III SA/Gl 1663/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. E. P., H. P., M. P. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołania po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez Spółkę ""A" ", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan sprawy jest następujący: W dniu 25.07.2012r. do tut. Urzędu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2012r. spółki ""B"", w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] ,-zł. W dniach: [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku towarów i usług za miesiąc maj 2012r. oraz zgodności danych identyfikacyjnych podmiotu z danymi zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego na dzień kontroli. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao oraz przypraw poprzez internet oraz z hurtowni wyłącznie dla podmiotów gospodarczych. Działalność tę prowadziła na ul. [...] w K. –Z. W prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu ujawniono fakturę VAT dotyczącą nabycia samochodu specjalnego - banko wozu marki [...] nr rejestracyjny [...] - nr [...] z dnia 29 maja 2012r., wartość brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez "C" sp. z o.o., ul. [...] , K. . Faktyczna wartość samochodu wynosiła: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT – [...] zł. W dokumencie tym ww. wartości pomniejszone zostały o kwoty uiszczonych dwóch zaliczek o łącznej wartości: brutto – [...] zł, netto – [...] zł, VAT [...] zł; podatek VAT z tytułu wymienionych zaliczek nie został odliczony, ponieważ faktury dokumentujące te zaliczki nie zostały przedłożone do zaksięgowania. Organ pierwszej instancji z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu przyznał Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje w przypadku, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to w dodatku takiej, w której jego wykorzystanie jest uzasadnione, czego w przypadku wskazanej spółki nie stwierdzono. Według wyjaśnień jednego ze wspólników spółki, bankowóz został nabyty do przewozu środków pieniężnych - utargów z hurtowni znajdującej się w K. do banku w T. . Dodatkowym argumentem wskazywanym przez Stronę postępowania była obawa przed kradzieżą. Analizując powyższe zagadnienie, organ ustalił, że w maju 2012r. spółka dokonała 12 wpłat gotówkowych do banku na kwotę ogółem [...] zł, z tym, że jednorazowa wpłata nie przekraczała kwoty [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - Pana W. S. złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1. Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U nr 247, poz. 1652 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego przez podatnika bankowozu. 2. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia bankowozu. W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik spółki stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu specjalnego - bankowozu, a służącego działalności gospodarczej, wynika wprost z przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) stwierdził, że ograniczenia wprowadzone przez ustawodawcę w prawie do odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych nie dotyczą samochodów specjalnych, w tym bankowozów. Wskazał również na definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i stwierdził, że dla prawidłowej interpretacji tego przepisu, w związku z przepisami o podatku VAT istotnym jest rozróżnienie dwóch pojęć "przeznaczenia" i "wykorzystania". Dla uznania pojazdu za specjalny w rozumieniu ww. przepisów istotnym jest jego "przeznaczenie", a nie wykorzystanie. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji w wydanej decyzji używa tych pojęć zamiennie. Wskazał przy tym przepisy na regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego dla innych pojazdów specjalnych - tzw. "pick-up". W tym przypadku ustawodawca również użył słowa "przeznaczenie". Organy podatkowe przy weryfikacji prawa do odliczenia podatku związanego z tymi pojazdami kierują się cechami technicznymi pojazdów oraz posiadanymi zaświadczeniami ze stacji kontroli pojazdów. Nie badają natomiast przydatności tego rodzaju pojazdu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla tego typu pojazdów nie jest przedmiotem sporów. Wskazał, że nie znajduje uzasadnienia, wobec jednakowego brzmienia przepisów dotyczących obu rodzaju pojazdów, badanie w przypadku bankowozów przedmiotu działalności podatnika. Zatem, zdaniem pełnomocnika Strony, nie można użytego w tym samym akcie prawnym słowa "przeznaczenie" w różnych jednostkach redakcyjnych interpretować odmiennie. Powołał przy tym dyrektywę wykładni językowej "lege non distinguende". Przepisy dotyczące podatków winny zatem być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wskazał uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07 zgodnie z którą w prawie podatkowym należy stosować prymat wykładni językowej, który wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i zasady zaufania. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu możliwe jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Jeżeli zatem wykładnia językowa prawa podatkowego skutkuje jednoznacznym precyzyjnym rozumieniem, nieuzasadnione jest stosowanie innych niż językowa metod interpretacji danego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem pełnomocnika zasadne jest stanowisko Strony, że sposób używania bankowozu w kontekście brzmienia wyżej powołanych przepisów nie ma znaczenia. O tym czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym - bankowozem decydują jego cechy konstrukcyjne, a nie fakt czy przewożone są nim pieniądze, czy np. towary. O prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego pojazdu winien decydować fakt czy jest on wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał sporną decyzję w mocy Wskazał, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zmianami) ustawodawca wprowadził czasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatników samochodów osobowych lub innych pojazdów do 60% kwoty podatku naliczonego; nie więcej niż [...] zł. Jednocześnie pozbawił ich prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. W art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że ograniczenia tego nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ww. ustawy. W pkt 2 tego załącznika wymieniono bankowóz. Podkreślił organ, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 z późniejszymi zmianami) pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji tej w ocenie organu jasno wynika, że ustawodawca obok specjalnej funkcji pojazdu, która determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia wskazał również faktyczne przeznaczenie pojazdu. Wskazuje na to zwrot - w pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Tak więc w przypadku bankowozu - pojazd ten winien służyć przewożeniu pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i innych dóbr o znacznej wartości. Skoro więc ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę, to należy przez to rozumieć, że pełne prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, kasy oszczędnościowo rozliczeniowe, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Tak więc w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, który zamierza wykorzystywać zakupiony bankowóz do przewozu pieniędzy z hurtowni do banku (w wartościach nie przekraczających [...] zł) odliczenie takie nie będzie przysługiwało. Podkreślił przy tym, że zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zmianami) wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Jednostka obliczeniowa dla badanego okresu wynosiła powyżej [...] zł, co jak widać nie obligowało Spółki do przewożenia gotówki za pomocą bankowozu. Podkreślił, że ustawodawca ograniczył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów działalności gospodarczej samochodów osobowych (60% kwoty, nie więcej niż 6.000) oraz pozbawił ich prawa do odliczania podatku od nabywanych dla nich paliw. W ocenie organu samochód będący przedmiotem sporu jest samochodem osobowym, który poprzez "dostosowanie" uzyskał status samochodu specjalnego. Zatem Podatnik nie zobligowany do przewożenia wartości pieniężnych przy użyciu takiego pojazdu nie może korzystać z pełnego prawa do odliczenia, które ustawodawca przewidział dla podmiotów mających w swoim zakresie działalności przewóz znacznych wartości pieniężnych. Za niezasadne uznał organ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 w/w ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Źródła pochodzenia tego podatku określa art. 86 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie dla nabywanych przez podatników samochodów osobowych prawo to zostało czasowo ograniczone ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. Tą samą ustawą z ograniczenia tego wyłączone zostały samochody specjalne, w tym bankowozy. Dla zdefiniowania tych pojazdów ustawodawca odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym, które to przepisy nakładają wymogi, którym pojazdy te mają odpowiadać. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowozy to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Bankowóz to pojazd specjalny, który służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym nabycie pojazdu specjalnego - bankowozu przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy zauważył również, że sama kwalifikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu potwierdzona stosowanymi certyfikatami, czy też możliwość nabycia tego pojazdu przez podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku z tego tytułu nawet w sytuacji, gdy samochód ten będzie wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia. Zatem w przypadku powyżej przedstawionym, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać z pełnego odliczenia; nie bez znaczenia jest jednak fakt, że pojazd ten winien służyć czynnościom specjalnym stanowiącym podstawowy zakres działalności gospodarczej podatnika, czyli przewozu wartości pieniężnych. W ocenie organu należy przez to rozumieć, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym zakresie działalności - handlu artykułami spożywczymi. Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzeń pełnomocnika, że każdy podatnik podatku od towarów i usług, dokonując zakupu bankowozu może odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości od tego zakupu. Dodał organ, że odstępstwo od zasady pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych było uzasadnione koniecznością zapobieżenia odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj (cechy, właściwości) nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Zatem zasadnym jest twierdzenie, że bankowozy nabywane przez podmioty, które w zakresie swojej działalności mają przewożenie wartości pieniężnych lub innych wartościowych dóbr (zarówno w ramach własnej działalności jak i usługowej dla innych podmiotów) mają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W przeciwieństwie do tego, podmioty które wykorzystują w swojej działalności samochody spełniające wymogi stawiane samochodom specjalnym okazjonalnie, co ma miejsce w niniejszej sprawie, a dodatkowo w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zmusza ich do nabycia takiego pojazdu, nie mogą korzystać z tego przywileju. Organ zauważył ponadto, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wyszukiwanych przez podatników aby stwierdzić "niekompletność regulacji prawnej". Organ dodał, że powyższe stanowisko podzielają również sądy administracyjne - np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/G1 1578/13, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013r. sygn. akt I SA/Ol 507/13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postawiono zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652; "ustawa nowelizująca") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupionego przez podatnika bankowozu; - 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; "ustawa o VAT") poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia bankowozu. W opinii podatnika dla prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z przepisami ustawy o VAT zasadne jest rozróżnienie dwóch pojęć, a mianowicie: "przeznaczenia" i "wykorzystania". Organ podatkowy w niniejszej sprawie używa tych pojęć zamiennie, co zdaniem podatnika nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza w kontekście pozostałych "wyłączeń" określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. W Słowniku języka polskiego PWN pojęcie "przeznaczenia" definiuje się jako "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy", z kolei "wykorzystanie" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". W art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, do którego odwołują się przepisy ustawy nowelizującej wprost wskazano, iż dla uznania danego pojazdu za pojazd specjalny konieczne jest jego przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji. Decydujące znaczenie mają warunki techniczne danego pojazdu, które decydują o jego przeznaczeniu. Mając na uwadze, iż w zaistniałym stanie faktycznym warunki techniczne pojazdu podatnika pozwoliły na uznanie go za pojazd specjalny, uzależnienie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od dodatkowych przesłanek, które nie wynikają z przepisów, nie znajduje w ocenie strony uzasadnienia. `W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu specjalnego bankowozu typu –C, gdzie wartość odliczenia wynosiła [... ] zł. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi od 1997r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży herbaty, kawy, kakao oraz przypraw i dokonuje: sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaży dokonuje bezgotówkowo - sprzedaż za pośrednictwem internetu, na podstawie wystawionych faktur VAT); i przy sprzedaży hurtowej w K. –Z. za gotówkę. Maksymalna dzienna wartość środków finansowych jaka jest przewożona przez podatnika z hurtowni do banku to kwota ok. [...] zł dziennie . Spółka z tytułu nabycia środka trwałego w rejestrze zakupów za miesiąc maj 2012r. ujęła fakturę -VAT nr [...] z dnia 29.05.2012r. wystawioną przez [...] sp. z o. o. za nabycie samochodu [...] w kwotach: brutto [...] zł netto [...] zł VAT 23% [...]zl . Wartość tego pojazdu wg ww. faktury wynosiła: brutto [... ]zł netto [...] zł VAT [... ] zł - w dokumencie tym potrącono dwie pobrane zaliczki w łącznych kwotach: brutto [...] zł netto [... ]zł VAT [...] zł. Jak ustalono podatek VAT z tyt. ww. zaliczek nie został odliczony, bowiem faktury dokumentujące te zaliczki nie zostały przedłożone do zaksięgowania. W okresie objętym rozpatrywaną sprawą, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT spełnienie dwóch przesłanek wskazanych w tych przepisach uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu specjalnego: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Zatem pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. nr 108, poz.908), gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Jednakże samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych, co podkreślały organy podatkowe, nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem, tzn. - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa przewożonych środków pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Przesłanki tej skarżący nie spełnia co wskazano wyżej. Sąd orzekający w pełni podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną, m.in. w wyrokach NSA z 9 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1422/13, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Uwzględniając powyższe wywody, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił .