III SA/Gl 1778/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" (...) Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, było nieprawidłowe. 2. W dniu [...]r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99. 2.1. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny: Spółka była podmiotem zajmującym się obrotem wyrobami akcyzowymi. Znaczna cześć prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyła olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 oraz do grupowania PKWiU 23.20.18. Przedmiotowe wyroby wykorzystywane były do celów innych niż opałowe i napędowe. Jednocześnie wskazano, że wyroby te były również wykorzystywane do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych jak również do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka w okresie od [...] r. do [...] r. uiszczała względem opisanych wyżej olejów smarowych podatek akcyzowy obliczony według stawki 1180 zł/1000 I, z wyłączeniem jednak sytuacji, w których możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z uwagi na niezgodność przepisów ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a) z normami prawa wspólnotowego, podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie w okresie od [...] r. do [...]r.? 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na następujące przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS): 1/ art. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L Nr 76, str. 1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), 2/ motywy od 1 do 3, motyw 7 i 22 oraz art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 3, art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003, Nr 283, str. 51, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną), 3/ art. 2 pkt 1 – 3 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 5 Załącznika Nr 1, poz. 4 Załącznika Nr 2 do tej ustawy, 4/ § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego) oraz poz. 3 Załącznika Nr 1 i poz. 2 Załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia, 5/ wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. wydany w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Reasumując, Spółka uznała, że: - wprowadzenie w polskich przepisach akcyzowych restrykcyjnych, formalnych warunków zwolnienia podatkowego (jak np. zabezpieczenie, skład podatkowy, prowadzenie szczegółowej dokumentacji), charakterystycznych dla wyrobów zharmonizowanych, które to warunki podatnik musi wypełnić, aby stosować zwolnienie od podatku akcyzowego dla określonych olejów smarowych stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, - wykładnia przepisów art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jak również art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że oleje mineralne o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu na poziomie wspólnotowym (art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej) i nie podlegają zharmonizowanym zasadom kontroli i przemieszczania wynikającym z przepisów dyrektywy horyzontalnej (art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) oraz mogą wprawdzie podlegać innym podatkom niż zharmonizowany podatek akcyzowy, o ile jednak nie zwiększy to formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej), - podatnikowi, który zapłacił w kraju podatek akcyzowy od olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, przysługuje zwrot tego podatku na zasadach określonych w przepisach krajowych dotyczących zwrotu podatku nienależnie zapłaconego, - w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. z normami prawa wspólnotowego. 3. W wydanej interpretacji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe. 3.1. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie. 3.2. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to uznał, że zgodnie z poz. 3 Załącznika Nr 1 oraz poz. 2 Załącznika Nr 2 do rozporządzenia z 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla olejów smarowych objętych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN od 2710 17 71 do 2710 19 99 z wyłączeniem olejów przepracowanych (PKWiU 23.20.18-09-1), olejów białych, parafiny ciekłej (PKWiU 23.20.18-50-40, CN 2710 19 85) i smarów plastycznych (CN ex2710 19 99), winna ona wynosić 1180 zł/1000 I. 3.3. Jednocześnie zauważył, że zwolnieniem od podatku akcyzowego objęte były m.in. oleje smarowe w zależności od ich przeznaczenia, co wynikało wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Powołany przepis zwalniał od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Podkreślił także, iż zwolnieniem od akcyzy objęto również, na podstawie § 13 ust. 2d tego rozporządzenia oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo oznaczone kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 przeznaczone do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. 3.4. Dalej uznał, że jeśli w katalogu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie zostały ujęte oleje smarowe, to oznacza, że państwo członkowskie nie ma obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej i że w konsekwencji w większości Państw Członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. W efekcie tego przyjęto, że objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Bowiem ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. W tym zakresie powołano się poglądy wyrażone w wyrokach ETS z dnia 20 lutego 1978 r. w sprawie C-120/78, z dnia 26 stycznia 1984 r. w sprawie C-301/82, z dnia 26 września 1995 r. w sprawie C-187/84. W związku z powyższym zaznaczono, że w odniesieniu do olejów smarowych państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszania poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Jako dodatkowy argument przytoczono treść przepisu art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 tej dyrektywy. W związku z powyższym oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo grzewcze i napędowe na mocy ww. przepisów dyrektywy mogą podlegać w danym państwie członkowskim przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Oznacza to, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych na poziomie Wspólnoty szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania - na zasadach określonych w dyrektywie horyzontalnej - należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Wraz z wejściem w życie dyrektywy energetycznej oleje smarowe używane do celów innych niż jako paliwa nie były już zwolnione z opodatkowania przez państwa członkowskie, tak jak wymagały tego wcześniejsze przepisy. 