III SA/Gl 1783/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi [...] "A" Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) uzupełnionym pismem z [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w C. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT) stawiając pytanie: "W jaki sposób należy udokumentować otrzymane od kontrahenta premie pieniężne za osiągniecie określonych umową obrotów kwartalnych?" Zdaniem podatnika otrzymane przez niego jako przedsiębiorcę premie pieniężne, które zostaną określone w umowie o współpracy handlowej z kontrahentem nie są zapłatą za świadczone usługi na rzecz kontrahentów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia pieniężna zależy od wielkości obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę a jej wartość będzie uzależniona od wysokości zrealizowanych kwartalnie obrotów. Innymi słowy zostaną ustalone progi obrotów kwartalnych, których zrealizowanie spowoduje powstanie roszczenia o zapłatę premii pieniężnej określonej procentowo od wypracowanego przez wnioskodawcę obrotu. Zatem jedynym warunkiem uzyskania premii będzie realizacja określonego wartościowo progu zakupów. Im wyższa wartość zakupów tym wyższa premia (wyższy procent). Premia nie będzie powiązana z konkretnymi dostawami, gdyż będzie rozliczana kwartalnie. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę VAT stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży: datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponieważ premia nie jest zapłatą za wykonanie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w związku z tym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT to u podatnika nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT tytułem otrzymania wskazanej premii pieniężnej. Nie będzie miał zastosowania również art. 29 ust. 4 ustawy VAT, który wskazuje przesłanki zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach oraz zwróconych kwot dotacji i subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b wymaga wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Podkreślono, że istotą rabatu jest dokonanie obniżenia ceny konkretnego towaru (dostawy jednostkowej), co wymaga powiązania rabatu z konkretnymi fakturami za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem wnioskodawcy nie można tego uczynić we wnioskowanym stanie faktycznym, gdyż premia nie jest nigdy powiązana z konkretną fakturą VAT. Stanowi odrębne świadczenie pieniężne oderwane od konkretnej dostawy. Podkreślono, że technicznie nie jest możliwe skorygowanie faktur za cały kwartał ze względu na ich liczbę oraz brak określenia w umowie np. jak rozbić procentowo wypłaconą przez dostawcę premię pieniężną, aby można ją przyporządkować do konkretnych faktur. Premia pieniężna nie ma wpływu na obniżenie ceny sprzedawanego towaru, nie może być uznana zatem za rabat i powinna być udokumentowana notą księgową. Pismem z [...] r. doręczonym [...] r. podatnik został wezwany do uzupełnienia wniosku o wyjaśnienie zakresu wzajemnej współpracy między stronami umowy, a w szczególności czy będzie świadczył na jego rzecz inne usługi? Wniosek został uzupełniony [...] r. (data wpływu do organu). Z treści pisma wynika, że wnioskodawca będzie dokonywał u dostawcy wyłącznie zakupu towarów. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą strona odebrała w dniu [...] r. Następnie pismem z [...] r. (data stempla pocztowego) strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym premie pieniężne są związane z konkretnymi transakcjami i stanowią rabat oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, iż przyznanie premii łączy się z konkretną fakturą i bez wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. W szczególności podkreślono, że organ zrównał w swoim znaczeniu pojęcie rabatu i premii pieniężnej, co jest nieprawidłowe, gdyż nie bez przyczyny rozróżnia się te dwa pojęcia. Premia jest nagrodą za uzyskanie wysokiej wartości obrotu a rabat zawsze związany jest z jednostkową transakcją. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pismo doręczono stronie [...] r. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że premie pieniężne są związane z konkretnymi fakturami i stanowią rabat. W uzasadnieniu wskazano na ugruntowane piśmiennictwo, które wypłacane premie uznaje za obojętne dla podatku VAT, ale podlegające zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Wskazano również na uzasadnienie wyroku NSA z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 799/09, gdzie Sąd orzekający uznał, że premia pieniężna sprzedawcy jest dodatkowym wynagrodzeniem za osiągnięte przez nabywcę wielkości zakupów, a nie za jakieś dodatkowe świadczenia na rzecz sprzedawcy i dlatego wystarczające jest jej udokumentowanie powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że celem otrzymanej przez podatnika przedmiotowej premii pieniężnej jest obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów. Obniża ona ekonomiczna wartość nabywanego przez kupującego towaru, i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Tym samym kwotę premii należy traktować jako rabat odnoszący się proporcjonalnie do dokonanych zakupów. Istotnie organ, na podstawie przedstawionego przez podatnika