III SA/Gl 1650/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 11 czerwca 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" Sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 621/08 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. "A" w R. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] 2007 r. decyzję, którą utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.. Pismem z dnia [...] 2007 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2007 r. podnosząc, że decyzja ta została wydana z zastosowaniem art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), który wyłącza możliwość przyjęcia marży jako podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004 r., a sprzedawanych po tej dacie. Zdaniem Spółki regulacja taka jest sprzeczna z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC) i narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Spółki. W jej uzasadnieniu stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. Powołując się następnie na art. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O. p.") stwierdził, że organy władzy publicznej obowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, a w czerwcu 2004 r. obowiązywał art. 174 ustawy o VAT, który wykluczał możliwość stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży do dostaw towarów używanych nabytych lub uprzednio importowanych przed 1 maja 2004 r. Podkreślił przy tym, że art. 174 O. p. był przepisem przejściowym, odnoszącym się do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. i jako taki był dopuszczalny, także z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Natomiast zasadą przyjętą w ustawie o VAT w stosunku do opodatkowania dostawy towarów używanych jest zasada wynikająca z art. 120, który jest bezpośrednią implementacją art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej. Spółka złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powtarzając twierdzenia zaprezentowane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu. Podkreśliła przy tym, że zdarzenie powodujące konieczność ustalenia podstawy opodatkowania miało miejsce pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT i po wejściu Polski do Unii Europejskiej, powinno zatem nastąpić zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Odwołanie to nie zostało uwzględnionego co znalazło wyraz w decyzji z 13 marca 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze na tę decyzję Spółka zawarła wniosek o jej uchylenie. W uzasadnieniu ponownie podkreśliła, iż w sposób niewłaściwy dokonana została implementacja do ustawy o VAT przepisów VI Dyrektywy Rady w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów używanych, bowiem przepis art. 174, który ogranicza możliwość zastosowania procedury polegającej na opodatkowaniu samej marży tylko do towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady oraz z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 13 października 2008 r. oddalił skargę w pierwszej kolejności wskazując w uzasadnieniu na nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji jako wyjątku od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowionej w art. 128 tej ustawy. Sąd uznał, że przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. jest rażące naruszenie prawa, polegające na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Następnie Sąd zauważył, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i została wydana w oparciu o przepis art. 174 ustawy o VAT. Po przytoczeniu treści w/w przepisu Sąd stwierdził, iż w przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych lub importowanych uprzednio przez nich dla celów prowadzonej działalności, mogą stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jedynie w odniesieniu do dostaw wskazanych powyżej towarów, nabytych lub uprzednio przez nich importowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Czynności mające za przedmiot towary nabyte lub importowane przed tym dniem, nie mogły korzystać z opodatkowania ich z zastosowaniem procedury opodatkowania marży, a więc na zasadach określonych w art. 120. Zdaniem Sądu stan prawa krajowego nie budził tu żadnych wątpliwości. Organ podatkowy zastosował więc jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 O. p. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Sądu I instancji, kwestia tego czy organy administracji mają uprawnienie do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego jest problematyczna, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie ocenia, czy w decyzji objętej żądaniem uchylenia doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie zaś ze znaczeniem pojęcia rażącego naruszenia prawa, zajęcie stanowiska w kwestii budzącej wątpliwości, podlegającej różnorodnej wykładni, dopóki mieści się w granicach dopuszczalnych, nie może być zdaniem Sądu uznane za rażące naruszenie prawa. Nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa zastosowanie przez organ administracji państwowej przepisu rangi ustawowej, który w swej treści nie budzi zastrzeżeń interpretacyjnych. Dodatkowo Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły już wyroki uznające, że przepis art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług narusza postanowienia art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Jednak w żadnym z tych wyroków sądy nie stwierdziły nieważności decyzji wydanych z zastosowaniem art. 174, a jedynie uchyliły je, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji, jeśli została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, co oznacza, że sądy te nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa, bo wówczas zapadłyby wyroki stwierdzające nieważność decyzji z powołaniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą powyższy wyrok zaskarżono w całości zarzucając naruszenie przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia [...] r., art. 120 § 1 O. p., poprzez stwierdzenie, iż zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią znajdującej bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego nie odnosi się do działania organu administracji publicznej niebędącego sądem, z uwagi na okoliczność niemożności odmowy zastosowania przez organ administracji publicznej "przepisu aktu podstawowego" nawet jeśli organ ten uważa go za "sprzeczny z aktem rangi ustawowej", art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), poprzez jego niezastosowanie do oceny naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną uznał jej zasadność i wyrokiem z 11 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 449/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA akceptując podejście Sądu I instancji kasacyjne (formalne), do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, będące następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia podkreślił, że zostało ono wypracowane w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zatem w ówczesnym stanie prawnym argumentacja Sądu I instancji, była by w pełni uzasadniona i trafna. Z dniem jednak 1 maja 2004 r. sytuacja uległa radykalnej zmianie albowiem polski system prawny znacznie się poszerzył gdyż prawo wspólnotowe stało się również źródłem obowiązującego prawa. I tak zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie zaś z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z zapisami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Z kolei zasada skutku bezpośredniego określa, że jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Wobec powyższego NSA stwierdził, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, do oceny czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego. NSA przywołując art. 174 ustawy o VAT, który to przepis stanowił, że w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. wskazał, iż organ podatkowy, odczytał ten przepis w ten sposób, że w przypadku dostawy towarów używanych, nabytych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podstawą opodatkowania podatkiem nie może być wyłącznie marża. Tymczasem unormowania w tym zakresie zawarte w szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku są również w swej treści jednoznaczne. W art. 26a (B) ust. 1 określono bowiem, że w odniesieniu do dostaw używanych towarów, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dokonywanych przez podlegających opodatkowaniu pośredników Państwa Członkowskie stosować będą szczególne przepisy w zakresie opodatkowania marży zysku uzyskanej przez takich pośredników zgodnie z następującymi przepisami. W ustępie 3 tego przepisu wskazano, że podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. NSA wskazał dalej, iż w/w unormowania Dyrektywy zostały implementowane wprost w sposób prawidłowy do prawa krajowego w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Analizowany zaś przepis art. 174 ustawy o VAT ma charakter przejściowy. Wspomniany przepis art. 26a VI Dyrektywy regulujący specjalne zasady opodatkowania towarów używanych nie wprowadza czasowego rozróżnienia, ani nie daje państwu członkowskiemu podstaw do jego wprowadzenia. Przepis ten jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania. W konsekwencji krajowy przepis przejściowy nie może pozbawić prawa podatnika do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, ze względu na to, że jego import nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym zachodzi oczywista sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 ustawy o VAT. Dlatego też NSA za wadliwą uznał wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, sprowadzającą pojęcie rażącego prawa do oczywistej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu prawa krajowego a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, dokonaną bez próby oceny treści tej normy z brzmieniem zapisów szóstej Dyrektywy. W tym względzie NSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 131/08 w którym wyrażono pogląd iż "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W konsekwencji w ocenie NSA zasada trwałości decyzji ostatecznych nie może oznaczać braku możliwości wyeliminowania w przepisanym trybie decyzji w oczywisty sposób sprzecznej z unormowaniami prawa wspólnotowego. NSA odnosząc się do poglądu Sądu I instancji wyrażonego w spornym wyroku dot. zagadnienia, iż organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego stwierdził, iż jest prawidłowy tylko w zakresie dotyczącym norm krajowych. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p., organy administracji publicznej są związane aktami prawnymi, korzystającymi z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Dopóki to domniemanie nie zostanie wzruszone na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organy zobowiązane są stosować te przepisy. Jeżeli jednak chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to NSA wskazał, iż obowiązek taki spoczywa na każdym organie stosującym prawo. Nie tylko na sądach, ale również na organach administracji publicznej. Nie ma bowiem żadnego domniemania zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zatem organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa i dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. W tym zakresie NSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08 gdzie stwierdzono, iż zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest tylko obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Końcowo NSA wskazał, że z dniem 10 kwietnia 2010 r. do postępowania sądowo administracyjnego w art. 285a § 3 p.p.s.a. wprowadzono instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Zgodnie z tą regulacją od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Powyższa regulacja zdaniem NSA w sposób pośredni potwierdza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa", użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy rozumieć także jako oczywistą sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/10 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię zasługiwał na uwzględnienie. W szczególności NSA uznał, iż w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. NSA wskazał, iż zestawiając treść przepisu art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami postanowień art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. stwierdzić należy, iż są one sprzeczne. W powołanym art. 26a (B) ust. 1 określono bowiem, że w odniesieniu do dostaw używanych towarów, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dokonywanych przez podlegających opodatkowaniu pośredników Państwa Członkowskie stosować będą szczególne przepisy w zakresie opodatkowania marży zysku uzyskanej przez takich pośredników zgodnie z następującymi przepisami. Przy czym w ustępie 3 tego przepisu wskazano, że podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. W sytuacji zatem, gdy w/w przepis art. 26a VI Dyrektywy regulujący specjalne zasady opodatkowania towarów nie wprowadza czasowego rozróżnienia, ani nie daje państwu członkowskiemu podstaw do jego wprowadzenia, gdy jest on jasny, bezwarunkowy, nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania krajowy przepis przejściowy - art. 174 ustawy o VAT nie może w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, ze względu na to, że jego import nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. To zaś świadczy o tym, iż zachodzi oczywista sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 ustawy o VAT. Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.) – [...] zł w tym wpis od skargi ([...] zł) i koszty zastępstwa procesowego ([...] zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.