3.5. Według organu skutek uchylenia wcześniejszych dyrektyw i wyraźnego wyłączenia produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z zakresu dyrektywy energetycznej był taki, że w chwili obecnej państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do takich celów, pod warunkiem że nałożone przez nie podatki pozostają w zgodzie z ogólnymi przepisami TWE, a w szczególności art. 25 TWE i 90 TWE, które odpowiednio, zakazują nakładania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz dyskryminującego wewnętrznego opodatkowania produktów pochodzących z innych państwa członkowskich. Zdaniem organu z ogólnej zasady harmonizacji wspólnotowej wynika to, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach państwa członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania w ich granicach zakreślonych przez TWE. W tym zakresie odwołano się do stanowiska wyrażonego przez ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 i w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1375/07, gdzie przyjęto, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. 3.6. Dalej stwierdzono, że krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie był objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Nawiązując do tego zauważono także, że "opodatkowanie na terytorium Polski olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu z innymi państwami członkowskimi" oraz że "oleje smarowe przemieszczane między państwami członkowskimi są przemieszczane na podstawie dokumentów handlowych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy dodatkowych warunków ani dodatkowych formalności, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego". W szczególności zauważono, że nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, a pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Organ przy tym podkreślił, ze jednak nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Organ przypomniał, że zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (poz. 4 - oleje smarowe), w sytuacji gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy te wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka 0 (z wyjątkiem wyrobów oznaczonych odpowiednim symbolem - nie dotyczy to jednak olejów smarowych), o czym stanowi § 2a ust. 2 tego rozporządzenia. Stawka akcyzy na oleje smarowe, w tym również oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe została określona na poziomie 1.180 zł/1.000 I - zarówno dla olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. A zatem, zdaniem organu, również w tym zakresie nie wprowadzono dyskryminującego opodatkowania dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż są one opodatkowane tą samą stawką niezależnie od tego czy nabyto je w kraju czy w innym państwie członkowskim. Według organu w przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnośnie natomiast warunków do zastosowania zwolnienia olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zauważono, że warunki te w żadnym wypadku nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Na koniec uznano, że opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych, a także przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy tych wyrobów nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. 5. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości interpretację z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 pkt 1 – 3 u.p.a., poz. 5 Załącznika nr 1 i poz. 4 Załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5.1. W uzasadnieniu skargi generalnie powoływał się na argumenty takie jak we wniosku o interpretację. Zdaniem pełnomocnika oleje mineralne o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu oraz zharmonizowanym zasadom kontroli i przemieszczanie wynikającym z dyrektywy horyzontalnej, dlatego nie mogły podlegać akcyzie na terenie kraju jako "wyroby akcyzowego zharmonizowane". Mogły być jedynie objęte podatkiem konsumpcyjnym, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, pod pewnymi warunkami, ale wówczas musiałyby być włączone do "wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych", a tak się nie stało. W efekcie tego pełnomocnik uznał, że w Polsce nie wprowadzono na te oleje smarowe podatku akcyzowego. 5.2. Z ostrożności procesowej podkreślił jednak, że restrykcje wprowadzone przy warunkach zwolnienia podatkowego (jak np. zabezpieczenie, skład podatkowy, prowadzenie szczegółowej dokumentacji), spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Dodatkowo wskazał na fakt, że pomiędzy składem podatkowym, z którego sprzedawane są oleje smarowe objęte zwolnieniem od akcyzy, a podmiotem zużywającym je na cele objęte zwolnieniem może wystąpić tylko jeden pośrednik, prowadzi do tego, że w znaczący sposób ogranicza się możliwość swobodnego obrotu tymi wyrobami. Podobnie w przypadku nabycia wewnątrzwspólntowego olejów smarowych objętych zwolnieniem od akcyzy podmiot dokonujący tej transakcji może jedynie zużyć nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe na potrzeby własne bądź odsprzedać je do podmiotu, który samu zużyje je na cele objęte zwolnieniem. W tym zakresie powołał się też na uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., I FSK 1899/07. 6. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie uzasadniając swoje stanowisko tak jak w wydanej interpretacji. Dodatkowo zauważył, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólntowego olejów smarowych odbywa się ono na podstawie dokumentów handlowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej to nabycie (art. 7 ust. 3 u.p.a.). Zatem jeżeli podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia to dopiero w momencie, gdy następuje obciążenie zabezpieczenia akcyzowego i nie jest to w żaden sposób przyporządkowane do momentu przekraczania granicy. Natomiast odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej zauważono, że odbywa się ona na takich samych zasadach jak dostawa krajowa, tj. pod zabezpieczeniem akcyzowym z tym, że w dostawie tej może być wykorzystany uproszczony dokument towarzyszący, a poza tym podatnik może również dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie dokumentów handlowych spełniających określone wymagania bez konieczności dokonania wcześniejszej zapłaty podatku. Zadaniem organu, który odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., III SA/Po 941/09, państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określać warunki korzystania z tego zwolnienia. 7. Na rozprawie dnia 30 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uwzględnienie skargi powołując się przy tym na orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Pełnomocnik organu podatkowego wnioskował o oddalenie skargi powołując się na regulacje krajowe, które uznał za zgodne z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna, co do części zarzutów. 9. Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. 10.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. 10.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa może skutkować jej uchyleniem przez Sąd (art. 146 § 1 P.p.s.a.). 11. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, chyba że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia pełnego stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W związku z tym ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych (zdarzenie przyszłe) ewentualnie czy postąpił prawidłowo dokonując lub nie dokonując pewnych czynności (zaistniały stan faktyczny). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymogów tych nie spełnia objęcie interpretacją tylko części stanu faktycznego lub prawnego opisanego we wniosku, albo zbyt ogólne odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, że dane krajowe przepisy podatkowe były niezgodne z prawem wspólnotowym. 12. W niniejszej sprawie strona wnosiła o wydanie interpretacji podatkowej w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co do zasadności pobierania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. z tytułu, jak podano, "obrotu olejami smarowymi" klasyfikowanymi do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 i wykorzystywanymi do innych celów niż napędowe lub opałowe, przyjmując, że w tym okresie krajowe przepisy podatkowe były niezgodnie z normami prawa wspólnotowego. 13. Końcowa ocena zgodności z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać poprzedzona wyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia określonych wstępnych kwestii prawnych, a mianowicie: rozumienia pojęcia "prawa" po dniu 1 maja 2004 r. oraz istnienia obowiązku stosowaniu prawa wspólnotowego nie tylko przez sądy administracyjne, ale też organy podatkowe. 13.1. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, również przy wydawaniu indywidualnych interpretacji są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja RP stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przez sąd administracyjny przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej również zachodzi konieczność badania pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu, jakim jest Konstytucja RP, jest sama Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). Przy czym ratyfikowana umowa międzynarodowa za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Również jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). 13.1.1. Od dnia 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od tego dnia nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) zostało związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (pierwotnym prawem wspólnotowym) - zmienionego od dnia 1 grudnia 2009 r. Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) - czyli umową międzynarodową w rozumieniu art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), czyli organizacje międzynarodowe w rozumieniu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką, jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). 13.1.2. W związku z tym należy stwierdzić, że po dniu 1 maja 2004 r. pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. 13.2. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa wyrażonej ogólnie również w art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Na gruncie prawa wspólnotowego zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania. Ponadto wskazano również, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. 13.2.1. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty, nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. 13.2.2. Związanie prawem wspólnotowym zostało też sprecyzowane w art. 10 TWE (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2009 r.) zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. 13.2.3. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Argumentem pośrednim jest też treść art. 14a i art. 14e § 1 O.p., gdzie Minister Finansów został zobowiązany do stosowania między innymi orzecznictwa ETS. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131): 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o zbadanie zgodności z Konstytucją RP. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE). 14. Jeśli chodzi o zakres istotnych dla sprawy przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w okresie od [...] r. do [...] r., do którego odnosił się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, to przedstawiał się on następująco. 14.1. W tym okresie materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów były zawarte, jak i w chwili obecnej, między innymi w dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. 