III SA/Gl 1776/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...], którą Organ ten określił K. M. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...] o numerze nadwozia [...] , na kwotę [...] zł. 2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał z Izby Celnej w W. dokumentację dotyczącą rejestracji przez K. M. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu [...] o numerze nadwozia [...] , tj.: 1/ pisma z dnia [...] r., 2/ duńskiego dowodu rejestracyjnego, 3/ oświadczenia z dnia [...] r., 4/ zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., 5/ dokumentu identyfikacyjnego pojazd stanowiącego załącznik do powyższego zaświadczenia. 2.1. Pismem z dnia [...] r. Organ wezwał K. M. do przedłożenia dokumentu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 2.2. W odpowiedzi na to dnia [...] r. została przedłożona faktura z dnia [...] r., nr [...] , z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości 35.000 duńskich koron. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 3.1. Organ ponownie wezwał Stronę pismem z dnia [...] r. do przedłożenia dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, jego stanem technicznym oraz do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. 3.2. Na wniosek Organu prowadzącego niniejsze postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego II w W., właściwy dla nabywcy samochodu, dokonał w dniu [...] r. oględzin przedmiotowego pojazdu. O tej czynności Strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] r. Oględziny zostały zakończone sporządzeniem protokołu. W wyniku tych czynności ustalono, że samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 1910 cm³, posiada: - pojedyńczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, - stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowane fabrycznie, - stałe punkty kotwiące, zamontowane fabrycznie, - przeszklenia przedziału pasażerskiego (panele szklane w drzwiach pasażerskich), - 4 sztuk wahadłowych drzwi w przedziale pasażerskim i podnoszone drzwi bagażnika, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenia tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, - wyposażenie przedziału pasażerskiego świadczące o tym, że przedział ten zasadniczo został zaprojektowany i wykonany w celu przewożenia osób, tj.: wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie szyb w przednich drzwiach, - ilość miejsc siedzących w przedziale pasażerskim - 7 sztuk. Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych przedmiotowego samochodu będących załącznikiem do protokołu z oględzin wraz z oświadczeniem nabywcy, że po zakupie pojazdu nie były dokonywane w nim zmiany konstrukcyjne. 3.3. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. Strona oświadczyła między innymi, że: "z uwagi na fakt nabycia na podstawie faktury marża samochodu ciężarowego (VAREBIL) Strona nie składała deklaracji AKC-U w związku z tym nie posiada daty przekroczenia granicy Rzeczpospolitej Polskiej - notowanie takiej daty nie jest wymagane przepisami prawa. (...) Pojazd w chwili zakupu posiadał liczne uszkodzenia zewnętrzne (otarcia, odpryski powłoki lakierniczej), wymagał przeglądu okresowego, wymiany czynnika chłodzącego w układzie klimatyzacji. Jako samochód ciężarowy posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń oddzielony kratką od części towarowej. Tylne szyby bez możliwości otwierania/uchylenia - wklejone do ramy pojazdu. Podłoga stalowa zaspawana w celu uzyskania jednolitej wysokości na całości pojazdu. Dodatkowe oznaczenie na klapie bagażnika (Flexivan) oznaczające samochód ciężarowy. Brak pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, szyby tylne przyciemnione". 4. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 ust 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł. 4.1. Organ uznał, że samochód ten jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, ponieważ wynika to między innymi z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. 4.2. Dalej stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Odwołał się też do art. 101 ust. 5 u.p.a. z 2008 r., z którego wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym uznał, że przedmiotowej sprawie za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 31 października 2011 r., tj. datę z faktury Vat Marża nr [...] potwierdzającą sprzedaż samochodu [...] na terenie kraju. 4.3. Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, to wskazał na art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., z którego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest to kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowym. W ramach tego stwierdził, że jeśli przedmiotowy samochód został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w dniu [...] r., za kwotę 35.000 koron duńskich, to po przeliczeniu ceny zakupu wg kursu 1DKK = 0,5836 zł (tabela kursów NBP nr [...] z dnia 31 października 2011 r.), wartość pojazdu wynosiła 20.426 zł. Stosując stawkę akcyzy na samochody osobowe w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm³ (art. 105 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.) - wyliczył podatek akcyzowy w następujący sposób: 20.426 zł x 3,1 % = 633 zł. 5. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona wskazała, że: "Pojazd został przez Stronę właściwie zaklasyfikowany jako pojazd ciężarowy pod kodem 8704 - pojazd do transportu towarowego. Wpis - prywatny przewóz towarów znajdował się również w oryginalnym dowodzie rejestracyjnym. Strona ustaliła że zmian w pojeździe dokonywał ówczesny [...] Ltd p. W. J. na okręgowej stacji kontroli pojazdów (...). (...) Pojazd w chwili zakupu posiadał liczne uszkodzenia zewnętrzne (otarcia, odpryski powłoki lakierniczej), wymagał przeglądu okresowego, wymiany czynnika chłodzącego w układzie klimatyzacji. Jako samochód ciężarowy posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń oddzielony kratką od części towarowej. Tylne szyby bez możliwości otwierania/uchylenia - wklejone do ramy pojazdu. Podłoga stalowa zaspawana w celu uzyskania jednolitości wysokości całości pojazdu. Dodatkowe oznaczenie na klapie bagażnika (Flexivan) oznaczające samochód ciężarowy. Brak pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, szyby tylne przyciemnione. Organ wykonał dokumentację zdjęciową pojazdu po dokonaniu przez Nabywcę przeróbkach dlatego też nie mogą być one podstawą materiału dowodowego". Ponadto Strona zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. 6. Pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznania się z aktami sprawy. 7. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 7.1. Powołując się na stosowne przepisy oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Organ zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że Strona nabyła samochód osobowy. Wskazując na ustalenia poczynione podczas oględzin pojazdu stwierdził, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Zdanie Organu na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne, na które zwróciła uwagę Strona, polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochodu ciężarowego. Okoliczności te, w przekonaniu Organu, nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w oględzinach spornego samochodu zakończone sporządzeniem protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] r. Zauważył przy tym, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Podsumowując podkreślił, iż dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych takich jak: brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ale dokonane zmiany miały charakter nietrwały, skoro w danym momencie samochód posiada już 7 miejsc siedzących. W sytuacji stwierdził, że zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Według Organu wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów (tj. jak twierdzi Strona: brak pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, podłoga stalowa zaspawana i jeden rząd siedzeń), jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. 7.2. Dalej stwierdził, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. duński dowód rejestracyjny Nr [...] , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.) przez Organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Uznał, że w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). 7.3. Wskazał na przepis art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), z którego wynika, że dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i stwierdził, że przepis ten nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu i że organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Organu, takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W związku z tym wskazał, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, według Organu, nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Danii jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. 7.4. Dalej wywodził, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji, a jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Jednocześnie dodał, że również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Zdaniem Organu niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Zatem zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Podkreślił przy tym, że również orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie akceptuje, iż dla celów podatku akcyzowego określenie czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., I GSK 83/10). 7.5. W związku z tym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 1910 cm³. 7.6. W świetle powyższego uznał zarzuty Strony, które zasadniczo sprowadzały się do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie był samochodem osobowym i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa. 7.7. Odnosząc się do kwestii wniosku dowodowego Strony o dokonanie dowodu z zeznań świadków, Organ odwoławczy uznał go za niezasadny. W ramach tego zauważył, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a przeprowadzone działania adaptacyjne polegające na: "Jako samochód ciężarowy posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń oddzielony kratką od części towarowej. Tylne szyby bez możliwości otwierania/uchylenia - wklejone do ramy pojazdu. Podłoga stalowa zaspawana w celu uzyskania jednolitej wysokości na całości pojazdu. Dodatkowe oznaczenie na klapie bagażnika (Flexivan) oznaczające samochód ciężarowy. Brak pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, szyby tylne przyciemnione", przystosowały sporny samochód do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji go jako samochodu ciężarowego. Okoliczności te w przekonaniu Organu nie miały natomiast wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w protokole oględzin z dnia [...] r. oraz w polskim dowodzie rejestracyjnym Nr [...] , gdzie uprawniony organ wydający (Prezydent M. St. W.Dzielnica Praga Południe) wskazał w rubryce "liczba miejsc siedzących" – 7. 