III SA/Gl 1342/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą – na podstawie m.in. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej w skrócie: ustawa VAT) - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za: marzec 2009 r. w wysokości [...]zł, kwiecień 2009 r. w wysokości [...]zł, lipiec 2009 r. w wysokości [...]zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [...]zł, październik 2009 r. w wysokości [...] zł, listopad 2009 r. w wysokości [...]zł, grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2010 r. w wysokości [...]zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 czerwca 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o.o. w C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. W ramach tego postępowania organ w dniu 10 sierpnia 2010 r. wszczął kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu dnia 8 sierpnia 2012 r. Odrębnym protokołem z dnia 4 listopada 2013 r. organ uznał za nierzetelne rejestry zakupu i sprzedaży VAT za w/w okresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, iż "A" Sp. z o.o. w okresie od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. zawyżyła wartość nabytych towarów o [...] zł i tym samym kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Spółka zawyżyła także wartość dostawy towarów o [...] zł oraz kwotę podatku należnego o [...]zł, wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury na rzecz przedsiębiorstwa "B"Sp. z o.o. w R. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury dostaw katod miedzi i niklu oraz niewielkich ilości złomu miedzi wystawione przez "C" Sp. z o.o. w K. W 2009 r. faktury te stanowiły to 99,86 % ogółu faktur dokumentujących zakup katod miedzi i niklu, a w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. wskaźnik ten wynosił 99,97 % Z kolei odbiorcą tego surowca była firma "B" Sp. z o.o. w R., dla której spółka wystawiała faktury sprzedaży VAT stanowiące w 2009 r. 41 % ogółu faktur dostaw katod miedzi i niklu, a w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. - 52 % sprzedaży. Podatek od towarów i usług zawarty w powyższych fakturach, według stawki 22 %, został zaewidencjonowany przez Spółkę "A" w odpowiednich rejestrach zakupu i sprzedaży, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy miesięczne od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. Organ ustalił, że działalność spółki "A" miała miejsce w biurze składającym się z jednego pokoju, a Prezesem Spółki w badanym okresie był J.H.. W badanym okresie Spółka wydzierżawiała także od "D" Sp. z o.o. działkę położoną w Z. o powierzchni 500 m2, na której planowana była budowa hali; spółka nie posiadała środków transportu, zaplecza magazynowego czy też sprzętowego pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie rozładunku, załadunku lub magazynowania katod miedzi i niklu. W okresie objętym postępowaniem spółka korzystała w przeważającej większości z usług transportowych "C"Sp. z o.o. Jak wynika z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "C"Sp. z o.o., spółka ta wystawiła i ujęła w ewidencji sprzedaży za miesiące marzec, kwiecień i od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. faktury sprzedaży katod miedzianych i niklowych dla "A" Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł, przy czym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towaru. "C"Sp. z o.o. w badanym okresie nabywała katody miedzi i niklu od firm: "E" Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz "F" Sp. z o.o. z siedzibą we W.; firmy te nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają ustalenia organu oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. znak [...]. Z ustaleń tych wynika, że kierowcy spółki "C" przed każdym kursem pobierali z jej biura dokumenty CMR (międzynarodowe listy przewozowe) oraz dokumenty WZ, jeżeli towar miał być rozładowany w kraju, a także druki delegacji służbowych. Dokumenty CMR i WZ nie były wypełnione, a jedynie podstemplowane pieczątkami "C" i innych podmiotów. Kierowcy byli w posiadaniu teczek z danymi firm współpracujących z "C" i własnoręcznie wypisywali dokumenty CMR. Po załadunku poza granicami kraju kierowcy wysyłali do biura spedycji ("C") SMS z informacją, że załadowali towar i podawali jego wagę. W 2009 r. w nielicznych przypadkach kierowcy odbierali towar w hutach niemieckich i bez wjeżdżania na terytorium Polski przewozili ten towar w inne miejsce na terenie Niemiec. W innych przypadkach wjeżdżali na teren Polski, po czym zawracali i po wypełnieniu nowych listów CMR i jechali z transportem towaru na rozładunek w Niemczech. Z kierowcami kontaktowały się pracownice Spółki "F" - W.C. oraz M.W., które potwierdzały na dokumentach CMR rozładunek towaru, mimo iż do takiego rozładunku nie dochodziło. Jeden z kierowców wypisywał nowy dokument na załadunek; jeżeli towar miał być transportowany poza terytorium kraju, to wypisywano CMR, natomiast w przypadku przemieszczenia dostawy wewnątrz kraju wypisywano dokument WZ. Taki stan rzeczy wskazały w toku przesłuchania: W.C. oraz M.W. Jak ustalił organ w 2010 r. potwierdzanie dokumentów CMR następowało w biurze "C". W przypadku towaru, który spółka "A" sprzedawała następnie do spółki "B", a ta z kolei do firmy "H" GmbH, kierowcy "C" pod listem CMR mieli już dopięty kolejny list CMR, który wskazywał, że "A"sprzedało towar do "B", a jako miejsce rozładunku była wskazana miejscowość H.. Wszystkie listy CMR były już wypisane i opieczętowane. Kierowcy podczas przesłuchań jednoznacznie twierdzili ze postoje wykazane w delegacjach w miejscowościach B. i K. były fikcją. Potwierdzają to także ustalenia wskazujące na prowadzenie podwójnej ewidencji druków poleceń wyjazdów służbowych w spółce "C". Organ kontroli skarbowej na podstawie czynności przeprowadzonych u kontrahentów spółki "A" przyjął, że obrót katodami miedzi i niklu następował w warunkach tzw. transakcji łańcuchowych, a mianowicie faktury na sprzedaż katod miedzi i niklu wystawiane były kolejno poprzez Spółki: "E" Sp. z o.o. > następnie "F" Sp. z o.o. > "C" Sp. z o.o. > "A" Sp. z o.o. > "B" Sp. z o.o.; spółki: "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. były znikającymi firmami ("słupami"), w związku z prowadzonymi kontrolami skarbowymi w ich miejsce pojawiały się następne. Taki stan rzeczy potwierdziły zeznania W.C. Organ ustalił, że kierowniczą rolę w całej grupie spółek (poza "B" Sp. z o.o.) sprawował J.H. przy współpracy R.F., M.R.oraz M.B.. A.P.(prokurent samoistny "C"Sp. z o.o.) przyznał, że uczestniczył przy założeniu jednej ze spółek uczestniczących w tzw. karuzeli (spółki "H") posługując się sfałszowanym paszportem i prawem jazdy na nazwisko D. Prezes i jedyny udziałowiec Spółki "F" - D.T.- zeznał, że cała jego praca sprowadzała się do podpisywania dokumentów oraz do reprezentowania firmy w bankach, w biurze i we wszystkich okolicznościach, kiedy zachodziła taka potrzeba. Ta spółka służyła do wyprowadzania pieniędzy w całym łańcuchu omawianych podmiotów; z jej rachunku bankowego wypłacano codziennie ok. 15 tys. euro. Wypłat dokonywała W.C.(pracownica spółki), a pieniądze przekazywała D.T.. Organ zwrócił także uwagę na metodologię wystawiania faktur między spółkami "C"i "A", a mianowicie – inaczej niż w przypadku realnych transakcji - fakturę wystawiał odbiorca towaru, a następnie przekazywał dostawcy dane do wystawienia faktury. Ten, po odliczeniu marży, wystawiał fakturę i przekazywał dane do wystawienia faktury swojemu dostawcy. Płatności za towar odbywały się również w odwrotnej kolejności. Najpierw "A"Sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania wobec "C" a następnie "C"regulował zobowiązania do swojego dostawcy, tj. "F" Sp. z o.o. Wskazuje to, iż nie dochodziło do nabycia i dostawy katod miedzi i niklu na terytorium kraju między spółkami: "I", "F", "C" i "A", a mechanizm działania grupy spółek prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług, począwszy od pierwszej z nich: "F" Sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży katod miedzi i niklu, poprzez "C" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. i na końcu "B" Sp. z o.o., która - poprzez wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - otrzymywała zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego. Z tego organ wywiódł, że skoro "A" Sp. z o.o. nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów - katod miedzi niklu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT w zakresie objętym fakturami wystawionymi na "B" sp. z o.o., to nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 tej ustawy. Nie doszło bowiem do sprzedaży towarów na terytorium kraju, a czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie, ponieważ "A" Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - na rzecz "B"Sp. z o.o. - na których wykazano kwotę podatku VAT, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT spółka "A" jest zobowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia dla tego obowiązku pozostaje fakt złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy: III-V.2009 r. i od VII/2009 do IV/2010 r. uwzględniających ustalenia organu co do braku obowiązku podatkowego z tytułu nieistniejących transakcji dostawy do spółki "B". Organ I instancji zwrócił uwagę, że spółka zawiadamiając o złożeniu korekt deklaracji VAT-7 wskazała, że faktem tym wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT wynikającego z faktur przez nią wystawionych (spółka wystawiła także faktury korygujące); jednakże, w ocenie organu, odbiorca faktur - "B" Sp. z o.o. - ujął już pierwotne w rozliczeniach podatku od towarów i usług w odpowiednich deklaracjach VAT-7, stąd nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka strat podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu, że w sprawie nie wyeliminowano ryzyka uszczuplenia podatku VAT, czym naruszono art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które nie mają znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz nie wynikają z zebranego materiału dowodowego sprawy co wynika z braku wskazania jakie wydano decyzje spółkom: "F", "I", "C" i "B"w zakresie zakwestionowanych dostaw; powoduje to niemożność ustalenia, czy faktycznie budżet państwa został uszczuplony o wpływy z podatku VAT od tychże dostaw. Ponadto pełnomocnik zarzucił: - błędne rozumienie rozpoczęcia i zakończenia dostawy towarów dla celów prawidłowego rozliczenia podatku VAT, tj. nie uwzględnienie, że do dostawy towarów dochodzi w chwili i miejscu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak jego właściciel; - pominięcie przez organ kontroli skarbowej dowodu z umów na dostawy towarów, jakie zostały zawarte przez: podatnika, "C", "B", "F", "I", a w których to umowach określono czas i miejsce wykonania dostaw, tj. uregulowano kwestię przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak jego właściciel; - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów z zeznań świadków - kierowców, bez bezpośredniego ich przesłuchania przez organ kontroli skarbowej i niesprawdzenie ich wiarygodności, choćby w skonfrontowaniu ich z innymi dowodami, np. umowami zawartymi przez podatnika z "C" i "B"; - błędne uznanie faktur VAT wystawionych przez: podatnika, "C", "F", "I" za fikcyjne, skoro nie budzi wątpliwości, że dostawy, które są udokumentowane ww. fakturami VAT, zostały w rzeczywistości zrealizowane, co potwierdzają również niemieckie organy podatkowe; - błędne uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, w związku z uznaniem za fikcyjne faktur VAT; zdaniem podatnika, jeżeli kwestionowane przez organ faktury VAT są prawidłowe, to również księgi handlowe oraz ewidencje podatkowe należy uznać za rzetelne; - nieprawidłowe ustalenie, że podatnik nie miał możliwości technicznych do wykonania przedmiotowych transakcji; - błędne stwierdzenie, że spółka lub jej prezes uczestniczyli w popełnianiu przestępstw związanych z nieprawidłowym rozliczaniem podatku VAT pomimo, że nie ma wiarygodnych dowodów na tę okoliczność, jak też nie ma w tym względzie wyroku skazującego, ani nawet aktu oskarżenia. Motywując zarzuty odwołania pełnomocnik zaakcentował, że spółka w 2009 i 2010 roku nie miała wiedzy, iż sporne dostawy miały odbywać się poza terenem Polski, a jego pracownicy nie informowali go o takim fakcie, w przeciwnym wypadku podatnik już wówczas sporne transakcje opodatkowałby w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Stwierdził, że ramy prawne postępowania określa art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka właściwie opodatkowała część z przeprowadzonych transakcji uznając je za dostawy krajowe oraz, w przypadku zaprzeczenia, czy do faktur dokumentujących te transakcje ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bez prawa korekty. Zdaniem organu odwoławczego spółka uczestniczyła w szeregu transakcji, w wyniku których towar od jednego podatnika podatku VAT fakturowany był do innego podatnika tego podatku. Osią rozważań w takim przypadku nie jest kwestia prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego (kiedy doszło do dostawy towaru), lecz właściwego określenia miejsca świadczenia, które ten obowiązek podatkowy determinuje. Ponieważ podatek VAT jest podatkiem terytorialnym i świadczenia faktycznie wykonane podlegają opodatkowaniu w tym kraju, na terytorium którego mają miejsce, to przy rozstrzyganiu, czy sporne w sprawie transakcje powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) niepotrzebne jest nawet dowodzenie, że stanowią one element oszukańczego mechanizmu służącego do popełniania nadużyć w podatku VAT; wystarczające są ustalenia dotyczące miejsca dokonania dostaw będących przedmiotem sprawy. W przypadku transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że przemieszczenie towaru związane jest tylko z jedną dostawą (jest to tzw. dostawa ruchoma). W takim przypadku na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy VAT dostawę towarów, która: • poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, • następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W praktyce na potrzeby omawianych regulacji transport rozpoczyna się w. miejscu załadunku towaru, natomiast zakończenie transportu i wydanie towaru następuje poprzez jego rozładunek ze środka transportowego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiły dostawy o charakterze łańcuchowym. Pomimo fakturowania dostaw przez szereg podatników, ten sam towar przewożony był tym samym środkiem transportowym od miejsca załadunku w Niemczech (ewentualnie w Belgii, Holandii lub Austrii) wyznaczonego przez pierwszego sprzedawcę, do miejsca rozładunku w Niemczech, gdzie znajdował się ostateczny nabywca. Ewentualny wjazd do Polski miał w założeniu organizatorów całego przedsięwzięcia tylko czynić zadość warunkom określonym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie miał zaś na celu dostarczenia przewożonego towaru do krajowego nabywcy. Zatem