprzecznie z art. 217 Konstytucji RP zauważono, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe (organy celne w zakresie podatku akcyzowego) są zobowiązane działać na podstawie i w granicach prawa oraz że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ta zasada konstytucyjna, określana mianem zasady praworządności, wyrażona została w art. 120. W związku z tym zaznaczono, że przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, gdyż jedynie one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli. Uznano przy tym, że organy podatkowe zobligowane do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym wyżej wymienionej zasady praworządności zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Ustalając obowiązywanie normy prawnej organ podatkowy musi stwierdzić przede wszystkim czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Nawiązując do tych wywodów wskazano, że § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego miał moc obowiązującą do dnia 30 października 2001 r. z tego względu, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązywało do tego dnia, czyli że powyższe Rozporządzenie było prawnie obowiązujące w [...] r., gdyż wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej. Tym samym przyjęto, że brak było podstaw do niestosowania tego przepisu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. Podkreślono też, że organy podatkowe: - nie są władne orzekać o niekonstytucyjności przepisów prawnych, a mogą jedynie oceniać, czy dany przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania, - nie mają, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności danego przepisu z Konstytucją. Dalej zauważono, że przepis § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją, a zatem w okresie jego obowiązywania stanowił legalny przepisy prawa, co oznaczało, według organu, że obowiązek podatkowy, egzekwowany na podstawie tego przepisu powstał w oparciu o powszechnie obowiązujące normy prawne. W odwołaniu z dnia [...] r. strona nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem zażądała jego uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Decyzji tej strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowa, a w szczególności art. 247 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że "organ celny ograniczył się tylko i wyłącznie do zbadania przesłanek wskazanej przez wnioskodawcę, co niezgodne jest z zasadą wszechstronnego rozpoznania sprawy". Uznała, że "podstawowym obowiązkiem tych organów jest dokonanie przez te organy wszechstronnej analizy ostatecznej decyzji pod kątem wszystkich przepisów prawnych, zarówno tych, na które powołuje się podatnik jak i tych, których podatnik nie powołał, jeśliby prowadziły do zmniejszenia obowiązku podatkowego". W ocenie strony treść uzasadnienia decyzji pozwalała na stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej w K. wydając ją naruszył przepisy art. 247 i art. 210 O.p., przez co decyzja ta nie mogła zostać w obrocie prawnym. Strona zakwestionowała również zebrany materiał dowodowy w sprawie stwierdzając, że w aktach sprawy znajdują się tylko protokół i kserokopie faktur, natomiast podstawą prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego mogły być tylko oryginały bądź potwierdzone za zgodność z oryginałem faktury. Strona poddała także wątpliwość odnośnie zasadności zastosowania wobec zużytego oleju opałowego podstawowej stawki podatku akcyzowego określonej dla oleju napędowego, bez uwzględnienia zróżnicowania tej stawki z uwagi na zawartość siarki w wyrobie, podczas gdy w Załączniku do Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego taki podział stawek występuje. Zdaniem strony - wskazane błędy przy rozpatrywaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Skarbowej - stanowiły rażące naruszenie prawa określonego w art. 187 § 1, jak również art. 191 O.p. poprzez ocenę nieistniejącego materiału dowodowego. Według strony, z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r. i poglądy doktryny, oczywistym powodem stwierdzenia nieważności decyzji jest naruszenie ogólnych zasad postępowania i przepisów proceduralnych. Zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. Z aktami sprawy strona zapoznała się dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. analizując sprawę w trybie odwoławczym utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji dnia [...] r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony i podtrzymał wcześniejsze argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Odnośnie zarzutu nie rozważenia istnienia innych wad zawartych w art. 247 § 1 O.p. poza rażącym naruszeniem prawa organ stwierdził, że wprawdzie nie zostały one omówione ale zostały zbadane. Zdaniem organu odwoławczego nie występują pozostałe przesłanki wymienione w tym przepisie, ponieważ: - decyzja ostateczna została wydana w oparciu o powszechnie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, przez organ właściwy miejscowo, rzeczowo i instancyjnie, - w decyzji nie zawarto zastrzeżenia niemożliwego do spełnienia warunku, a jej wykonanie nie skutkowało wywołaniem czynu zagrożonego karą, - skierowana została do osoby będącej stroną w sprawie, - sprawa nie została rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, a także - decyzja nie zawierała wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a wręcz przeciwnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy był zobowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia [...] r. strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1/ prawa procesowego poprzez niedopełnieni obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 2/ naruszenie dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieznanie, iż przy wydawaniu decyzji przez naczelnika Urzędu Celnego w K. doszło do rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała też między innymi, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej albowiem została ona wydana na podstawie przepisów, które wydano w sposób naruszający zasadę określoną w art. 217 Konstytucji RP. Zauważono w tym zakresie, że Minister Finansów zaliczył podmioty nie będące producentami i importerami wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto strona nie podzieliła argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji odnośnie rażącego naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ponownie wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające w tym dowodowe w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej oraz że wydał on swoje rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w oparciu o protokoły z kontroli. Strona nie zgodziła się także z poglądem organu odwoławczego dotyczącym kwestii stosowania zróżnicowanych stawek podatkowych, ze względu na zawartość siarki w wyrobie tylko dla oleju napędowego, a nie dla oleju opałowego uważając, iż pogląd ten stanowi nadinterpretację przepisów prawa. Zdaniem strony organ ustalając stawkę podatku akcyzowego winien wyjaśnić wątpliwości odnośnie zawartości siarki w oleju opałowym, gdyż miało to wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czego nie uczynił, co naruszało zasadę określoną w art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 26 lutego 2008 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo przedstawił pogląd zawarty w piśmie z dnia [...] r. złożonym na rozprawie i doręczonym pełnomocnikowi organu odwoławczego, w którym w uzupełnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., którą organ ten określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Słusznie Dyrektor Izby Celnej w K. zwracał uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Organ odwoławczy nie kwestionował też tego, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tego, czy w sprawie, jego zdaniem istniały inne wady niż rażące naruszenie prawa. Rzeczywiście organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. Po pierwsze, skoro można z urzędu (art. 248 § 1 O.p.), bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po drugie, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy materialnej) O.p., które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, LEX nr 317355; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 807/05; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, LEX nr 187489 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Poza tym słusznie zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, LEX nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Przy odmiennym poglądzie w pierwszej kolejności mogłoby to być tyle decyzji ile jest przesłanek, a nawet więcej, gdyż w przypadku np. rażącego naruszenia prawa można by było orzekać za każdym razem w stosunku do innego przepisu. Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Należy zgodzić się z tym, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Drugie z takich orzeczeń zawsze będzie obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał jedynie na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, czyli wadę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i do zaistnienia tej wady odniósł się organ pierwszej instancji, ale już w uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że nie zawierała ona wszechstronnej analizy ostatecznej decyzji pod kątem stwierdzenia nieważności. Organ odwoławczy naprawił braki organu pierwszej instancji uznając, że ostateczna decyzja nie tylko nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale też nie wystąpiły inne wady kwalifikujące decyzję wydaną w zwykłym postępowaniu do stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu skargi strona wyraźnie już wskazała na drugą przesłankę, a mianowicie wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) w zakresie obowiązywania przepisów art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zastosowanych przez organ wydający ostateczną decyzję. Ostatecznie na te wady wskazał pełnomocnik strony w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia [...] r. Organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji w pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tak więc przyjął między innymi, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nie została wydana bez podstawy prawnej, ani z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszym postępowaniu sądowym należy rozważyć, czy organ odwoławczy dokonując takiej oceny naruszył w szczególności przepisy prawa materialnego jakimi są art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w sprawie. Z istnieniem tych przesłanek stwierdzenia nieważności strona skarżąca, a później jej pełnomocnik wiązali zarzut