III SA/Gl 134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Polska Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. "A" Sp. z o.o., ul. [...], zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., którą następnie w dniu [...] r. skorygowała. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. złożona korekta została uznana za niewywołującą skutków prawnych. W związku z powyższym za obowiązującą uznano deklarację złożoną dnia [...] r., w której wykazano kwotę [...] zł jako wartość z tytułu rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, nabycie towarów i usług [...] zł (netto) i [...] (podatek VAT) podatek naliczony do odliczenia [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni – [...] zł. Kwota [...] zł została Spółce zwrócona na wskazany rachunek bankowy w dniu [...] r. W dniach [...] r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...] r. - wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...] r. do [...] r. Z dokonanych czynności spisano protokół, który w dniu [...] r. został doręczony stronie i do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia [...] r., [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w poddanym weryfikacji rozliczeniu podatkowym stwierdzono następujące nieprawidłowości: I. zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług, poza terytorium kraju o kwotę [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że Spółka w ramach swojej działalności w maju i czerwcu 2007 r. świadczyła na rzecz "B" usługi transportu towarów uprzednio zakupywane od innych przedsiębiorstw (tzw. refakturowanie). Jak ustalono obowiązek podatkowy dla tych usług Spółka ustalała na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. brała pod uwagę datę wystawienia faktury VAT. W zakresie deklarowania przez Spółkę obrotu z tytułu świadczenia usług transportowych stwierdzono, iż : 1) w deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2007 r. Spółka przyjęła dane wynikające z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych wykonanych w okresie od [...] r. do [...] r, zapłata za które nastąpiła na rachunek bankowy Spółki w dniach [...] r. i [...] r. Ze sporządzonego w trakcie kontroli "Zestawienia" stanowiącego załącznik nr 3 do protokołu wynika, iż łączna wartość tych usług transportowych wynosi [...] zł, 2) w deklaracji VAT za miesiąc maj 2007 r. Spółka przyjęła dane wynikające z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych wykonanych w okresie od [...] r. do [...] r, zapłata za które nastąpiła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] r. Ze sporządzonego w trakcie kontroli "Zestawienia" stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu wynika, iż łączna wartość takich usług transportowych wynosi [...] zł. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W przypadku świadczenia usług transportowych, obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Oznacza to, że z tytułu wykonania powyższych usług, dla powstania obowiązku podatkowego zasadnicze znaczenie ma chwila (data) zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni od dnia jej wykonania, bowiem 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. Zatem z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, iż w okresie 30 dni liczonym od dnia wykonania usługi, moment powstania obowiązku podatkowego jest powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a dopiero stwierdzenie braku zapłaty w tym okresie - co może nastąpić wraz z upływem końcowego dnia 30 - dniowego terminu - powoduje powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem stwierdzenia faktu braku zapłaty w tym 30 - dniowym okresie. W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka zawyżyła wartość świadczonych usług poza terytorium kraju za miesiąc czerwiec 2007r. o kwotę [...] zł. Stwierdzono także zawyżenie przez spółkę nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz o kwotę podatku naliczonego [...] zł . W trakcie postępowania ustalono , iż do rejestru "Ewidencja VAT - zakupy towarów i surowców" za miesiąc czerwiec 2007 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka przyjęła m.in. dane wynikające z następujących faktur VAT wystawionych przez "C", (dalej: "C"): - nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec "C" na podstawie przedłożonej dokumentacji, w tym potwierdzenia nadania stwierdzono m.in. iż ww. faktury VAT zostały przekazane Spółce listem poleconym o numerze nadawczym [...] wysłanym w dniu [...] r. W konsekwencji uznano za dowiedzione, że oryginały przedmiotowych faktur VAT nie wpłynęły do Spółki w miesiącu czerwcu 2007 r. W sytuacji zatem gdy zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do przyjęcia danych wynikających z w/w. faktur VAT do rozliczenia podatkowego za miesiąc czerwiec 2007 r. Czyniąc to Spółka zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz o kwotę podatku naliczonego [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wskazując uprzednio na fakt wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydał decyzję nr [...] w której na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. w wysokości: [...] zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jednocześnie zarzucając decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarzucając niezgodność art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z zasadą proporcjonalności. Podkreślił, iż Państwa Członkowskie mogą w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub wyeliminowania unikania oraz uchylania się od opodatkowania zastosować derogację od zasad obliczania podatku określonych w VI Dyrektywie, stosując tzw. środki specjalne. Jednak jak to podkreślił ETS środki te mogą być wprowadzane wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, zgodnie z procedurą określoną w art. 27 VI Dyrektywy. Nie podjęcie działań przez Polskę starań o wprowadzenie środków specjalnych do krajowego sytemu podatku VAT oraz utrzymywanie środków