opisu, uznał że w istocie premia pieniężna stanowi rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, co pozostaje w zgodzie z realizacją zasad wynikających z Szóstej Dyrektywy sformułowanych w art. 11(A) ust. 1 lit. a (obecnie art. 73 Dyrektywy 112), art. 11 (A) ust.3 (art. 79 Dyrektywy 112), a także art. 11(C) ust. 1 (art. 90 Dyrektywy 112). Podkreślono, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, że w tym konkretnym przypadku wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne nie świadczy na rzecz dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT i z tej racji czynność ta u wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu. Odnośnie zaś stanowiska, że winien dokumentować otrzymanie premii pieniężnej notami księgowymi, organ wskazał, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacja tej ustawy. Tym samym wnioskodawca w świetle ustawy VAT nie jest zobowiązany do dokumentowania otrzymanych od kontrahenta premii pieniężnych notami księgowymi, przy czym brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów regulujących podatek VAT do takiego sposobu dokumentowania. Na koniec podkreślono, że organ podatkowy nie mógł tym samym uznać za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał na kategoryczny obowiązek dokumentowania premii pieniężnych notami księgowymi. Wnioskodawca może a nie musi dokumentować otrzymane premie pieniężne notami księgowymi. Nadto organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że uzyskiwane premie nie są związane z konkretnymi dostawami, gdyż są one ustalane na podstawie faktur kreujących obrót w danym kwartale, co powoduje obniżenie ceny towaru w ramach dostaw objętych tymi fakturami. Jest to z góry ustalony procent od zrealizowanych obrotów, co stanowi konkretną i policzalną kwotę bez względu czy jest obliczana od jednej czy wielu faktur dokumentujących ten obrót. Stanowisko takie znajduje poparcie w poglądach przedstawionych w wyrokach WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09 czy z 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 472/09 WSA w Kielcach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaś uregulowania przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia wydania interpretacji (zobacz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, LEX nr 110942/1) czyli jej sporządzenie i podpisanie, gdyż przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy [...] rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Jak wskazano wyżej, ponieważ do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (uzupełnienie wniosku) to termin ten z tej przyczyny ulega wydłużeniu. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano [...]r. i doręczono [...] r., na wniosek z [...] r. Z zestawienia dat wynika, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, jednakże ze względu na wezwanie do uzupełnienia wniosku skierowane do strony [...] r. i uzupełnienie [...] r. (15 dni), termin ten uległ wydłużeniu do [...] r., co oznacza, że interpretacja została wydana w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie nie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, ostatnio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, czy sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1313/08 oraz sygn. akt III SA/GL 1491/08. W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi oraz, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Należy podkreślić, że pozostaje one zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym min. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2007 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06 czy I FSK 799/09 z 29 kwietnia 2010 r. Należy podkreślić, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło prawidłowego sposobu dokumentowania uzyskanej od dostawcy premii pieniężnej, która jak trafnie zauważył organ nie podlega regulacji ustawy podatkowej. Ustawa o podatku VAT, zna jedynie pojęcie rabatu, który jest dokumentowany fakturą korygującą przez wystawcę faktury pierwotnej. Nie dotyczy ta kwestia wnioskodawcy, o tyle o ile nie uzna uzyskiwanej premii pieniężnej za rabat i będzie żądał od dostawcy faktury korygującej celem jej rozliczenia księgowego. Spór w istocie dotyczy charakteru otrzymywanej przez wnioskodawcę gratyfikacji finansowej. Czy otrzymuje rabat w rozumieniu ustawy o VAT czy premię pieniężną rozliczaną w podatku dochodowym. Pytanie takie nie zostało jednak wyartykułowane a tym samym organ nie miał podstaw, aby udzielić nań odpowiedzi, tym bardziej że zapytanie dotyczyło zdarzeń przyszłych i strona nie okazała projektu umowy, której zapisy będą regulowały podstawę uzyskiwanej przez wnioskodawcę "premii finansowej". Tym samym Sąd nie możne badać prawidłowości twierdzenia Strony skarżącej o uzyskiwaniu gratyfikacji w formie premii pieniężnej a nie rabatu w rozumieniu ustawy VAT. Trafnie zatem organ uznał, że otrzymana w przyszłości gratyfikacja jest premią finansową, która nie podlega zapisom ustawy VAT. Jeżeli tak to wnioskodawca nie będzie dokumentował jej otrzymania fakturą VAT lub notą księgową. Stąd też skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i stosownie do art. 151 ustawy o VAT została przez Sąd orzekający oddalona.