III SA/Gl 1727/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowa zawieszenia postępowania) oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji w dniu [...] r., nr [...], a skierowane do "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej między innymi Spółką), którym odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] n r., nr [...] . 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Decyzja ta obejmowała wykaz punktów gier, na które udzielono zezwolenia. 2.1. W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier objętym zezwoleniem z dnia [...] r. – [...], znajdującym się w M. . W ramach tej kontroli ustalono, że trzy automaty eksploatowane w tym punkcie gier umożliwiają jednorazową grę za stawki do 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości do 10 zł, czyli umożliwiają grę za stawki wyższe niż 0,50 zł, a tym samym wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.). 2.2. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego opisaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. 2.3. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], cofnął zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego Spółce decyzją z dnia [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ uznał, iż Spółka eksploatowała automaty nie spełniające wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., co zdaniem organu potwierdza protokół z kontroli oraz opinia biegłego. 2.4. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Stwierdziła, że art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. są niezgodne z przepisami prawa europejskiego wskazując na postanowienia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., którymi skierowano do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne, których przedmiotem było ustalenie, czy zastosowana ustawa winna podlegać notyfikacji na podstawie Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą nr 98/34/WE). Zauważyła, że jednym z przepisów powołanych w postępowaniu przed WSA, uzasadniających potrzebę notyfikacji był art. 129 ust. 3 u.g.h., określający nową wysokość stawki oraz nową wysokość wygranej dla automatów o niskich wygranych, a więc będących przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy. Spółka uznała, że wynik postępowania przed Trybunałem może stanowić zagadnienie wstępne i uzasadniać obligatoryjne zawieszenie postępowania administracyjnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Z uwagi na fakt, że nie zostały jeszcze wydane orzeczenia w sprawie pytań WSA w Gdańsku wnosiła o zawieszenie postępowania odwoławczego. 3. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. 3.1. Organ odwoławczy działając jako organ pierwszej instancji w tym zakresie za podstawę swojego orzeczenia przyjął art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 i art. 217 § 1 § 2 O.p. w związku art. 8 u.g.h. 3.2. Wskazał, iż podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania zostały określone w art. 201 § 1 O.p., przy czym podkreślił, że przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających zawieszenie postępowania administracyjnego. 3.3. Odnosząc się do żądania zawieszenia postępowania zaakcentował, iż zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że postępowanie przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do oceny zgodności ustawowego unormowania krajowego z przepisami unijnymi (podobnie jak postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją), nie jest podstawą zawieszenia postępowania, o której stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie jest ono zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu. 3.4. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 149/08 (LEX 359405) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06 (LEX 209491). 4. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania, art. 122 oraz art. 187 § 3 w związku z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, a także poprzez zaniechanie dokonania niezbędnych dla rozpatrzenia sprawy ustaleń faktycznych. 4.1. W uzasadnieniu najpierw podniosła, że organ dokonał błędnej oceny wskazanych okoliczności dotyczących występującego w sprawie zagadnienia wstępnego, w tym związanego z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Strona wskazała, że jest prowadzone postępowanie karne skarbowe, którego przedmiotem jest ustalenie czy w punktach gry na automatach należących do Spółki doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, określonego w art. 107 k.k.s., polegającego na urządzaniu gier wbrew przepisom ustawy lub zezwolenia. 4.1.1. Stanęła na stanowisku, że znamiona czynu określonego w tym przepisie są identyczne do przesłanek cofnięcia zezwolenia, wobec czego, wynik tego postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. może bezpośrednio przesądzić o nieistnieniu podstaw do cofnięcia zezwolenia. Zdaniem Spółki, orzeczenia zapadłe w postępowaniach karnych są zagadnieniami wstępnymi w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 4.1.2. Wskazała, że jej twierdzenia są oparte na art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Spółka podniosła, że w niniejszym postępowaniu organ nie powołał biegłego natomiast, opinia biegłego mająca decydujące znaczenie dla sprawy, została przeprowadzona w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem Spółki organ sam uzależnił wynik niniejszego postępowania od wyników postępowania karnego skarbowego, co uzasadnia zawieszenie postępowania. 