14.1.1. Według tych przepisów oleje smarowe (wcześniej określane mianem olejów mineralnych) objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych" (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej). Przepisy te nie precyzowały, jakie przeznaczenie produkty te powinny mieć. Dopiero z motywu dwudziestego drugiego dyrektywy energetycznej i art. 2 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że produkty te, a także inne, stanowią z mocy prawa przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. 14.1.2. W przypadku wykorzystania produktów energetycznych, a więc i olejów smarowych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania dyrektywa "nie ma zastosowania" (art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). W ten sposób prawodawca wspólnotowy uznał, że zasadniczo produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, a gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone spod tych regulacji. 14.1.3. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl). 14.1.4. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.1.5. Uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od takich produktów nie jest jednak bezwarunkowe. W szczególności państwo członkowskie musiało w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, ale też przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08). Wśród zasad wynikających z TWE (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2009 r.) można też dodatkowo wymienić zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE) oraz ograniczenia ilościowe w przywozie i wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym (art. 28 i art. 29 TWE). 14.1.6. Prawo wspólnotowe obok zakazu stosowania ceł importowych zakazywało stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 25 TWE), tak jak i wprowadzało zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczyły sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 90 TWE odnosił się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych. Zakazy te nie pokrywały się w swych zakresach. 14.1.7. Wystąpienie zakazu dyskryminacji podatkowej uzależnione było od kilku przesłanek, jakie musiała spełniać oceniana opłata (wyroki ETS wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musiała tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musiała być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musiało być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie mogło przy jego podejmowaniu mieć znaczenia pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata była równoważna cłu, jeśli podlegały jej wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę ETS (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie ETS podkreślało się, że opłata o skutku równoważnym cłu mogła być sprzeczna z prawem wspólnotowym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występowała w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych były wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogły ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74). 14.1.8. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych był zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogły bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji było zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy: - towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne), - towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane). Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi mogło przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynikała ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Dopuszczalna była jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlegał wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 90 TWE należało interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które były sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należało analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura miała być określona przez prawo krajowe z tym, że nie mogła być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem wspólnotowym, czyli nie mogła uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7). 14.1.9. Jeżeli towary nie miały cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo było wątpliwe ingerencja prawa wspólnotowego w krajowy system opodatkowania nie kończyła się. W tej sytuacji należało jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występowały jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszały zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 90 ust. 2 TWE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie miało obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należało skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodziło tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodziła, to jeden towar można było zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe. 14.1.10. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności) (art. 5 zd. 3 TWE), to oznaczała ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym musiały być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chciał osiągnąć, czyli przepisy powinny były być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynikało, że prawo krajowe nie mogło nakładać na obywateli (przedsiębiorców) wspólnotowych innych obowiązków niż te, które były niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny przykładowo wymieniony w art. 30, art. 39 ust. 3 i art. 46 TWE. Dawało to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należało interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo ETS podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki ETS tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musiała być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników. 14.2. Jeśli chodzi o przepisy krajowe obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., to na ich podstawie produkty energetyczne, jakimi są oleje smarowe, bez określania ich przeznaczenia, zostały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a., poz. 5 Załącznika Nr 1 i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Wprawdzie przepisy krajowe nie zawierały wówczas podobnej regulacji, jaka wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ale używały w tym zakresie określonych pojęć precyzujących przeznaczenie jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Poza tym wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, czyli nie będące paliwami i olejami opałowymi definiowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). 