sprzeczności przepisu § 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. z zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Jest to zarzut najdalej idący, ponieważ jego uwzględnienie prowadziłoby do tego, że stronę postępowania nie można byłoby uznać za podatnika podatku akcyzowego w stosunku, do którego zaistniał obowiązek podatkowy, ponieważ elementy podmiotowe stosunku podatkowoprawnego zostały uregulowane w powołanym przepisie wykonawczym zamiast w ustawie. Tym samym rozważania co do dalszych zarzutów rażącego naruszenia przepisów dotyczących zastosowania stawki podatku i prowadzenia postępowania byłyby zbędne, gdyż miałyby rację bytu dopiero w przypadku nie uwzględnienia pierwszego zarzutu. W związku z tym Sąd musi w pierwszej kolejności rozstrzygnąć pewne kwestie z zachowaniem następującej kolejności: 1/ czy na dzień wydania ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zastosowany przepis § 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, wydany na podstawie art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, 2/ czy organy podatkowe są zobowiązane stosować przepisy Konstytucji RP, 3/ w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania powyższe należy ustalić, czy zastosowanie przepisów wykonawczych niezgodnych z Konstytucją RP w decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. można uznać za zwykłe naruszenie prawa, czy też za naruszenie stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności takiej ostatecznej decyzji (w tym zakresie chodzi w szczególności o rozważenie, czy to naruszenie można uznać za wadę polegającą na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, czy też wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Odnośnie pierwszej kwestii należy zauważyć, że warunki, jakim na tle Konstytucji RP muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach w szczególności wdanych w sprawach podatkowych, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Pełnej i zwięzłej analizy w tym zakresie dokonał NSA w uzasadnieniach wyroków z dnia 24 października 2006 r., I FSK 112/06 (ONSAiWSA 2007/6/147, POP 2007/4/59, M. Podat. 2007/8/44) i z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1075/05 (LEX nr 250329), którą można przytoczyć w całej rozciągłości. Sądy te zwróciły uwagę, że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa w dziedzinie opodatkowania obowiązuje zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy w normowaniu: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji RP należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-ZU 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo więc, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdzał to również - obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 § 2 O.p., stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 O.p., definiującego pojęcie ustaw podatkowych, wynika, że to właśnie w ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 O.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 O.p. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, że określenie podmiotu i powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego pojawienia się) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej. Do wniosków takich można dojść również uwzględniając przepis art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, wraz z wyznaczeniem momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel więc ma prawny obowiązek opłacania podatków, jeśli obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Tym samym unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji RP wymagania co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04, Prokuratura i Prawo 2005/2/41). Niewątpliwie zatem, w świetle przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, określenie podmiotów opodatkowanych i momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), powinno nastąpić w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy. Stanowienie przepisów wykonawczych niezgodnych z zasadami konstytucyjnymi nie uzasadnia sama potrzeba przeciwdziałania patologiom występującym na rynku paliw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/2002 (OTK-A 2004/11/119) stwierdzając niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) z art. 217 Konstytucji RP, odnosząc się do uwag przedstawicieli Ministra Finansów co do celu kwestionowanej regulacji, która miała przeciwdziałać takim patologiom, stwierdził, że ten słuszny cel nie mógł być w żadnym razie realizowany za pomocą niekonstytucyjnych środków oraz że niedostateczność regulacji nie mogła być usuwana w drodze aktu podstawowego. Jeśli chodzi o upoważnienie ustawowe, to Konstytucja RP formułuje szczegółowe warunki. Zgodnie z jej art. 92 ust. 1 rozporządzenia winny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (OTK-ZU 1997/7/156) i z dnia 14 grudnia 1999 r., K 10/99 (OTK-ZU 1999/7162) podkreślał, że wobec kategoryczności sformułowania art. 92 ust. 1 Konstytucji RP za niewątpliwe należy uznać, że każde upoważnienie ustawy, w którym nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją RP. Brak owych wytycznych stanowi warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji RP, zostaną spełnione. Dalej Trybunał stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji RP) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego oraz wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Skoro bowiem art. 92 ust. 1 mówi o "wytycznych dotyczących treści aktu", to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu uregulowania, które ma być zawarte w rozporządzeniu. Podkreślono ponadto, że "wytyczne" nigdy nie mogą mieć czysto blankietowego charakteru. Ważne jest przy tym, czy sposób sformułowania wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami co do wyłączności ustawy i nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie. Rozpatrując w niniejszej sprawie zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. W § 5 ust. 1 tego Rozporządzenia określono zakres podmiotowy wskazując, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Natomiast w § 5 ust. 3 powyższego Rozporządzenia uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku. W związku z tym przepisem wykonawczym nie tylko rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż zakresy te nie pokrywają się, ale też uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji RP a uregulowaniem § 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Poza tym dodatkowo przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie zawierał stosownych wytycznych dla aktu wykonawczego, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji RP, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego. W podobnej sytuacji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 16 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie § 16 tego rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegł powyższy problem i zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy. Ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został zredagowany w inny sposób poprzez dodanie między innymi w pkt 5 nowej kategorii podatników, a mianowicie nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, a także została skreślona delegacja wynikającą z przepis ust. 4 tego artykułu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. na dzień wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. był niezgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Odnośnie drugiej kwestii, czy organy podatkowe są zobowiązane stosować przepisy Konstytucji RP, to wskazać należy, że z zasady praworządności wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Zasada ta została powtórzona w art. 120 O.p., a najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, jest Konstytucja, przy czym, o ile nie stanowi ona inaczej, powinna być stosowana bezpośrednio. Poza tym źródłem powszechnie obowiązującego prawa, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jest w pierwszej kolejności Konstytucja RP, dopiero później wymienia się ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. W związku z tym nie tylko sądy, ale również organy podatkowe, które mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, nie mogą pomijać przy stosowaniu prawa przepisów ustawy zasadniczej i być związanymi jedynie aktami niższego rzędu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organy podatkowe, mając obowiązek stosować bezpośrednio Konstytucję RP, nie mogą wydawać władczych rozstrzygnięć na podstawie przepisów, w stosunku do których w sposób oczywisty i niewymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że są niezgodne z ustawą zasadniczą. Jeżeli bowiem po wejściu w życie Konstytucji RP z jej art. 217 wynika, że zakres podmiotowy obowiązków podatkowych stanowi materię ustawową, to w konsekwencji prowadzi to do wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy podatkowej art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., który jako wprowadzony do systemu przed wejściem w życie Konstytucji RP dopuszczał przekazanie takiej materii do uregulowania aktom wykonawczym. Jednak od momentu wejścia w życie Konstytucji RP, mimo że ten przepis ustawy nie został od razu wyeliminowany z porządku prawnego, nie mógł wywoływać oczekiwanych wcześniej przez ustawodawcę skutków prawnych. Mając to na uwadze należy zgodzić się z poglądem, że organy podatkowe nie mogą pomijać przy stosowaniu prawa, w tym także przy posługiwaniu się środkami nadzorczymi, do których należy instytucja stwierdzania nieważności decyzji administracyjnych, zawarta w odniesieniu do decyzji podatkowych w art. 247 O.p., przepisów ustawy zasadniczej i czuć się związanymi jedynie aktami niższego rzędu (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., I FSK 55/06, LEX nr 263093). Tym bardziej, że pogląd wyrażony w związku z wykonywaniem przez Ministra Finansów, po wejściu w życie Konstytucji RP upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w danym okresie rozliczeniowym i rozszerzaniem w drodze rozporządzeń listy podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, był utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w niniejszej sprawie (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01, ONSA 2003/1/34). W tym miejscu Sąd pragnie jeszcze raz zauważyć, że w sprawach podatkowych stosowanie przez organy podatkowe, inaczej niż w przypadku sądów administracyjnych, norm konstytucyjnych z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących wydanych przez organy wykonawcze musi mieć charakter wyjątkowy ze względu na konieczność zachowania zasady pewności prawa, które