specjalnych istniejących przed wejściem Polski do Unii, wobec braku w dyrektywach sankcji prawnej określonej w art. 109. ust. 5 i 6 ustawy o VAT sprawia, że zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania i nadrzędności prawa wspólnotowego , sankcja ta jako niezgodna z prawem europejskim nie powinna być stosowana w polskim systemie prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika sankcja ma cechy podatku VAT gdyż jest publicznoprawnym świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, przymusowym oraz bezzwrotnym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r., [...], którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów co do niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT z przepisami prawa wspólnotowego. Stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma cech fundamentalnych dla podatku VAT gdyż nie ma cech: powszechności, wynika z błędów nie z konsumpcji i nie występuje na wszystkich etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego, który powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest podatkiem, a tym bardziej podatkiem obrotowym, lecz sankcją administracyjną. Tym samym skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech podatku VAT, to nie może być środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Dla podkreślenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przykłady takich środków, wyprowadzonych przez niektóre z państw Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z naruszeniem przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 109 ust. ustawy o podatku od towarów i usług nie uwzględniającą wytycznych Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż zastosowana w sprawie sankcja narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT to jest zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. Polemizuje także z poglądem organu odwoławczego, iż konsekwencja prawna wynikająca z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT nie jest podatkiem lecz sankcją o charakterze administracyjnym i jako taka nie narusza prawa europejskiego dotyczącego podatku od wartości dodanej. Strona podkreśliła także, iż wobec wątpliwości na tle stosowania przepisów art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w aspekcie zgodności z przepisami prawa VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112//WE NSA w Warszawie zwrócił się do ETS z zapytaniem prejudycjalnym w tym zakresie. Na rozprawie mającej miejsce w dniu [...] r. pełnomocnik strony podtrzymując stanowisko wyrażone we wniesionej skardze wskazał, iż decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 stała się ostateczna i nie była kwestionowana, ponieważ strona miała możliwość dokonania korekty w miesiącach następujących po danym miesiącu. Postanowieniem z dnia 17 października 2008r. WSA w Gliwicach postępowanie w sprawie zawiesił w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na wystąpienie przez NSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Wspólnot Europejskich w zakresie zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT z przepisami unijnymi. W dniu 6 lutego 2009 r. zawieszone postępowanie sądowe zostało w sprawie podjęte i na rozprawie w dniu 25 marca 2009r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Kwestią niesporną w sprawie jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ podatkowy, iż skarżąca Spółka za czerwiec 2007 r., zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę [...] zł W konsekwencji wydana została w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja nr [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Ta decyzja nie była kwestionowana – tak na rozprawie wskazał pełnomocnik strony- zatem decyzja ta jest ostateczna (podkreślenie Sądu). Konsekwencją tej decyzji jest zaskarżona tutaj decyzja z dnia [...] r., nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p wskazanych w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest zatem prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11). Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). To drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cechy sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30). Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w którego tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "D" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS: - przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C 475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I 9373, pkt 28), - stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika", - zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu), - podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", W tych okolicznościach na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydał następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreśla, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej zastępująca Dyrektywę 77/388/EWG, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., a zatem ma zastosowanie w kontrolowanej sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2007r. zachowała zasady poprzednio obowiązujące unormowane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy, a będących przedmiotem rozważań ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. I tak przykładowo podać można iż art. 27 VI dyrektywy ujęty został w nowej dyrektywie w art. 395 , zaś art. 33 ust. 1 VI dyrektywy ujęto w treści art. 401 nowej dyrektywy . Dalej podnieść należy, iż skład orzekający podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany wyżej wyrok ETS-u z 15 stycznia 2009 r. jednoznacznie stwierdza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem w ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. z naruszeniem wytycznych wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE czym naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej . W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.