14.2.1. Tym samym zestawiając regulacje wspólnotowe z krajowymi obowiązującymi w tym okresie należy dojść do wniosku, że towar zakwalifikowany do kodu 2710, czyli wyrób akcyzowy według przepisów krajowych, jak i każdy inny wyrób - bez względu na symbol – wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należało uznać z "produkt energetyczny", a w rozumieniu przepisów krajowych za "wyrób akcyzowy zharmonizowany". W takim przypadku do czynności dotyczących takich towarów należało stosować nie tylko regulacje krajowe, ale też przepisy funkcjonujące w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy towar - nawet objęty kodem 2710 - został wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, był wyłączony spod działania wspólnotowych uregulowań ramowych. Jednak wówczas musiał być uznany za towar podlegający krajowym przepisom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Prawo do opodatkowania takich towarów następowało na zasadzie posiadanego uprawnienia państwa członkowskiego do samodzielnego objęcia regulacjami krajowymi czynności dotyczących takich wyrobów (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Uprawnienie to wynikało z przepisów prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS i NSA, ale miało pewne ograniczenia wyznaczone przepisami powołanymi powyżej. W każdym przypadku, gdy organ podatkowy stosuje krajowe przepisy dotyczące opodatkowania takich wyrobów winien badać, odwołując się do wypracowanych w orzecznictwa ETS elementów tej oceny, czy regulacje te nie wykraczają poza tak wyznaczone granice. W przypadku pozytywnego wyniku jest on zobowiązany do nie stosowania przepisu krajowego naruszającego przepisy wspólnotowe w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, gdy występuje wyraźna sprzeczność między tymi regulacjami. Natomiast, gdy nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. 14.2.2. Dodatkowo z regulacji krajowych obowiązujących w tym okresie wynika, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710, tylko np. objęte poz. 6 załącznika nr 1. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 u.p.a. wskazywała, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać różne rodzaje zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. 14.2.3. Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, to w tym zakresie ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 u.p.a. W art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a. postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a.). W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 u.p.a., przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia między innymi stanowiąc przepis § 13 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, którego treść przykładowo w poszczególnych miesiącach 2004 r. i w 2005 r. miała różne brzmienie. Jeśli chodzi o wyrób akcyzowy w postaci olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, który został przeznaczony do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, to jedynie jego sprzedaż została zwolniona z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Przepis ten obowiązywał dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. 14.2.4. W okresie od dnia 20 sierpnia do dnia 6 grudnia 2004 r. warunki wyżej wymienionego zwolnienia zostały określone w ust. 2a i 2d § 13 tego rozporządzenia. Zwolnienie miało zastosowanie pod warunkiem, że: 1/ podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2/ nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3/ podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Natomiast według przepisu ust. 2d § 13 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 powinno było zawierać, co najmniej: 1/ nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2/ ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust.1 pkt 5 lub 6; 3/ określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; 4/ datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. 14.2.5. W okresie od dnia 7 grudnia do dnia 31 grudnia 2004 r. treść zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego nie zmieniła się. Rozszerzył się tylko zakres warunków wymaganych przy jego stosowaniu. Zostały one szczegółowo opisane w ust. 2a – ust. 2c i ust. 2e § 13 tego rozporządzenia. 14.2.6. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów poza zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustanowił nowe zwolnienie w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia dotyczące czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 wraz z określeniem warunków jego stosowania. Jednym z warunków było to, że uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. 15. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że: 1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE powołane powyżej, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, 3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa, 4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.; czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków. 16. Mając to na uwadze i analizując zgłoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty należy stwierdzić, że są one zasadne tylko w pewnej części. 16.1. Organy podatkowe wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego nie naruszyły przepisów art. 2 ust. 4 lit. b, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegały w danym okresie krajowemu podatkowi akcyzowemu. Uzasadnienie takiego stanowiska Sąd przeprowadził powyżej powołując się na wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS i NSA. Nie oznacza to jednak, że w niniejszej sprawie, po ponownej szczegółowej analizie stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ w ramach elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, nie wystąpią podstawy do zastosowania zwolnienia z tego podatku lub brak będzie podstaw do opodatkowania danych czynności dotyczących określonych wyrobów akcyzowych. Zakres tych wyjaśnień Sąd wyznaczy w dalszej części uzasadnienia. 