w przepisanej formie zostało ogłoszone przez właściwe podmioty. Dopuszczalność stosowania norm konstytucyjnych przed normami aktów podstawowych nie dotyczy możliwości nadawania im nowych treści. Polega ono jedynie na nie stosowaniu norm niższego rzędu na poziomie wykonawczym sprzecznych z normami wyższego rzędu wyrażonymi w Konstytucji RP i to tylko w zakresie oczywistych i nie wymagających zabiegów interpretacyjnych sprzeczności na gruncie art. 217 Konstytucji RP. Brak dopuszczenia w tym przypadku możliwości stosowania tej zasady do aktów podustawowych przez organy podatkowe prowadziłoby do tego, że w danych sprawach organy podatkowe nie mogłyby odmówić stosowania sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP przepisu wykonawczego do czasu uchylenia przez podmiot uprawniony lub utraty jego mocy na podstawie orzeczenia wydanego przez TK albo nie zastosowania go przez sąd administracyjny przy rozstrzygnięciu konkretnej sprawy. Prowadziłoby to do naruszenia zasady równości podmiotów znajdujących się w podobnych stanach faktycznych. Można sobie nawet wyobrazić sytuację, że ten sam podmiot w ramach jednego okresu rozliczeniowego, w ramach którego toczyło się postępowanie podatkowe, nie będzie uznany za podatnika, ponieważ sąd administracyjny uzna przepis wykonawczy za niekonstytucyjny, a mimo tego w stosunku do innego okresu i podobnego stanu faktycznego, gdzie nie zostało wszczęte postępowanie i złożona skarga do sądu, będzie musiał zapłacić podatek, gdyż organ będzie związany formalnie taką normą podustawową. Powyższa instytucja zapobiega temu. Przed rozstrzygnięciem trzeciej kwestii, a mianowicie istnienia wnioskowanych podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. zachodzi konieczność wyjaśnienia pojęć "bez podstawy prawnej" i "rażącego naruszenia prawa". Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., III SA/Wa 2548/2005, LEX nr 198883 oraz L. Guzek Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, ale które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (zob. Z. Kmieciak, Glosa 2000/2/6; uwaga 2.2. komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II oraz uwaga 8 komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Generalnie w praktyce sądowej przyjmuje się podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Poza tym należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). Reasumując ten zakres rozważań należy zauważyć, że w niniejszej sprawie w danym okresie rozliczeniowym formalnie istniały przepisy materialne zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i § 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nie zostały one uchylone ani nie utraciły mocy w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym istniały podstawy prawne do wydania dnia [...] r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie nie doszukał się przesłanki do stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Inaczej jest w przypadku oceny zaistnienia "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odwołując się do wcześniejszych wywodów należy stwierdzić, że: 1/ niewątpliwa jest treść przepisów konstytucyjnych art. 217 i art. 84 oraz art. 92 § 1 i skutków z nich wynikających dla przepisów podstawowych wydanych z ich naruszeniem, co zostało utrwalone w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych, a także literaturze przedmiotu, 2/ Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając zgodnie z prawem miał obowiązek zastosowania się do dyspozycji wynikających z tych norm hierarchicznie wyższych w stosunku do przepisu § 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, który ustanowił, pozaustawowo i przy braku ustawowych wytycznych w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., nową kategorię podatników i określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, 3/ w związku z tym organ ten, wydając decyzję dnia [...] r., którą określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym uznając ją za podatnika, którego dane czynności uznano za objęte obowiązkiem podatkowy w oparciu o powyższe przepisy wykonawcze zamiast normy ustawowe, rażąco naruszył normy konstytucyjne i art. 120 O.p., gdyż w ten sposób wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy tymi normami i dyspozycjami z nich wynikającymi, stawiającymi granice stanowienia prawa podatkowego przy nakładaniu ciężarów podatkowych, a rozstrzygnięciem nakazującym zapłatę takich zobowiązań. W związku z tym Sąd w składzie obecnym uznał, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona i jej pełnomocnik, dlatego organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą odmówiono stwierdzenia nieważności, nie stosując tego przepisu w sprawie naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem oceny wynikającej z niniejszego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie przesądza zasadności zwrotu nadpłaty podatku zapłaconego w oparciu o decyzję obciążoną taką wadą. Sąd nie badał tej kwestii, gdyż nie było to przedmiotem jego rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania. Zaskarżona decyzja nie podlegała wykonaniu ze swej istoty, dlatego Sąd nie orzekał w tym zakresie. Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) zostały zasądzone na podstawie art. 200 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.