7.8. Ustosunkowując się do twierdzenia Strony, że: "Strona ponadto oświadczyła o licznych uszkodzeniach pojazdu które ZAWSZE na etapie złożenia deklaracji AKC-U stanowią o obniżeniu wartości pojazdu. Organ nie wziął tego faktu również pod uwagę", podkreślił, że takie stwierdzenie jest nieprawidłowe, a to z uwagi na fakt, iż organ podatkowy uwzględnia przesłanki mające wpływ na cenę finalną transakcji w przypadku, gdy w sposób znaczny odbiega ona od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, jednakże w rozpatrywanej sprawie Organ pierwszej instancji nie kwestionował ceny spornego samochodu i na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę jaką podatnik był obowiązany zapłacić w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 8. W skardze z dnia [...] r . Strona skarżącej wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła ogólnie, że Organ odwoławczy nie zbadał sprawy i przyjął w całości argumentację Organu pierwszej instancji. Podkreśla, że sprowadziła do kraju samochód ciężarowy. Wskazała też, że posiada oświadczenia prezesa spółki "B" - stacji diagnostycznej w Wieluniu, gdzie dokonano zmiany zabudowy jak i przeznaczenia pojazdu, gdzie zlecającym te czynności był W. J. . W związku z tym nie widzi żadnych podstaw do ponoszenia odpowiedzialności za działania osób trzecich. Zdaniem Strony, przyjmując stanowisko Organu, należałoby opodatkować każdy pojazd sprowadzany do kraju jako samochód osobowy, ponieważ każdy posiada minimum 1 miejsce przeznaczone do przewozu osób, a pojazdy dostawcze mogą posiadać okna wzdłuż dwubocznych paleni, czy też przesuwnych drzwi. Zaznaczyła, że w trakcie postępowania przekazywała funkcjonariuszowi zdjęcia tożsamych pojazdów. 9. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 10. Na rozprawie dnia [...] r. K. M. podtrzymał zarzuty skargi zaznaczając, że samochód taki jaki jest przedmiotem oceny nie mógł zostać nabyty wewnątrzwspólnotowo, ponieważ sprzedający nie naliczył podatku od towarów i usług tylko wystawił fakturę VAT marża. Okazał zdjęcia innego samochodu i zaznaczył, że nabyty pojazd był wyposażony identycznie jak ten wskazany na zdjęciach, czyli posiadał jeden rząd siedzeń, stałą podłogę w drugim rzędzie, przegrodę między częścią pasażerską a bagażową, brak pasów bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie, brak mechanizmu otwierania szyb oraz uchwytów pod sufitem. Przedłożył też oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w W. z dnia [... ] r. zaznaczając, iż wynika z niego, że pojazd został przerobiony, a zakres przeróbek wyszczególniony. Podmiotem przerabiającym była "A" Sp. z o.o. Wskazał także, że na terenie kraju sprzedawane są nowe samochody ciężarowe z homologacją producenta jako ciężarowe, np. [...] , które posiadają takie elementy na jakie wskazywał Organ, dlatego powinny być również klasyfikowane do kodu 8703. Poza tym zauważył, że przy przeróbce samochodu ciężarowego, np. przy zamontowaniu dodatkowych siedzeń, nie zmienia się klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego. W tej sytuacji w karcie pojazdu widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy, a w dowodzie rejestracyjnym, że jest to samochód osobowy. Dalej wskazał na brak zaufania do organów podatkowych, które wymierzają podatek akcyzowy uznając, że dany pojazd jest samochodem osobowym, a na potrzeby VAT przyjmują, że jest to samochód ciężarowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. Stan prawny sprawy. 12.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jeśli Strona nie wskazała określonej daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to można przyjąć, że będzie to pierwsza możliwa data ustalenia momentu znajdowania się samochodu na terytorium kraju, tj. dzień sprzedaży samochodu na terenie kraju, czyli wystawienia faktury VAT marża z dnia 31 października 2011 r. (art. 101 ust. 5 u.p.a. z 2008 r.). Dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z 2008 r. w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych". 12.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. 12.3. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego. Natomiast według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (o treści obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo od przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne brzmienie, z wyjątkiem wyłączeń, ma pozycja CN 8703. 12.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. 12.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 12.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 12.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 13. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. 13.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 3,1 %, właściwą dla pojemności silnika do 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński. 13.2. Swoje stanowisko Organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 13.