III SA/Gl 1505/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o/B. nr [...] z [...] r. określającej w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2008 r. zobowiązanie w kwocie 862 zł, - za luty 2008 r. zobowiązanie w kwocie 1 577 zł, - za marzec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 13 539 zł, - za kwiecień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 29 834 zł, - za maj 2008 r. zobowiązanie w kwocie 49 197 zł, - za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 81 604 zł, - za lipiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 84 979 zł, - za sierpień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 438 zł, - za wrzesień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 1 126 zł - za październik 2008 r. zobowiązanie w kwocie 65 245zł, - za listopad 2008 r. zobowiązanie w kwocie 81 zł, - za grudzień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 210 127 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 listopada 2009 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz innych należności za lata 2006-2009. Postępowanie przeprowadził Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , a protokół z kontroli doręczono "A" Sp. z o. o. z siedzibą w C. 7 maja 2013 r. Postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, chociaż głównym przedmiotem działalności Spółki "A" w okresie objętym kontrolą było urządzanie gier na automatach, które w 2007 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i było wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W toku kontroli stwierdzono, że spółka od lutego do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem sierpnia i listopada) nabywała wewnątrzwspólnotowo towary, od których to transakcji nie uiściła podatku VAT i nie złożyła deklaracji, a w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008 r. importowała usługi od których również nie uiściła należnego podatku VAT, co spowodowało zawyżenie w deklaracjach VAT-7 od stycznia do grudnia 2008 r. podatku naliczonego. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2008r. w prawidłowej wysokości. Jako wewnątrzwspólnotowe nabycie spółka rozliczyła tylko zakup laptopa od spółki "A" z Austrii za 1 310 EUR (faktura nr [...] z 29.09.2008 r.). Od decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy VAT i przyjęcie, że dokonane transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 121, art. 122 O.p. przez dokonanie zwrotu podatku VAT, a następnie wszczynanie postępowania i uznanie podatku za należy oraz naliczenie odsetek, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne określenie podatku VAT za sporne miesiące w kwotach innych niż wynikały z deklaracji. Spółka podkreślił, że nie jest opodatkowany podatkiem VAT zakup automatów do gier, które służą do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od gier. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , nie podzielił zasadności podniesionej argumentacji i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie w dniu 22 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w B. . O powyższym podatnik został powiadomiony przez doręczenie postanowienia z dnia [...] r. o numerze [...] , mocą którego organ włączył do akt prowadzonego wobec Spółki "A" postępowania kontrolnego między innymi postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. o wszczęciu dochodzenia z dnia 16.06.2008 r. i zarządzenie Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia [...] r. o powierzeniu śledztwa w części inspektorowi kontroli skarbowej. Wyżej wymienione postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu [...] r. (przez Prezesa Zarządu). Uzasadniając merytorycznie wydaną decyzję organ odwoławczy wskazał, że Spółka w 2008 r. nabywała od firmy "A" z Austrii automaty do gier lub części do nich i usługi a także od [...] , a od zakupów tych nie naliczała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Organ nie uznał trafności stanowiska spółki, że do momentu uchylenia art. 6 pkt 3 ustawy VAT przez art. 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1320), tj. do dnia 1 stycznia 2009 r. zakup urządzeń oraz materiałów przeznaczonych na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odwołując się do wyroków sądów administracyjnych wskazał, że nabywanie przez spółkę automatów do gier oraz części zamiennych do tych automatów w kraju UE i sprowadzenie ich do Polski, a następnie wykorzystanie w działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT była tylko część działalności w zakresie gier na automatach objęta podatkiem od gier. A zatem dotyczyło to takich czynności składających się na grę, jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot odsetek. Stąd brak jest podstaw aby wyłączeniem objąć również czynności nabywania automatów lub części do nich, które choć bezpośrednio związane z prowadzeniem gier, nie mieszczą się w pojęciu gry i nie są objęte podatkiem od gier. Organ odwołał się także do informacji austriackich organów podatkowych SCSC 2004 z 5 lipca 2010 r., z której wynika, że dostawca, firma "A" z siedzibą w Austrii wszystkie dostawy do skarżącej traktowała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tak je rozliczała w składanych deklaracjach podatkowych. Nadto potwierdzają to adnotacje na wystawionych przez nią fakturach "nieopodatkowana dostawa wewnątrzwspólnotowa", "wysyłka w granicach UE wolna od podatku" i wskazana stawka VAT 0%. Dalej organ wykazał spełnienie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy przedmiotowego, jak i przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT zakwestionowanych transakcji nabycia automatów i części do nich. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik ze względu na prowadzenie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń, gdyż nie jest to jedyna taka sytuacja. Tożsame stanowisko organ podatkowy zajął w zakresie importu usług oraz zakupu części do automatów od spółki [...] , która była również podatnikiem VAT UE. Dodatkowo organ wskazał, że w 2008 r., np. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu i grudniu 2008 r., jako import usług od którego naliczyła podatek należny w wysokości 22% spółka wykazała koszty przesyłki. Pełne rozliczenie zostało przedstawione na k.15-26 decyzji organu I instancji. Innymi słowy w spornych miesiącach 2008 r. organ uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług. Organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, gdyż konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych, wywiedziona przez organ I instancji znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiazaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny i zgodny z logiką. Nie przeczy temu twierdzeniu dokonanie zwrotu nadpłaty podatku VAT za pierwsze trzy kwartały 2006 r. na wniosek podatnika, gdyż w dacie zwrotu organ oparł się na informacjach podatnika, które następnie zostały zweryfikowane na jego niekorzyść w postępowaniu kontrolnym i nie pozostawiły wątpliwości, że dostawca towarów traktował je jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Zatem akceptowanie wadliwych rozliczeń podatnika, tylko z tego tytułu, że nie zostały one zakwestionowane w trakcie czynności sprawdzających, naruszałoby zasadę legalizmu z art. 120 O.p. Za wykraczające poza uprawnienie wynikające z art. 178 § 3 O.p. organ odwoławczy uznał również żądanie sporządzenia odpisów akt sprawy (całych akt), w sytuacji nie korzystania nawet z możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją czemu dała wyraz wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w stosunku do zobowiązań przedawnionych, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, art. 6 ust. 3 ustawy VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca posiada zobowiązanie w podatku VAT, art. 121, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego sprzecznie z zasadami, po uprzednim dokonaniu zwrotu zapłaconego podatku jako nienależnego, błędne ustalenie stanu faktycznego co do ciążącego na spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i importu usług, naliczenia odsetek mimo prowadzenia postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkował się do wszystkich podniesionych zarzutów uznając je za niezasadne. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. Sprawy o sygn.. akt III SA/GL 1504/15, III SA/GL 1505/15 i III SA/GL 1506/15 połączono do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania z racji iż występuje w nich tożsamy problem prawny. Dotyczą rozliczenia podatku VAT za kolejne lata 2007, 2008 i 2009. Prezes Spółki "A" stwierdził, że prowadzone przeciwko jego spółce postępowania podatkowe są niezrozumiałe, gdyż kierowała się w rozliczeniach podatkowych interpretacją indywidualną Dyrektora M. Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz zwrotem nadpłaty w podatku VAT o jaki wystąpił za wskazane miesiące roku 2004, 2005 i 2006. Podkreślił, że organ przeprowadził czynności kontrolne, czego dowodzą przekazane spółce protokoły nr [...] , nr [...] . Spółka wpłacała znaczne kwoty na cele charytatywne, nie mając świadomości zaległości w podatku VAT a teraz grozi jej bankructwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, ale w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z racji podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzut najdalej idący, obrazy art. 70 § 1 O.p., który uznał za niezasadny. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego we wszystkich miesiącach 2008 r., które zostały nim objęte. Nie jest sporne, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. DUKS w K. nr [...] włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki pismo Prokuratora Apelacyjnego w B. z [...] r. (informacja o objęciu postępowaniem [...] czynów, w tym karnoskarbowych, uchylania się od opodatkowania lub zaniżania zobowiązań podatkowych przez "A" w latach 2006-2009), zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części z 4 grudnia2009 r. UKS w K. z art. 61 par. 1 kks części nierzetelnych ksiąg Spółki "A" w związku z przestępstwem z art. 107 kks, postanowienie o wszczęciu śledztwa z 16 czerwca 2008 r. i postanowienie o zmianie zarządzenia z 7 grudnia 2009 r. oraz, że zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia, które odebrał osobiści Prezes Zarządu P. J. w dniu 22 listopada 2011 r. organ zawarł informację, że "wskazane dokumenty potwierdzają spełnienie przesłanek z art. 70 par. 6 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2006-2009". Sąd pogląd ten w pełni podziela. Postanowieniem tym podatnik został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nim objętych co skutkuje spełnienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 O.p., o których mówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2008 r. został zawieszony w dniu 22 listopada 2011 r. i z tej racji organy obu instancji wydając decyzję w dniu 5 września 2013 r. i 17 stycznia 2014 r. nie naruszyły prawa. Tym samym zaszła koniecznością merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Należy przypomnieć, że Spółka "A" prowadzi działalność gospodarcza w zakresie urządzania gier na automatach hazardowych, z którego to tytułu jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta podlegała do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa VAT). W kolejnych miesiącach od lutego do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem sierpnia i listopada) Spółka nabywała od kontrahenta z Austrii automaty do gier – używane, części komputerowe, części zamienne od których to transakcji nie naliczała podatku VAT, podobnie jak od importu usług dotyczących tych automatów w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008 r. czy zawyżyła podatek należny na skutek zawyżenia podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia za okres od stycznia do grudnia nieprawidłowych nadwyżek z poprzednich deklaracji. Zdaniem Spółki nabywane towary służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a więc nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w związku z powyższym czym przed 1 grudnia 2008 r. nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wynikało, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wtedy, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, to a contrario, jeżeli warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie są spełnione, to nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby czynności spółki mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabywane automaty musiałyby być wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tymczasem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier. W związku z powyższym we wskazanych miesiącach 2008 r. nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie przepisów ustawy VAT. Organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie wprowadzone na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) i wskazał, że art. 6 pkt 3 ustawy VAT nie stwarza podstawy do przyjęcia, iż czynność polegająca na nabyciu (w tym także nabyciu wewnątrzwspólnotowym) automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spod tego podatku wyłączone są jedynie czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Następnie dokonał analizy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w kontekście art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, stwierdził, że działalność prowadzona przez spółkę spełnia generalnie kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier hazardowych nie jest wyłączona z zakresu oddziaływania ustawą VAT. Zmiana brzmienia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT miała jedynie charakter doprecyzowujący i nie zmieniła przyjętego na gruncie tej ustawy normatywnego zakresu pojęcia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podkreślił również, że w art. 5 ust. 1 ustawy VAT wymienione zostały czynności będące przedmiotem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W art. 6 tej ustawy z różnych przyczyn wyłączono niektóre czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Między innymi w pkt 3 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniem objęto działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Wyłączenie działalności określonej w pkt 3 art. 6 ustawy VAT spowodowane zostało więc tym, że działalność ta stanowi przedmiot podatkowania podatkiem od gier, a wobec tego objęcie jej również podatkiem od towarów i usług spowodowałoby podwójne opodatkowanie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że wyłączeniem, o którym mowa w tym przepisie objęta jest jedynie wymieniona w tym przepisie działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by stosować wyłączenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier (vide Z. Modzelewski, G Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.10.1996 r., sygn. akt I SA/Łd 17/96, MON Pod. 1997 r. nr 210, wyrok NSA z 13.05.2011, sygn. akt I FSK 750/10, WSA w Warszawie z 2.02.2007 r., III SA/Wa 3456/05, LEX nr 32238). Podstawa opodatkowania podatkiem od gier sprowadza się każdorazowo do opodatkowania sum uzyskanych od uczestników gry hazardowej (art. 42 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych), stąd brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier, jak np. konserwacja i naprawa automatów, dostawa automatów, doradztwo przy obsłudze elektronicznych automatów do gry. Konkludując należy podkreślić, że zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier czy części do nich, jak i import usług nie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier ale podatkiem VAT. W art. 9 ust. 1 ustawy VAT zawarta została definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W ust. 2 tego przepisu zawarte zostały warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zarówno dotyczące nabywcy, jak i dokonującego dostawy. Jednym z tych warunków zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. jest to, by nabywcą towarów był podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. W przepisie tym ustawodawca mówiąc o nabywcy towarów jako podatniku, odsyła przede wszystkim do definicji podatnika zawartej w art. 15 tej ustawy. Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten jest implementacją art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (ust. 2 art. 4 VI Dyrektywy). Tak samo definiuje "podatnika" i "działalność gospodarczą" art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnikiem, jak wynika ze wskazanych wyżej definicji, jest każda osoba prowadząca działalność, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach. Tak szerokie określenie działalności gospodarczej sprawia, że obejmuje ona każdy przejaw działalności ekonomicznej czy też zarobkowej. Wszelkie więc przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych czy prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów uznaje się co do zasady za działalność gospodarczą dla celów podatku VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT. Definicja podatnika zawarta w obu dyrektywach utożsamiana jest przede wszystkim z wykonywaniem działalności gospodarczej (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, s. 78 i n.). Do takiej definicji nawiązuje też art. 2 ust. 1 b (i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28a ust. 1a) VI Dyrektywy dotyczący opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa członkowskiego, wskazując, że chodzi o nabycie dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a uregulowanie krajowe odpowiada celom regulacji wspólnotowej w tej mierze. Fakt wyłączenia działalności gospodarczej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych z zakresu opodatkowania VAT ze względu na opodatkowanie tej działalności podatkiem od gier nie oznacza, że nabycie towarów służące tej działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak słusznie przyjął organ, zmiana art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT dokonana od 1 grudnia 2008 r. nie wpłynęła więc na zakres pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a miała jedynie charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że skarżąca ze względu na prowadzenie jedynie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń. Nie jest to bowiem jedyna sytuacja, gdy podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów. Zatem organ prawidłowo określił zobowiązanie w podatku VAT podatnika z uwzględnieniem transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów i części do nich jako transakcje opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji jako import usług należało opodatkować także transakcje zakupu usług od firmy "A" z Austrii. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy VAT importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikami są (w odniesieniu do importu usług), osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Oznacza to, iż status podatnika VAT w imporcie usług uzyskuje się wówczas, gdy nabywa się usługi świadczone przez podmiot mający siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju i z tytułu ich świadczenia (nabycia), to podatnik krajowy (nabywca) jest zobowiązany do rozliczenia VAT od tych czynności. Warunkiem koniecznym do tego, aby uznać, że mamy do czynienia z importem usług, jest również określony status usługodawcy, czyli podmiotu świadczącego usługę. Powinien on być podatnikiem VAT z siedzibą (lub miejscem zamieszkania) w innym kraju niż Polska. Spółka nie naliczała podatku należnego od wartości faktur wystawionych za wykonane usługi w 2008 r. chociaż wszystkie warunki aby uznać zakup usług naprawy automatów i ich podzespołów od firmy "A" za import usług zostały spełnione. Austriacka firma jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, usługi zostały wykonane poza terytorium Polski, usługodawca na fakturach dokumentujących sprzedaż usług wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Ponadto faktury zawierają informację ‘rozliczenie podatku VAT przez nabywcę" oraz nr VAT UE usługodawcy i skarżącej. Podatnikiem VAT UE była również spółka [...] . Należy też wyjaśnić, że dla wydanego rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia przekonanie spółki o braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT spornych transakcji wynikające z faktu pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za I, II i III kwartał 2006 r., gdyż wypłata nastąpiła na podstawie skorygowanych deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz protokołu z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, przeprowadzonych na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wskazane miesiące, pisma Spółki dotyczące przyczyn złożenia korekt deklaracji i sposobu rozliczenia nadpłat oraz 6 szt. faktur korygujących VAT wewnętrznych. Z powyższych dokumentów wynika, że Spółka "A" dokonała korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r., ponieważ wykazała wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz naliczenia podatku VAT z tego tytułu bez dokonania odliczenia, odnośnie zakupu, który zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy VAT nie powinien być zakwalifikowany do naliczenia należnego podatku VAT i który zgodnie z przedstawionymi w urzędzie kopiami faktur dostawca unijny rozliczył w swoim kraju zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi..." Czynności sprawdzające zostały udokumentowane protokołami sporządzonymi w dniu 21.08.2006 r.: nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za 01/2006; nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za 02/2006 i nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za 03/2006 i dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "A" z siedzibą w Austrii. Również przedstawione przez skarżąca protokoły dotyczyły czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale za inne miesiące niż wskazane przez organ podatkowy. Jednakże austriacka administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie w postępowaniu podatkowym (pismo z 5.07.2010 r.) wyjaśniła, że "A" sprzedaż na rzecz Spółki "A" traktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co potwierdzała stosowna adnotacja na wystawianych fakturach ("Nieopodatkowana dostawa wewnątrzwspólnotową" — faktury w języku niemieckim lub "Wysyłka w granicach UE wolna od podatku" - faktury wystawione w języku angielskim) i stawka podatku VAT 0%. Powyższe powoduje, że brak opodatkowania transakcji przez skarżącą narusza zasadę neutralności podatku VAT. Transakcja podatnika winna być lustrzanym odbicie transakcji dostawcy i jako taka rozliczona podatkowo. Odmienne ustalenia postępowania podatkowego niż czynności sprawdzających w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty, skutkowały konieczności określenia zobowiązania spółki za wskazane miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości, tym bardziej, że spółka nie wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową dotyczącą realizowanych transakcji. Natomiast zarzut długotrwałości postępowania i naliczania odsetek, jest przedwczesny, bowiem nie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych działań naruszających wskazane w skardze przepisy prawa, jak również innych wadliwości zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.