III SA/Gl 162/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Juzków, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia "A" Sp. z o.o., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r. i orzekł w tym zakresie o odmowie zaliczenia części tego zwrotu na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2015 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 76a § 1 i art. 76b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. ). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie [...] zł. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Następnie pismem z [...] r., Spółka wniosła o przeksięgowanie należności z tyt. nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2015 r. na zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od wynagrodzeń za wrzesień 2015 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku zaliczenia zwrotu na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu zwrot bezpośrednio przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. W sytuacji zaś, gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości organu, to zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT organ przedłuża termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. Zatem w tych okolicznościach organ wstrzymuje się także z zaliczeniem weryfikowanego zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ponieważ zwrot może okazać się niezasadny. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą odmowy zarachowania podatku VAT na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest sytuacja kiedy następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych oznacza, że w dacie zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Zdaniem strony przepis art. 76b O.p. wskazuje, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 tej ustawy, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu. Natomiast przepis art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem strony jest to dyspozycja podatnika, którą organ podatkowy musi wykonać. Ponadto skarżący wskazał, że ani art. 87 ust. 2 ustawy VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej, aby zaliczenie zwrotu podatku VAT musiało odnosić się do mogącego być wykonanym zwrotem podatku. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r. i orzekł w tym zakresie o odmowie zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2015 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ww. postanowienie bez zmian. W uzasadnieniu wyjaśnił, że powodem uchylenia w części zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji jest okoliczność, że Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji o przeksięgowanie należności z tytułu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2015 r. i wyraźnie wskazała, aby przeksięgowanie nadpłaty nastąpiło na zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2015 r. Zatem z uwagi na treść wniosku strony, mając przy tym na uwadze pozostałe pisma strony, organ odwoławczy zmienił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wskazania właściwego, tzn. zgodnego z żądaniem strony okresu, za który należy dokonać zarachowania tj. wrzesień 2015 r. Odnośnie rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszoinstancyjne i wskazał, że strona na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. na dzień [...] r. nie dysponowała zasadnym, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrotem podatku. Nie można więc dokonać zaliczenia zwrotu, w sytuacji, gdy nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., zarzucając naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą odmowy zarachowania podatku VAT na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest sytuacja kiedy następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła te same zarzuty co w zażaleniu, akcentując, że przepis art. 76b O.p. wskazuje, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 tej ustawy, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu. Natomiast przepis art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem strony jest to dyspozycja podatnika, którą organ podatkowy musi wykonać. Ponadto skarżący wskazał, że ani art. 87 ust. 2 ustawy VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej, aby zaliczenie zwrotu podatku VAT musiało odnosić się do mogącego być wykonanym zwrotem podatku, a nie samego prawa do zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe. Sąd, w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca [...] r. złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie [...] zł. Zwrot ten nie został zrealizowany, gdyż postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei z treści art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku - a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Słusznie wskazał organ, że w przedmiotowej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy VAT stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10). Wskazać należy, że np. w wyroku z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności. Wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. NSA wskazał też, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Zatem prawidłowe zrozumienie powyższych przepisów wymaga spojrzenia na nie przez pryzmat art. 87 ust. 2 VAT. NSA wskazał, że w przepisie tym mowa jest o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Sąd orzekający podziela pogląd organu, mający jak już wskazano oparcie zarówno w przepisach prawa jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że skoro przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. (Por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r. II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14). Reasumując Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że ani art. 87 ust. 2 ustawy VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej, aby zaliczenie zwrotu podatku VAT musiało odnosić się do faktycznie wykonanego zwrotu podatku. Sąd stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.