4.2. Nadto jeszcze raz podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r., III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 352/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne, których przedmiotem jest ustalenie, czy ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji na podstawie Dyrektywy nr 98/34/WE, przy czym jednym z przepisów powołanych w opisanych postępowaniach przed WSA, w ocenie Spółki był art. 129 ust. 3 u.g.h., który - według Spółki - bez wątpienia jest przepisem technicznym stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. 4.2.1. Spółka wskazała również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt II SA/Po 549/10 skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie wraz z wnioskiem Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Branży Rozrywkowej o zgodności z Konstytucją przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., co także, zdaniem Spółki -uzasadnia zawieszenie postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy uprzednio wydane jako organ pierwszej instancji postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego. 5.1. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki zawieszenia zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5.2. Odnosząc się do zarzutów wskazał, że nie można uznać za zagadnienia wstępne, uniemożliwiające wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podjętego w trakcie rozpoznawania spraw o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA /Gd 262/10, III SA/Gd 352/10. 5.3. Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, w którym stwierdzono, że postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego, wyjaśnianie wątpliwości prawnych, interpretacji prawnej nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podniósł, iż takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.4. Zdaniem organu odwoławczego przesłanek zawieszenia postępowania nie spełniają także kolejne zarzuty wskazane przez Stronę. Jeszcze raz podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10, postanowił przedstawić Trybunału Konstytucyjnemu pytanie prawne cyt.: "czy art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r.) uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takowa działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych". Zdaniem organu zarówno WSA w Gdańsku, jak i WSA w Poznaniu, nie zakwestionował całej ustawy o grach hazardowych, a jedynie poszczególne jej przepisy, zawarte w tymże akcie prawnym. Zatem wbrew opinii Spółki Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że tylko w tym zakresie zostaną wydane stosowne orzeczenia. 6. Pismem z dnia [...]1 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. 6.1. Skarżąca zarzuciła opisanemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania oraz naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 3 w związku z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie nieistnienia okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania. 6.2. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas reprezentowane stanowisko i powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu z dnia [...] r., dotyczące zasadności zawieszenia rzeczonego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu: zakończenia postępowań karnych skarbowych, wydania orzeczeń przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie opisanych pytań prejudycjalnych jak też przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10. 6.3. Strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Celnej w K. w analogicznej sprawie zawiesił toczące się postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wskazując na fakt, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została zakwestionowana w wyniku postępowania przed ETS. 7. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania oraz ponownie wskazał na przesłanki zawieszenia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. 7.1. Po raz kolejny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie jako podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego Strona skarżąca wskazała art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 7.1.1. Wyjaśnił, że zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek: - zagadnienie to wyłania się w toku prowadzonego postępowania, - musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, a także - musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ jest zatem zobligowany do ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. 7.1.2. Zdaniem organu równoległe prowadzenie postępowania karno skarbowego z postępowaniem podatkowym nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ podatkowym na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. Organ podniósł, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 7.1.3. Ponadto organ drugiej instancji zaakcentował, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Bk 274/09, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też można dojść do wniosku, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 7.2. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. również zawisłość przed ETS sprawy zgodności z prawem unijnym nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 O. p. Organ jednoznacznie stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne. 7.3. Zauważył także, iż WSA w Gdańsku, podobnie jak WSA w Poznaniu, nie zakwestionował całej ustawy o grach hazardowych, a jedynie poszczególne jej przepisy, zawarte w tymże akcie prawnym. Stąd też stoi na stanowisku, że tylko w tym zakresie zostaną wydane stosowne orzeczenia. 7.4. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił również poglądu Strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art 121 § 1, art. 122 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc postępowanie działał na podstawie przepisów prawa i w formie przewidzianej prawem. Jego zdaniem w uzasadnieniu zostały wyjaśnione motywy, jakimi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia, uzasadniając przesłanki odmowy zawieszenia wnioskowanego przez Spółkę postępowania. 7.5. Wskazał, iż wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w K. w analogicznej sprawie zawiesił toczące się postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, jednakże nie podejmuje polemiki w tej kwestii, gdyż nie posiada kompetencji do oceny innego organu odnośnie wydanych rozstrzygnięć i prowadzonego postępowania w tym zakresie. Zaakcentował, że właściwy do zmiany czy cofnięcia zezwoleń organ, na którego obszarze urządzane są gry, podejmuje samodzielne i niezależne decyzje w tym zakresie. 8. Na rozprawie pełnomocnik organu poinformował, że zezwolenie wygasło z dniem [...] r. w związku z tym postępowanie odwoławcze zostało umorzone z dniem [...] ., a Spółka nie wniosła skargi od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie generalnie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) w postępowaniu podatkowym występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zob. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Temida (CD), Sopot 2002 i H. Dzwonkwski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003, komentarz do art. 201 O.p.). 10.2. W tym przypadku istotnym jest ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a tym, czy jakieś zagadnienie innego postępowania ma charakter zagadnienia wstępnego w stosunku do tej pierwszej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., III SA 2307/98, Temida (CD), Sopot 2002). 10.3. Niekiedy wskazuje się nawet, że w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie stanowi podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania, a pozostawione jest ocenie organu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., III SA 5601/98, Temida (CD), Sopot 2002). W związku z tym sąd, badając legalność tego rodzaju postanowienia, podobnie jak przy okazji badania legalności innych orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, może jedynie oceniać, czy zachowane zostały przepisy postępowania, i ustalać tylko, czy zgodne z prawem jest samo postępowanie poprzedzające jego wydanie, ale już nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania przez właściwy organ wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy (zob. postanowienie NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., III SA 231/97, Temida (CD), Sopot 2002). 10.4. Jeśli chodzi o powiązanie sprawy podatkowej ze sprawą karną, to uznaje się, co do zasady, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej, w przypadku gdy prowadzone jest przez prokuraturę niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie. Zauważa się wówczas, z czym należy się zgodzić, że organy podatkowe nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wobec budżetu państwa (zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 1457/97, Temida (CD), Sopot 2002). 10.5. Również zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy badania zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, Temida (CD), Sopot 2002). Wyroki TK stanowią podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uwagi ten należy również do pytań prejudycjalnych kierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie zapadłe orzeczenia, jeśli mają wpływ na treść wydanej decyzji, są podstawą wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). 11. W związku z tym w niniejszej sprawie zasadnie organ odwoławczy zauważył, że brak jest związku przyczynowego między rozstrzygnięciem tej sprawy, a rozstrzygnięciami, które mają zapaść w postępowaniu karnym, przed TK i TSUE. Słusznie też zaakcentował, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt i SA/Bk 274/09), że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. 11.1. Dlatego też należy za organem powtórzyć, ze postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą, ponieważ dotyczy ustalenia, czy w punktach gry na automatach doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, co do zasady, nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 11.2. Badanie zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w określonym zakresie przez TSUE nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. Także postępowanie przed TK nie stanowi takiego zagadnienia. 11.3. Nie można podzielić poglądu Strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art 121 § 1, art. 122 O.p. Sąd uznał, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie działał na podstawie przepisów prawa i w formie przewidzianej prawem. Wyjaśnione zostały motywy, jakimi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia, uzasadniono przesłanki odmowy zawieszenia wnioskowanego przez Spółkę postępowania. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w K. w analogicznej sprawie zawiesił toczące się postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, jednakże nie może podjąć polemiki w tej kwestii, gdyż nie posiada kompetencji do oceny innego organu odnośnie wydanych rozstrzygnięć i prowadzonego postępowania w tym zakresie. Zaakcentował, że właściwy do zmiany czy cofnięcia zezwoleń organ, na którego obszarze urządzane są gry, podejmuje samodzielne i niezależne decyzje w tym zakresie. 12. W tym zakresie nie występują w sprawie okoliczności, które uzasadniały zawieszenie postępowania odwoławczego, dlatego Sąd nie doszukując się naruszenia prawa oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).