III SA/Gl 1354/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z [...] r. W.G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 88 ust. 1 pkt. 3, art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, ponieważ jest to zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r., która była awizowana [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie [...] r. W.G. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie prawa wspólnotowego- VI Dyrektywy Rady. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. W dniu [...] r. W.G. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez rozszerzenie przez ustawodawcę krajowego zakres ograniczeń w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach otrzymanych przez podatnika w związku z zakupem paliwa wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił uwagę na to, że interpretacja podatkowa z [...] r. w tej sprawie została wydana przed upływem trzymiesięcznego terminu uzasadniając swoje stanowisko okolicznościami faktycznymi sprawy oraz wskazanymi dwoma wyrokami sądów administracyjnych. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu powołał się na regulację prawną dotyczącą terminów doręczeń przesyłek zawartą w Prawie pocztowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto, 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Natomiast we wcześniejszym wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1342/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd: 1. Pojęcie "wydania decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). 2. Przyjęcie, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Z kolei w wyroku z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wykładnia językowa terminu "wydanie" wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji chodzi o sporządzenie postanowienia i jego podpisanie. Natomiast doręczenie postanowienia (decyzji) stanowi inną czynność procesową. Takie rozróżnienie wynika z analizy licznych przepisów Ordynacji podatkowej. Pogląd, że pojęcia "doręczenia" i "wydania" nie są tożsame, był aprobowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie. W szczególności NSA powołując się na wyroki II FSK 701/05, II OSK 714/05 i wyrok SN III R 141/01stwierdził, że postanowienie o interpretacji nie ma charakteru władczego. Dlatego też nie można do niego stosować przepisów o skutkach doręczenia regulujących procedurę wydawania rozstrzygnięć władczych. Regulacje dot. art. 14a–14e stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w tej sprawie strona skarżąca nie podniosła zarzutu niedoręczenia jej interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy tj. od dnia [...] r. Dla oceny, czy został zachowany trzymiesięczny termin o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej nie można tutaj pominąć następujących okoliczności sprawy: interpretacja z [...] r. została nadana przesyłką poleconą [...] r., awizowaną ją [...] r., a skarżący odebrał ją [...] r. Z tych faktów wynika zatem, że od dnia nadania przesyłki do jej doręczenia (awizowania) upłynęło dwanaście dni, co pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 48a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.), który stanowi, że operator publiczny obowiązany jest doręczać przesyłki listowe przyjęte do przemieszczenia i doręczenia w ramach powszechnej usługi pocztowej: nie później niż w 4 dniu po dniu nadania - w przypadku przesyłki listowej najszybszej kategorii; nie później niż w 6 dniu po dniu nadania - w przypadku przesyłki niebędącej przesyłką najszybszej kategorii. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający w tej sprawie przyjął, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano [...] r. bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tym, który został już rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w której to sprawie 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/07) Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 Magoora ETS orzekł: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.