16.2. Natomiast słusznie podkreśla pełnomocnik, że tak opisane oleje smarowe nie stanowiły wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegały przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynikało to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Stosownie do art. 20 dyrektywy energetycznej "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Wśród tych produktów nie było produktów objętych powyższymi kodami. Tym samym, poprzez użycie sformułowań "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają ..." przepis ten – w sensie negatywnym - zakazuje stosowania wymienionych tam ograniczeń w stosunku do nie wymienionych produktów energetycznych. Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organem, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. 16.3. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, ale w zakresie, w jakim polski ustawodawca miał prawo nałożyć podatek akcyzowy na wymienione oleje smarowe przy wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z tego przepisu. Generalnie na takie prawo państwa członkowskiego zwrócono uwagę w powołanym orzecznictwie ETS i NSA. Na poziomie wspólnotowym przepisy dyrektywy horyzontalnej stosuje się do "olejów mineralnych" wykorzystywanych jako paliwo. W związku z tym wyroby "inne niż te wymienione w ust. 1", w stosunku do których państwa członkowskie mają prawo wprowadzać i utrzymać podatki akcyzowe, to między innymi "oleje mineralne" wykorzystywane w innym celu niż paliwo. 16.4. Wydając zaskarżoną interpretację organ jednak naruszył wyżej wymieniony przepis oraz przepisy regulujące zasady ogólne zawarte w TWE, a wcześniej opisane, w związku z art. 14c § 2 O.p. w części dotyczącej warunku poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych. Organ stwierdzając, że obowiązujące wówczas krajowe przepisy podatkowe były zgodne z prawem wspólnotowym nie przeprowadził w uzasadnieniu prawnym szczegółowej analizy w tym zakresie. Ogólne stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia interpretacji, że "opodatkowanie na terytorium Polski olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu z innymi państwami" i wywody dotyczące niektórych przepisów odnośnie olejów produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju zawarte na str. 11 i 12 uzasadnienia interpretacji, nie spełniają wymogu prawidłowej oceny prawnej stanowiska pytającego. Nie wynika z nich wyraźnie, dlaczego organ przyjął, że krajowe przepisy w danym okresie ustanawiając określone warunki dokonywania czynności dotyczących różnych olejów smarowych nie naruszały wszystkich opisanych ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego. Tym bardziej w sytuacji gdy nie mają do nich zastosowanie przepisy o kontroli i przemieszczaniu, na co zwrócił uwagę Sąd w pkt 16.2. niniejszego uzasadnienia. Zasadnie pełnomocnik strony skarżącej wskazywał w skardze na przykładowe ograniczenia stosowania zwolnień podatkowych (str. 5 uzasadnienia skargi). Próba przeprowadzenia dodatkowych wywodów w odpowiedzi na skargę odnosiła się tylko do części problemu. Poza tym uzasadnienie zawarte w odpowiedzi na skargę nie może zastępować choćby w części właściwej oceny prawnej, które winna znajdować się już w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji. 16.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 – 3 u.p.a. w zw. z poz. 5 Załącznika Nr 1 (Wykaz wyrobów akcyzowych) oraz poz. 4 Załącznika Nr 2 (Wykaz wyrobów zharmonizowanych) z powodów podanych w pkt 14.2. i 14.2.1. niniejszego uzasadnienia. 17. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ w pierwszej kolejności winien wezwać wnioskodawcę o doprecyzowanie opisanego zaistniałego stanu faktycznego poprzez określenie, co rozumie pod pojęciem "obrotu wyrobami akcyzowymi" w okresie od [...] r. do [...] r. Następnie - mając podaną informację, np. że były to czynności sprzedaży krajowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych olejów smarowych - w ramach ustalenia obowiązującego stanu prawnego - ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych w danym okresie, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ostatecznie ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. 18. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie dokonał tych ustaleń i ocen, dlatego naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. odnośnie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia elementów zaistniałego stanu faktycznego sprawy oraz materialnego prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, a także art. 25 i art. 90 TWE w opisanym zakresie. 18.1. Organ wprawdzie wymienił źródła prawa wspólnotowego opisując ich poszczególne przepisy i stwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu systemowi i że wówczas państwa członkowskie mogą samodzielnie wprowadzać podatek akcyzowy, ale w zakresie ograniczeń tego uprawnienia odniósł się tylko w pewnym zakresie do tych określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nawet wówczas nie przeprowadził szczegółowej analizy przepisów krajowych pod kątem naruszenia tych przepisów wspólnotowych. Pominął też inne ograniczenia wynikające z ogólnych przepisów zawartych w TWE, w szczególności określonych w art. 25 i art. 90. 18.2. Nie stosując zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego błędnie uznał, że art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej nie wywołuje bezpośredniego skutku w stosunku do krajowych przepisów regulujących kontrolę i przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie oceniono również, jakie ma to znaczenie dla ustalenia istnienia określonych w przepisach krajowych warunków zwolnień od podatku. 19. Mając na uwadze istniejące okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.