III SA/Gl 1443/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej) 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...]; - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Gl 1443/07 UZASADNIENIE Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. znak: [...], odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] r., znak: [...], którą określono "A" Spółce cywilnej S. W., J. W., z siedzibą w R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł. Według posiadanych przez Sąd akt sprawy jej stan przedstawia się następująco. Pismem z dnia [...] r. E. M., działając przez pełnomocnika, zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej określenia "A" Spółce cywilnej wysokości zobowiązania w podatku od towarów usług za miesiąc [...] r., zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., znak [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. "A" Spółce cywilnej był fakt, że podatnik odliczył w złożonej deklaracji VAT-7 podatek VAT m.in. z [...] faktur wystawionych przez podmiot, który – stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – należy uznać za nieuprawniony do wystawiania faktur. Zgodnie z uzyskanymi przez organ podatkowy informacjami wystawca wskazanych faktur –"B" Z. K. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług dopiero dnia [...] r. Ponadto organ zakwestionował jako podstawę do wskazanych rozliczeń fakturę nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez ZGK R., dokumentującą zakup wody i odprowadzanie ścieków z terminem płatności [...] r., ze względu na naruszenie przepisu § 40 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Twierdzenie o prawnej legitymacji do złożenia wskazanego wyżej wniosku o wznowienie postępowania E. M. wywiodła z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. znak: [...], na mocy której orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. byłego wspólnika "A" Spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. W uzasadnieniu wskazanego wniosku o wznowienie postępowania E. M. zakwestionowała zgodność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...] z Szóstą Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Powołując się m.in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel (C-439, C-440/04) wnioskodawczyni akcentowała, że obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia zamiaru podatnika jest sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku VAT, poprzez nieuwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Konkludując wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła rodzaj oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on utracie przez podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. Ponadto wnioskodawczyni przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 464/05, w którym Sąd – powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-439 i 440/04) – stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta posługującego się fałszywym numerem NIP. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], działając na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uwzględniając wskazany wyżej wniosek z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie dotyczącej określenia "A" Spółce cywilnej z siedzibą w R. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., znak: [...]. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że E. M. była wspólnikiem "A" Spółki cywilnej w okresie od [...] r. do [...] r., a Spółka z dniem [...] r. uległa likwidacji. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "nie uchylił" ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r., znak: [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Argumentacja organu ogniskowała się wokół uzasadnienia twierdzenia, że dorobek prawny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy stanów prawnych ukształtowanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2005 r., a rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. zdeterminowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższa, wydana w postępowaniu wznowienowym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. została skierowana wyłącznie do wnioskodawczyni. Stało się to przyczyną jej wyeliminowania z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...], który uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugoinstancyjny wskazał, że podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy w spółce cywilnej, którzy zawiązali umowę spółki i zobowiązali się do realizowania wspólnego celu gospodarczego, co pozwala przypisać byłym wspólnikom przymiot stron postępowania podatkowego. W związku z tym organ uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za [...] r. powinno toczyć się z udziałem wszystkich legitymowanych do brania w nim udziału osób (byłych wspólników), czego konsekwencją jest wymóg skierowania decyzji do wszystkich stron postępowania, a nie wyłącznie jednego byłego wspólnika. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. znak: [...], skierowaną do byłych wspólników "A" Spółki cywilnej "nie uchylił" ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r., znak: [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Uzasadnienie zawarte w tej decyzji ponownie opierało się na kwestii braku możliwości stosowania prawa unijnego do stanów prawnych ukształtowanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem E. M., decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r., znak: [...], w której organ podzielił argumentację organu pierwszoinstancyjnego. W skardze z dnia [...] r., na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, złożonej przez E. M., zarzucono: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, którego skutkiem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych oraz art. 122 tej ustawy, w efekcie pominięcia szeregu działań, niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu oraz ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Wywód skargi został oparty na dotychczas prezentowanych argumentach dotyczących postanowień Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne wykonują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, iż Sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi czy użytymi w niej argumentami i wnioskami. W związku z powyższym istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, choć nie podnoszoną w skardze ani w odpowiedzi na skargę przez strony postępowania, jest kwestia proceduralnej prawidłowości zarówno zaskarżonej decyzji jak i oraz poprzedzających ją postępowań i aktów, których ocena powinna być dokonana przede wszystkim w świetle przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz – obowiązującej zarówno w okresie kształtowania przesłanek obowiązku podatkowego przedmiotowej sprawie, jak i jego powstania – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podstawową kwestią proceduralną wymagającą omówienia jest byt prawny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...], która określiła "A" Spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł. Decyzja ta stanowiła bowiem przedmiot postępowania wznowieniowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], na wniosek skarżącej z dnia [...] r. Z załączonych do odpowiedzi na skargę akt postępowania administracyjnego wynika, że podjęto próbę doręczenia tej decyzji dnia [...] r. w siedzibie adresata tj. "A" Spółki cywilnej w R., nieskuteczną, ze względu na nieobecność adresata. W aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca wskazaną wyżej decyzję, opatrzona adnotacją: "Zwrot". Zaznaczono na niej pkt 2 informujący, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi albo pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej biura adresata. Kolejne awizowanie nastąpiło [...] r. Jednocześnie z akt sprawy m.in. z postanowienia z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie wznowienia postępowania wynika, że "A" Spółka cywilna z dniem [...] r. uległa likwidacji. Brak jest jednak w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tą okoliczność. Likwidacja spowodowała wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] r. znak: [...], na mocy której – według brzmienia wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] r. - orzeczono o odpowiedzialności podatkowej E. M., jako byłego wspólnika "A" Spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Również i tego rozstrzygnięcia nie zawarto w aktach. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania, ogólnie mowa jest o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników za przedmiotowy miesiąc [...] r. Nie zostało wyjaśnione – co stanowi warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego – czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...], którą określono "A" Spółce cywilnej S. W., J. W., z siedzibą w R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł została podatnikowi skutecznie doręczona (stosownie do przepisów rozdz. 5 Ordynacji podatkowej, obowiązujących w okresie dokonywania doręczenia), a zatem czy weszła ona do obiegu prawnego, po drugie – czy została doręczona w momencie, kiedy byt prawny "A" Spółki cywilnej jeszcze nie ustał. Art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten statuuje jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694, tak również NSA m.in. w wyroku z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/2005, LEX nr 173287). W aspekcie bytu prawnego adresata decyzji wymiarowej tj. "A" Spółki cywilnej wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2005 r., I FSK 286/05 niepublikowany, z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, LEX nr 187477, a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; por. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (LEX nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51). Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.06.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, które to stanowisko i uzasadniające je wywody, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i - w konsekwencji - nie może być wydana (skutecznie doręczona) wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Organy administracyjne prowadzące postępowanie wznowieniowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny ani kwestii terminu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...], określającej "A" Spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł, ani - co stanowi następstwo powyższego – czy została ona doręczona przed ustaniem bytu prawnego jej adresata. W konsekwencji nie zostało przesądzone czy wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. weszła do obrotu prawnego. Skutkiem nieokreślenia terminu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. jest również brak możliwości ustalenia czy decyzja ta została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Decyzja administracyjna stanowi efekt postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. Efektem zakończenia toku postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, przybierające formę decyzji administracyjnej, która – stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej – kończy postępowanie w sprawie, rozstrzygając je bądź co do meritum, bądź poprzez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy ujawniona została jego bezprzedmiotowość. Decyzja kształtuje sytuację prawną stron postępowania, ustalając, potwierdzając, znosząc lub modyfikując publicznoprawny status jej adresata. Jest zatem formą dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu, do którego jest ona adresowana. Prowadzenie postępowania podatkowego nakierowane jest na uzyskanie poprawnej merytorycznie decyzji. Podporządkowanie postępowania podatkowego roli procedury, prowadzonej w celu określenia statusu prawnego konkretnego podmiotu, uwypukla podstawową funkcję decyzji administracyjnej. Ta funkcja implikuje z kolei prawne wymogi, którym decyzja powinna odpowiadać. Podstawowym wymogiem jest skierowanie jej do adresata, będącego stroną postępowania administracyjnego, zarazem poddanemu władztwu administracyjnymi organu podatkowego, tj. podmiotu administrowanego. Brak takiego podmiotu oznacza, że decyzja traci swoją funkcję, a zarazem rację bytu. Nie może istnieć decyzja merytoryczna, która nie odnosi się do sytuacji prawnej konkretnego adresata, bowiem nie jest wówczas możliwa modyfikacja jego statusu prawnego. Byt prawny adresata, immanentnie związany z posiadaniem przez niego zdolności do nabywania praw i obowiązków administracyjnych, stanowi niezbędny warunek wydania decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie nie jest bowiem możliwe skonkretyzowanie stosunku administracyjnego indywidualnie określonego podmiotu, zaś postępowanie, które toczy się w sprawie wydania takiego wadliwego aktu należy zakwalifikować jako postępowanie bezprzedmiotowe, niemogące się zakończyć wykonalną decyzją przez istniejący podmiot. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie; niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora, adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996 r., s. 481). Oznaczenie strony jest więc niezwykle ważnym elementem decyzji, kreuje ono bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Jak dużą wagę ustawodawca przywiązuje do prawidłowego oznaczenia adresata decyzji świadczy chociażby, iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie zakwalifikował jako wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony. Ocena przedmiotowej sprawy pod kątem zachowania powyższego wymogu stanowi zasadniczą kwestię, podlegającą ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że z rozstrzygnięć załączonych do akt postępowania wynika, że podmiot, do którego skierowana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...], określająca "A" Spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł, przestała istnieć przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia, a nawet – najprawdopodobniej - przed doręczeniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Konstatacja o niewyjaśnieniu przez organ kwestii czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. weszła do obrotu prawnego posiada ponadto wpływ na ocenę dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie jedynie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nieistnienie adresata decyzji w dacie jej doręczenia uniemożliwia twierdzenie, że decyzja obowiązuje a – co za tym idzie – że posiada przymiot ostateczności. Jako kardynalną wadę – w świetle wymogu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - należy zakwalifikować brak odniesienia się organów orzekających w sprawie do okoliczności warunkującej zgodne z prawem zainicjowanie postępowania wznowieniowego, przy jednoczesnym zawarciu w aktach sprawy wycinkowych informacji dotyczących ustania bytu prawnego spółki, wskazujących na brak przedmiotu postępowania wznowieniowego w postaci decyzji administracyjnej, przed jego wszczęciem. Jest to tym bardziej widoczne, że rozpatrywana spraw stanowiła dwukrotnie przedmiot procedowania w obu instancjach. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do wybiórczej kontroli decyzji organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien wyjaśnić wskazane wyżej kwestie, jako decydujące o dopuszczalności zainicjowania postępowania wznowieniowego – co do zasady - przed wszczęciem postępowania tego postępowania. Zarówno bowiem brak w obrocie prawnym decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego, jak i jej nieostateczność powodują bezprzedmiotowość tego postępowania, wynikającą z jego niedopuszczalności. Wszczęcie - mimo niedopuszczalności - postępowania wznowieniowego powinno skutkować jego umorzeniem. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania stanowi przede wszystkim podstawę do zbadania istnienia przesłanek wznowienia, wyszczególnionych w art. 240 § 1 tej ustawy, a nie analizy podstawowych przeszkód do wszczęcia tego postępowania w postaci niewłaściwości organu czy istnienia przedmiotu postępowania. Otwarcie trybu procedowania przed zbadaniem dopuszczalności jego prowadzenia uwarunkowanej istnieniem jego przedmiotu, byłoby działaniem przedwczesnym, chyba że zbadanie dopuszczalności przesłanek wszczęcia postępowania wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego. Odmowa wznowienia postępowania może mieć miejsce jedynie w wypadku, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, tzn. gdy z podaniem wystąpiła osoba nie będąca stroną postępowania zakończonego decyzją, co do której wznowienia postępowania żąda; z przyczyn przedmiotowych, a więc gdy żądanie dotyczy np. decyzji nieostatecznej lub gdy wniosek o wznowienie postępowania złożony został przez stronę z uchybieniem terminów (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 1998 r., I SA 1606/1997, LEX nr 45640 w odniesieniu do identycznej regulacji zawartej w art. 149 § 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W przypadku ujawnienia przesłanek decydujących o niedopuszczalności prowadzenia postępowania wznowieniowego po jego wszczęciu organ umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 25 maja 1983 r., SA/Wr 185/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 37). Wskazać w tym miejscu trzeba również, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie do art. 115 § 4 i 5 tej ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowej zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarnych charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej odpowiedzialności z jednoczesnym określeniem jej wysokości. W tym celu w przypadku braku decyzji wymiarowej skierowanej do istniejącej jeszcze spółki, konieczne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tego postępowania nie może zastąpić inne np. wznowieniowe w stosunku do decyzji wymiarowej, skierowanej do spółki, która w dacie doręczania decyzji już nie istniała. Powyższa uwaga wskazuje, że kolejnym proceduralnym aspektem przekładającym się na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach jest konieczność przestrzegania reżimu postępowania podatkowego o określonym rodzaju. Postępowanie wznowieniowe ma na celu ocenę prawną decyzji stanowiącej jej przedmiot, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w kontekście przesłanki wznowieniowej. Przepisy prawne, które stanowiły materialnoprawną podstawę orzekania wyznaczają zatem granice orzekania w procedurze wznowienia postępowania. Innymi słowy (abstrahując od właściwości stosowania przepisów w brzmieniu z daty orzekania przez organ wznowieniowy czy przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego), organ w ramach wznowienia stosuje te przepisy materialnoprawne, które były podstawą dla orzeczenia stanowiącego przedmiot postępowania wznowieniowego. Nie jest dopuszczalne przekształcenie postępowania wznowieniowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego "A" Spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za [...] r., na postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie tj. byłych wspólników za zobowiązania spółki, np. w wyniku skierowania decyzji określającej wymiar podatku do wszystkich wspólników, bez przeprowadzenia pełnego postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług, stosownie do wymogów statuowanych w art. 115 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak nie jest dopuszczalne przekształcenie postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy, po wydaniu decyzji kasacyjnej, spółka cywilna uległa rozwiązaniu (tak wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/2006, LEX nr 263135). Tej konstatacji nie sprzeciwia się twierdzenie, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej, odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników, co właśnie w sposób istotny odróżnia rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (por. art. 116 Ordynacji podatkowej), w którym orzeczenie to - poprzedzone pozostającym już poza sporem określeniem zaległości podatkowej tej osoby - uzależnione jest od ustaleń w zakresie stosownych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych tej odpowiedzialności. Za niedopuszczalnością łączenia obu trybów nie przemawia również fakt, że stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta posiada bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki ma natomiast znaczenie w stosunkach między wspólnikami i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.10.2007 r., I SA/Ol 182/06, Jur.Podat. 2008/1/93). Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej powinno być prowadzone w taki sposób, aby strony mogły zidentyfikować jego przedmiot (inny niż w sprawie wznowienia postępowania), a co za tym idzie podjąć skuteczną obronę w aspekcie jego skutków dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W kontekście powyższych wskazań należy odnotować, że Sąd uznaje za trafną tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 Ordynacji wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, to tym samym należy uznać, że dopuszcza on możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r., I FSK 140/06, LEX nr 263135). Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że w sytuacji gdy organ zamierza orzec o tej odpowiedzialności, oczywistą jest potrzeba wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jest zaś tak przede wszystkim dlatego, iż w tym przypadku chodzi o szczególny przedmiot postępowania, jakim jest przeniesienie odpowiedzialności. Niezależnie od tego nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż w sytuacji, o której mowa w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, generalnie chodzi o inny podmiot, albowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem przypadki, w których spółka utraciła już byt prawny. W kontekście podniesionych powyżej kwestii nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] poglądu, iż stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania wszczętego po ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej stają się wspólnicy zlikwidowanej spółki. Nie znajduje on bowiem uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy byli wspólnicy spółki cywilnej – poza wnioskodawczynią - stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując należy stwierdzić, że prowadzenie postępowania wznowieniowego bez wyjaśnienia przedmiotowych i podmiotowych zagadnień decydujących o jego dopuszczalności, w sytuacji gdy z akt sprawy wynikają poważne wątpliwości co do istnienia adresata decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w dacie podjęcia próby doręczenia tego aktu oraz niewyjaśnianie tych okoliczności w dalszym toku postępowania, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co – w związku z art. 187 § 1 i 191 tej ustawy - pociąga za sobą konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zakres rozpoznania przez Sąd wyznaczony jest przez granice sprawy administracyjnej, przy czym - użyte w przepisie art. 134 p.p.s.a. pojęcie: "sprawa administracyjna" - występuje tu w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym, co oznacza że kognicją Sądu objęte są wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte lub wydane. W związku z tym Sąd - wychodząc poza petitum skargi - stwierdził nieważność wszystkich decyzji wydanych po wszczęciu - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. znak: [...] - postępowania wznowieniowego w sprawie dotyczącej określenia "A" Spółce cywilnej z siedzibą w R. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., znak: [...]. Należy jednocześnie podkreślić, że zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustaleń dowodowych. Jeżeli skutkiem wyroku Sądu jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to wyrok ten ma charakter konstytutywny, tzn. pozbawia mocy obowiązującej decyzję, działa ex tunc. Następuje więc powrót do takiej sytuacji przed organami administracji publicznej, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Postępowanie administracyjne, wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest kontynuowanie, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, stosownie do wyników przeprowadzonego przez organ – zgodnie ze wskazaniami Sądu - postępowania wyjaśniającego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza, że podstawową kwestią warunkującą dopuszczalność procedowania w trybie wznowienia postępowania, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powinien wyjaśnić, jest wątpliwość dotycząca wejścia do obrotu prawnego jego decyzji z dnia [...] r. oraz ustalenie czy decyzja ta została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie tj. "A" Spółki cywilnej. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ewentualne przejście do kolejnego etapu procedowania tj. ustalenia kręgu stron postępowania w aspekcie rozstrzygnięć przenoszących zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem braku możliwości zastępowania postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników innym np. wznowieniowym w stosunku do decyzji wymiarowej, skierowanej do spółki, która w dacie doręczania decyzji już nie istniała. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania sadowego w wysokości [...] zł, tj. w kwocie uiszczonej przez skarżącą jako wpis sądowy.