miejscem świadczenia zarówno dla transakcji poprzedzających transport, jak i dla tych następujących później, było terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (towar ani przed rozpoczęciem transportu, ani po jego zakończeniu nie znajdował się w kraju). W efekcie dostawy spółki dla "B"sp. z o.o. nie podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro spółka wystawiła faktury z obliczonym podatkiem VAT, to obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi implementację art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Szczególna rola faktur polega m.in. na tym, że dają one nabywcy możliwość obniżenia własnego zobowiązania podatkowego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wszelkie nieprawidłowości w fakturowaniu transakcji stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla skutecznego poboru podatku należnego, a w/w regulacja ma temu przeciwdziałać. Przywołują pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 organ wskazał, że zasadą jest, iż wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Faktu tego spółka jednak nie wykazała. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że odnośnie do zakwestionowanych transakcji spółka nie działała w dobrej wierze, co potwierdza ustalony stan faktyczny sprawy i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom. Materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że cały mechanizm był starannie zaplanowany, a przerzucanie towaru w łańcuchu utworzonych specjalnie w tym celu spółek, kontrolowanych przez zaufane osoby, nie miało innego ekonomicznego, gospodarczego celu, jak tylko uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i - podobnie jak w odwołaniu - spółka w szczególności zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a nadto naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W szczególności podniósł, że organ niedokładne wyjaśnił kwestię starty budżetu Państwa w podatku VAT powstałej w związku z wystawieniem faktur dla firmy "B" Sp. z o. o., a także błędnie przyjął brak dobrej wiary podatnika przy wystawiania faktur firnie "B" Sp. z o.o., bowiem skarżąca była w błędzie co do faktycznego miejsca wykonania transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami - o fakcie niewykonywania dostawy katod miedzi i niklu na terenie Polski dowiedziała się dopiero w toku postępowania kontrolnego, skutkiem czego złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 i faktur VAT wystawionych firmie "B", w których "anulowała" podatek VAT wykazany w ww. fakturach i w pierwotnych deklaracjach. Pełnomocnik zaakcentował, że faktury dokumentowały transakcje rzeczywiste, jednak nie wykonane na terytorium Polski. W tej sytuacji, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, to sankcja określona w art. 108 ustawy VAT nie powinna być stosowana. Na poparcie prezentowanej w tym zakresie argumentacji powołał wyrok TSUE w sprawie 54/98 oraz wyrok z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, a także wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że spółka "B" dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, a faktur korygujących nie zaakceptowała. Pomimo decyzji odmawiających temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należne zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ryzyko strat we wpływach podatkowych nie zostało wyeliminowane. Pismem z dnia 21 maja 2015 r. skarżąca wniosła zawieszenie postępowania sądowoadministracynego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu zakończenia postępowania w sprawie karnej o sygnaturze [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w R.. Wniosek w tej sprawie pełnomocnik ponowił na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Wniosek o zawieszenie postępowania Sąd oddalił, nie dopatrując się przesłanek uzasadniających jego uwzględnienie. W szczególności, zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zakończenie postępowania w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT była prawidłowa, a następnie ocenienie, czy proces subsumcji wywiedzionej normy prawnej pod stan faktyczny będący przedmiotem sprawy odpowiadał prawu. Regulacja art. 108 ustawy VAT, będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 112, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług i została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne) oraz wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Dlatego art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do tych wszystkich faktur, które nie mogą być podstawą rozliczeń podatku VAT według tzw. zasad ogólnych, w tym m.in. tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, jak słusznie zaważyły organy, w sytuacji wystawienia faktur nie dokumentujących transakcji podlegających rozliczeniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, nie powinny one być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Z punktu widzenia zasadności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotne jest bowiem już samo wystąpienie ryzyka nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten, jak wskazano w w/w wyroku, ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ dyrektywa w sprawie VAT nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy, co Trybunał potwierdził także w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (C-138/12) w sprawie Rusedespred OOD, przywołanym także skardze. Na ten aspekt i cel art. 108 ustawy VAT wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). W wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 NSA podkreślił jednak, iż fakt wydania decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Poglądy wyżej przywołane Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne między stronami, że Skarżąca spółka wystawiła w poszczególnych miesiącach w okresie od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. faktury VAT na rzecz "B"spółka z o.o., a podatek do zapłaty z tytułu wystawienia tych faktur VAT wynosił za: marzec 2009 r. - [...] zł, kwiecień 2009 r. [...] zł, lipiec 2009 r. - [...]zł, sierpień 2009 r. - [...] zł, wrzesień 2009 r. - [...] zł, październik 2009 r. - [...]zł, listopad 2009 r. - [...] zł, grudzień 2009 r. - [...] zł, styczeń 2010 r. - [...] zł, luty 2010 r. - [...] zł, marzec 2010 r. - [...] zł, kwiecień 2010 r. - [...] zł. Po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, faktu wadliwego ujęcia przez skarżącą w dokonanym rozliczeniu podatku należnego z 653 faktur sprzedaży, spółka ta dokonała samodzielnie stosownej korekty deklaracji i sporządziła faktury korygujące wcześniejsze nieprawidłowości w wystawionych 653 fakturach. Działanie to organy uwzględniły. Stwierdziły jednocześnie, że w sprawie znajduje zastosowanie instytucja prawna uregulowana w art. 108 ustawy VAT, bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - nie zostało wyeliminowane przez podatnika ryzyko uszczuplenia należności podatkowych. Rację należy przyznać organowi. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wadliwie dokonywała rozliczenia pierwotnie wystawianych faktur, co przyznała sporządzając ich korekty, a także korygując w związku z tym – zgodnie z ustaleniami organu - złożone deklaracje podatkowe. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie mają przesądzającego znaczenia przyczyny zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, którymi może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Tym niemniej tą specyficzną regulację ustawową należy stosować z uwzględnieniem oceny, czy w konkretnej sprawie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, co akcentuje strona skarżąca twierdząc, że do uszczuplenia nie doszło. Z akt sprawy stan taki jednak nie wynika. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka miała świadomość, że dochodzi do wadliwego fakturowania przez nią dostaw katod miedzi i niklu na rzecz "B" sp. z o.o. Potwierdza to ustalony przez organy mechanizm dostaw, dowody w postaci zeznań świadków, specyficzny sposób wystawiania faktur w odwrotnej kolejności (najpierw fakturę wystawiał odbiorca towaru, a następnie przekazywał dostawcy dane do wystawienia faktury), czy odwrotna kolejność płatności za towar (najpierw "A" Sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania wobec "C", a następnie "C" regulował zobowiązania do swojego dostawcy, tj. "F" Sp. z o.o.). Ustalony stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do sprzedaży towarów na terytorium kraju do "B" i czynności udokumentowane fakturami na rzecz tej spółki nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan rzeczy "A" Sp. z o.o. przyznała, korygując zarówno faktury, jak i deklaracje podatkowe. Tym niemniej spółka ta wprowadziła do obrotu gospodarczego 653 faktury dla "B"sp. z o.o. i nie wykazała, aby nie wystąpiło ryzyko strat we wpływach podatkowych. Wręcz przeciwnie – jak ustaliły organy - spółka "B" dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, a faktur korygujących nie zaakceptowała. Pomimo decyzji odmawiających temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należne zobowiązanie podatkowe nie zostało przez tę spółkę uiszczone. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ryzyko strat we wpływach podatkowych nie zostało wyeliminowane. . Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy VAT, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe. Oznacza to, że w takiej sytuacji – jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie – tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy, a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność, orzec na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze - co w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo uczynił. Konsekwencją powyższego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 682/09 (publ. LEX nr 594160) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organy obu instancji wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.