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie Organu odwoławczego z dnia [...] r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 14. W związku z tym zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne. 14.1. Organy właściwie zastosowały powołane przez siebie przepisy prawa materialnego przyjmując, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w ich rozumieniu. W szczególności prawidłowo zastosowały w sprawie art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. i przyjęły, że zakupiony samochód klasyfikuje się do kodu 8703, a nie 8704. W uzasadnieniach swoich decyzji (str. 8 i 9 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 10 - 12 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazały na te obiektywne cechy i właściwości ocenianego samochodu opisane w protokole z oględzin, które świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób (np. nadwozie pięciodrzwiowe, całkowicie przeszklone, przystosowanie do przewozu 7 osób, punkty kotwiące zamontowane fabrycznie, wyposażenie przedziału pasażerskiego w wentylację, oświetlenie, wykładzinę, uchwyty górne dla pasażerów). Wynika z tego, że rzeczywiście pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 7 osób. Klasyfikacja ta była prawidłowa. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że na inną ocenę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne, które były wymieniane przez Stronę w trakcie postępowania, a nawet te wynikające z oświadczenia "B" Sp. z o.o. z dnia [...] r. (demontaż kratki, podłogi, montaż drugiego i trzeciego rzędu foteli wraz z pasami, montaż mechanizmów do opuszczania szyb w drugim rzędzie, wycięcie wklejonych szyb w drugim rzędzie, montaż podłogi wraz z wykładziną dywanową w trzecim rzędzie). Rzeczywiście zmiany te mogły potwierdzać, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów, ale nie na tyle, aby wyłączyć jego zasadniczą funkcję, tj. przewóz osób. Wynika to z nietrwałości tych zmian, ponieważ samochód dalej służy do przewozu 7 osób. Tym samym nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., a które zostały opisane w pkt 12.5. niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że fakt wymontowania siedzeń, czy zamontowanie przegrody, a następnie zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie zmieniło tego, że oceniany pojazd został wyprodukowany jako osobowy z 7 miejscami siedzącymi. 14.2. Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z wykładni określonych regulacji, które zostały opisane w pkt od 12.2. do 12.8. niniejszego uzasadnienia, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przy wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", użytego w art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2004 r., chodzi tylko o faktyczne wykorzystanie pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. 14.3. Należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Z tej przyczyny nie można mówić o naruszeniu przez Organy podatkowe przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym i art. 2 Konstytucji RP. 14.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. 14.4.1. Organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy w świetle art. 191 O.p. Nie były zobowiązane uwzględnić okoliczności wynikających z przedłożonych przez Stronę dokumentów, czyli nie nastąpiło również naruszenie art. 194 § 1 O.p. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów, które były podstawą wystawienia duńskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym (dostawczym). Prawidłowo przyjęły, że są to jedne z dowodów w sprawie i je właściwie oceniły w okolicznościach faktycznych danej sprawy jako nie przesądzające przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 tej ustawy (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym na gruncie samych przepisów Prawa o ruchu drogowym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji. W wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05). 14.4.2. Odmienna ocena Strony, co do tego, czy przedmiotowy samochód ma cechy pojazdu wymienionego w grupowaniu 8703 CN, nie może uzasadniać stanowiska, że inne ustalenia Organów oparte na stosownych podstawach prawnych i faktycznych w ten sposób prowadzą do działania wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania do organów podatkowych nie została naruszona poprzez to, że w ramach regulacji odnośnie podatku od towarów i usług inaczej została ustalona definicja "samochodu osobowego". Według Sądu Organy podjęły również wszelkie działania istotne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie uchybiono zaleceniom wynikającym z art. 122 O.p. Organy oceniły zebrany z urzędu i na wniosek Strony materiał dowodowy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sytuacji, gdy Strona miała możliwość i korzystała z prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), tzn. była zawiadomiona o terminie oględzin pojazdu, o prawie do przeglądania akt i składania wniosków dowodowych, w efekcie czego przedkładała stosowne dowody na poparcie swojego stanowiska. 14.4.3. Nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że Organ odwoławczy nie zbadał sprawy tylko przyjął w całości argumentację Organu pierwszej instancji. Do takiego wniosku można dojść po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że Organ odwoławczy ponownie zbadał sprawę na gruncie zabranego materiału dowodowego dając temu wyraz w uzasadnieniu. Nie może być uznane za naruszenie prawa zajęcie przez Organ odwoławczy takiego samego stanowiska jak uczynił to Organ pierwszej instancji. 14.4.4. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania i tylko wyjątkowo, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), może dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu przedłożone na rozprawie oświadczenie "B" Sp. z o.o. z dnia [...] r. nie wpłynęło na inną ocenę materiału dowodowego, niż to wynika z zaskarżonej decyzji (zob. pkt 14.1. niniejszego uzasadnienia). 15. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną.