III SA/Gl 180/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn.. akt I GSK 2059/18 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/GL 624/17, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającą skarżącemu A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z Holandii) samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...] cm3, na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej uchylonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "op"), art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., w skrócie upa). W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przed sądem I instancji. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. powziął informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez skarżącego samochodu marki [...], nr [...], rok produkcji, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy, bez potwierdzenia zapłaty akcyzy. Nabywca nie złożył też deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U. W dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w R. przeprowadzono oględziny samochodu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej (31 zdjęć z oględzin i 11 zdjęć nadesłanych przez stronę) wynikało, że sporny samochód ma zamontowane dwa miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) wyposażonymi w zagłówki, o karoserii trzydrzwiowej (w części przedniej pojazdu – 2 pary drzwi – od kierowcy i od pasażera – przeszklone), tapicerka z tworzywa sztucznego; za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu – otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane – tworzywo sztuczne; przednie siedzenia uchylne i przesuwane (przód–tył); część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera – miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań), nad oknami znajdują się uchwyty – górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części; wnętrze części za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest oddzielone od przestrzeni tylnej; jednolita, tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu; część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego; na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń wykładzina z tworzywa sztucznego, pod wykładziną płyta metalowa przymocowana wkrętami. Pod metalową płytą stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń; w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Nadto nabywca oświadczył: "Odnośnie wnęki z tworzywa sztucznego zabudowanej w suficie pojazdu to chciałbym oznajmić, że zastosowano ją w celu zwiększenia przestrzeni ładunkowej – jest to stosowane przez producenta w przypadku samochodów ciężarowych – nie stosowane do samochodów osobowych. Odnośnie braku zgody na wymontowanie płyty, pod którą znajdują się miejsca mocowań siedzeń nie zgodziłem się na jej demontaż z uwagi na moją obawę niemożliwości ponownego jej zamontowania i uszkodzenia istniejących mocowań." Poczynione ustalenia skutkowały wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. [...] r. postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...], gdyż zakupiony pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że jest ono bezprzedmiotowe, gdyż "zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz.U. nr 238, poz. 2010) dalej "rozporządzenie w sprawie homologacji", w załączniku nr 1. Definicje Kategorii i Typów Pojazdów dla potrzeb Homologacji Typu Pojazdu, w punkcie drugim oznaczenia kategoria "N" mówi, że pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: Kategoria "N1 pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony. Pojazd, który zakupił posiada fabryczne oznaczenia "N1BB", które – zgodnie z rozporządzeniem mówi, że jest to samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia i ta okoliczność anuluje go to z listy pojazdów osobowych do przewozu osób. Na pisemne wezwanie organu o wskazanie cech projektowych samochodu po zakończeniu procesu produkcyjnego i wyjaśnienie, czy został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy "A". udzieliła odpowiedzi, że wskazany pojazd nie był przez nią importowany ani sprzedawany a pytanie organu winno być skierowane do podmiotu, który faktycznie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży pojazdu w Polsce. Wg oświadczenia skarżącego samochód został sprowadzony do kraju [...] r. Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. organ określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł, uznając, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Organ uznał, że możliwość dokonywania zmiany pojazdu w stosunku do wsi fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych pojazdu ma charakter wtórny i nie ma wpływu na klasyfikację podatkową pojazdu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] r. Uwzględniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu organ II instancji uznał, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. W szczególności wskazał na oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. Zdaniem organu postępowanie podatkowe wykazało, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie płyty metalowej za pierwszym rzędem siedzeń, przykrywającej miejsca do montowania siedzeń, "zaślepienie" okien właściwych dla drugiego rzędu siedzeń przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację podatkową przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Organ przyznał, że użytkownicy decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, a zatem także ich klasyfikacji taryfowej. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pominął okoliczność, że samochód w części bagażowej został specjalnie fabrycznie wyprofilowany w ten sposób, aby stworzyć wnękę umożliwiającą przewóz palety. Nadto metalowe płyty i pleksi znajdujące się w miejscu bocznych okien również zostały zamontowane fabrycznie podobnie jak płyta metalowa znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń. Dopatrzył się również pewnych nieścisłości w opisie pojazdu, tj. na str. 2. decyzji organu II instancji, w której w pkt 8 i 9 wskazano: "jednolita tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu", a jednocześnie "część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego", a także że w pojeździe znajdują się zarówno uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki itd., oraz fabrycznie – jak twierdzi strona – wykonana wnęka umożliwiająca przewóz palety i to w tej części pojazdu, w której owe uchwyty się znajdują, podczas gdy wydaje się, że oba sposoby wykorzystania pojazdu nawzajem się wykluczają. Wobec istnienia tych sprzeczności, zdaniem Sądu I instancji, dopuszczenie dowodu z wyjaśnienia producenta/dystrybutora pojazdów [...] celem ustalenia cech konstrukcyjnych samochodu i jego przeznaczenia w momencie produkcji – albo rozkodowanie informacji zawartych w numerze VIN – jest konieczne, gdy "producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu" (karta 150 akt administracyjnych). W konsekwencji Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję jako wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 op.. Uznał, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie dokonały prawidłowej jego oceny, a tym samym nie można stwierdzić, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie podwyższenia dachu (wyprofilowania wnętrza) w tylnej części samochodu umożliwiającego przewóz towarów na palecie kosztem miejsc dla pasażerów oraz fabrycznego zastąpienia szyb na bokach pojazdu blachą, wykładziną i tworzywem sztucznym. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ został zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności co do charakteru i cech pojazdu w dacie jego wyprodukowania, w oparciu o informacje producenta/dystrybutora lub w oparciu o dane zawarte w numerze VIN i dopiero wówczas dokonania oceny, czy przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy do transportu towarowego. Dyrektor izby Administracji Skarbowej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, która okazała się skuteczna. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) przez Sąd I instancji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122 i 191 op, gdyż organy podatkowe uznając przedmiotowy samochód za samochód osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowy opis stanu faktycznego, obszerne wywody w zakresie regulacji prawnych określających zasady klasyfikacji taryfowej samochodów osobowych, przedstawienie stanowiska organu odwoławczego, jak również argumenty przedstawione przez stronę postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, które twierdzenia organu i dlaczego uznał za nieprawidłowe. Ponadto nie przedstawił wyraźnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania przez organ wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 153 ppsa, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Uchybienia te uniemożliwiły również kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem przy tak sporządzonym uzasadnieniu, nie sposób poznać motywy zaskarżonego orzeczenia ani też prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji. Z tych względów naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Organ odwoławczy poprzez porównanie cech pojazdu wg kodu CN 8703 z cechami pojazdu wg pozycji CN 8704 stwierdził, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego a nie ciężarowego i nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy. Organ zwrócił również uwagę w obszernym uzasadnieniu decyzji, iż samochód nie posiada dwóch nieskładanych siedzeń w I rzędzie (dla kierowcy i pasażera). Z dokumentacji zdjęciowej – zgromadzonej w aktach postępowania podatkowego – wynika, że siedzenia I rzędu są składane (uchylne oparcia) jak również przesuwne w kierunku przód–tył. Za siedzeniami I rzędu natomiast, znajdują się profilowane zagłębienia (kuwety) w płycie podłogowej na miejsce dla nóg pasażerów II rzędu siedzeń. Ponadto przesuwne i odchylane oparcia siedzeń I rzędu były w użytku na moment przeprowadzenia oględzin. Sąd I instancji dokonując sądowej kontroli decyzji, mimo że prawidłowo określił przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie, nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych ani do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art.191 op oraz wyników przeprowadzonego postępowania opisanych w zaskarżonej decyzji. Skupił się w swojej ocenie jedynie na wątpliwościach i przypuszczeniach dotyczących tylko niektórych elementów stanu faktycznego, nie wskazując nawet, które z ustaleń organów podatkowych uznał za prawidłowe czy też wszystkie uznał za nieodpowiadające rzeczywiści. Podkreślił też, że twierdzenie, że "organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie (...) fabrycznego zastąpienia szyb na bokach pojazdu blachą, wykładziną i tworzywem sztucznym", powinien ocenić w świetle okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku jaki wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, mogą mieć wskazane ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też pogląd kasatora prezentowany już jednolicie w orzecznictwie sądowym, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. Jednakże informacje od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu nie mają znaczenia dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują takiego kryterium oceny czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem. Klasyfikację pojazdu wg kodu CN, determinują cechy projektowe, wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie. Powyższe powoduje, że Sąd I instancji powinien również ponownie rozważyć swoje zalecenia co do wystąpienia do przedstawiciela/producenta, tj. "A". W pierwszej kolejności jednaj ponownie rozpoznając sprawę Sąd i instancji powinien dokonać oceny zebranego przez organy w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodów powoływanych w skardze kasacyjnej, tj. pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz pisma (odpowiedzi) "A" z dnia [...] r. i przedstawić wskazania co do dalszego postępowania organu. Jak również celu rozkodowania informacji zawartych w numerze VIN, w szczególności jakie z tego wynikają wskazania dla organu do dalszego postępowania. Jak wskazano wyżej NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Ponadto, na podstawie art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 ppsa podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). W rozpatrywanej sprawie, NSA wyraźnie wskazał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo, gdyż dokonując oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego Sąd pominął niektóre okoliczności nie wskazując przyczyny takiego działania lub skupił się na okolicznościach dla sprawy nieistotnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że A.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 240 § 4 op przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominiecie okoliczności istotnych mających wpływ na jej wynik oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego skutkiem czego zakupiony przez niego samochód [...] został uznany za wyrób akcyzowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2059/18. Ocena ta wypadła dla skarżącego negatywnie, bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdza zasadność klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] z racji jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (kod CN 8703). Ustalenie to determinowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa) w kwocie [...] zł przy uwzględnieniu stawki 18,6% (art. 105 pkt 1 upa) i podstawy opodatkowania odpowiadającej cenie zakupu [...] zł (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 upa) stanowiącej przeliczeniu kwoty [...] EUR z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r. (art. 106 ust. 2 pkt 3 upa). Należy też wskazać, że powyższe wyliczenia oraz zastosowanie przepisy materialne nie były przedmiotem sporu w toku postępowania administracyjnego. Istota sporu sprowadzała się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadności zaklasyfikowania zakupionego przez skarżącego samochodu do kodu CN 8703, który w jego ocenie i wg posiadanych dokumentów jest samochodem ciężarowym. Organy obu instancji powołały się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie regulującym kwestie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przepisy i wyjaśnienia dotyczące klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej, orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Wskazały, że treść pozycji CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 wyłącza z niej jedynie pojazdy objęte pozycją 8702. Natomiast obejmuje pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, które zrównuje z samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 upa i definiowanymi w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o kryterium braku rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżący wskazuje jako właściwe przyporządkowanie do pozycji CN 8704, na którą wskazuje skarżący. Obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego, a w szczególności zwykłe ciężarówki furgony, furgony i ciężarówki dostawcze wszelkiego rodzaju (...). Charakteryzujące się cechami wskazującymi, ze pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów. Masa brutto nie przekracza 5 ton i posiadają oddzielna część tylną lub otwarta naczepę wykorzystywana do przewozu towarów, ale mogą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie maja pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów., brak okien na bokach pojazdu lub z tyłu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażera, zamontowany na stałe panel lub przegroda między kierowca a częścią przeznaczona do załadunku, siedzenia drugiego rzędu rozkładane. Dalej organ podatkowy podkreślił, że klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) dokonuje się zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. s.1 ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2 s. 382 ze zm.) i z uwzględnieniem warunków określających zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Podkreślił, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN kierował się treścią opisów tych kodów i wyznaczonymi dla nich cechami. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Kluczowe znaczenie miały też dokonane przez organ oględziny pojazdu, pozwalające stwierdzić jego cechy, z dodatkową dokumentacją fotograficzną nadesłana przez skarżącego. Wynika z nich, że samochód jest jednobryłowy, z zamontowanymi dwoma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) wyposażonymi w zagłówki, o karoserii trzydrzwiowej w części przedniej pojazdu - 2 pary drzwi - od kierowcy i od pasażera - przeszklone, tapicerka z tworzywa sztucznego, w części za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu - otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane - tworzywo sztuczne, przednie siedzenia uchylne i przesuwane (przód-tył), część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera - miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań), za kierowcą i pasażerem nad oknami znajdują się uchwyty—górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części, wnętrze części za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest oddzielone od przestrzeni tylnej, jednolita, tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu, część sufitu - wnęka z tworzywa sztucznego, na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń wykładzina z tworzywa sztucznego, pod wykładziną płyta metalowa przymocowana wkrętami. pod metalową płytą stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń, w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Odnośnie wnęki z tworzywa sztucznego zabudowanej w suficie pojazdu, skarżący oświadczył, że zastosowano ją w celu zwiększenia przestrzeni ładunkowej - jest to stosowne przez producenta w przypadku samochodów ciężarowych - nie stosowane do samochodów osobowych. Nie zgodził się też na wymontowanie płyty, pod której znajdują się miejsca mocowań siedzeń z uwagi na obawę niemożliwości ponownego jej zamontowania i uszkodzenia istniejących mocowań. Do protokołu dołączono 31 zdjęć, które potwierdziły posiadanie przez pojazd fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń (zdjęcie nr 9,10,19,20,23 i 30). Porównując ilość cech samochodu właściwych dla pojazdu towarowego i samochodu osobowego organ uznał, że sporny pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Samo wymontowanie tylnej ławy (siedzeń) i zamontowanie płyty metalowej, wymontowanie pasów bezpieczeństwa oraz zaślepienie okien właściwych dla drugiego rzędu siedzeń w rozumieniu nomenklatury CN nie zmienia przeznaczenia pojazdu. W spornym pojeździe w przestrzeni właściwej dla drugiego rzędu siedzeń pozostają nadal miejsca do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Inne elementy wyposażenia są zainstalowane, tapicerka, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na ręce, miejsce do mocowania tylnej półki. Całość obiektywnych właściwości pojazdu i jego wygląd wskazuje na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ zaznaczył, że o wyborze właściwego kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika z jego budowy i wyposażenia a nie sposobu wykorzystywania przez nabywcę. Chodzi o przeznaczenie konstrukcyjne. Tożsame stanowisko przedstawił ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, który wskazał, że ustalenia dowodowe jednoznacznie wskazują, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie płyty metalowej za pierwszym rzędem siedzeń, przykrywającej miejsca do montowania siedzeń, "zaślepienie" okien właściwych dla drugiego rzędu siedzeń przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu odwoławczego nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w oględzinach spornego samochodu. Organ przyznał, że użytkownicy decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, a zatem także ich klasyfikacji taryfowej. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Możliwość zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych pojazdu ma znaczenie wtórne i nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do kodu CN. Uznał przy tym, że przeróbki mające na celu zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy były zmianami niewielkimi (brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa), miały charakter nietrwały i nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie ingerowały w substancję pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i cechy decydujące o przeznaczeniu i typie pojazdu, jakie nadał producent. Nie wyłączyły jego zasadniczego przeznaczenia chociaż na dzień nabycia spełniały wymogi samochodu do przewozu towarów. Potwierdzają powyższe tezy wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06. Bez znaczenia natomiast pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w dokumentach sporządzonych pierwotnie i wydanych w kraju, w których określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu ten nie może przesądzać o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu sporządzone w oparciu o powyższą ustawę mogą mieć w procesie klasyfikacji podatkowej jedynie moc pomocniczą a ni przesądzającą. Nie są wiążące dla klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która kieruje się własnymi metodami i kryteriami. Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym dotyczące klasyfikacji CN samochodów marki [...], jak I GSK 965/14 z 13.11.2015 r., I GSK 1402/14 z 9.02.201009 r., I GSK 1175/12 z 1.04.2014 r., I GSK 1117/14 z 13.04.2016 r. , III SA/Łd 104/14 z 2.042014 r., czy I SA/Lu 783/14 z 28.01.2018 r., publ. CBOS. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie przesądza o tym, że samochód traci swoje zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do kodu CN 8703. Przewożenie towarów w samochodzie osobowym jest wolą właściciela i nie czyni go towarowym w rozumieniu CN 8704, gdyż nie posiada charakterystycznych dla niego cech. Przeróbki nie maja charakteru trwałego i można na powrót zamontować tylne siedzenia czy przeszklić szyby. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu jest przewóz osób. Oparł swoje stanowisko na oględzinach pojazdu, które zostały utrwalone w protokole i materiale fotograficznym. Skarżący zapisów protokołu nie negował i nie kwestionował. Dostarczył nawet własne zdjęcia pojazdu, które nie podważają ustaleń organów podatkowych. Zwłaszcza, że płyta zainstalowana za pierwszym rzędem siedzeń nie została zamontowana na stałe (zgrzana). Istniała możliwość demontażu, na który skarżący nie wyraził zgody. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii okien w bokach pojazdu, które nie mają szyb. Zostały zastąpione nieprzeźroczystym plastikiem lub płytą metalową od zewnątrz pokryta folią, która sprawia wrażenie szyby. Podkreśli, że to ustalenie nie przesądza o możliwości uznania pojazdu za ciężarowy. Przeczą temu posiadane cechy pojazdu osobowego wskazane wyżej i brak cech pojazdu ciężarowego (np. stała przegroda). Powyższe stanowisko Sąd orzekający podziela w całości. Dodatkowo należy wskazać na całkowita ładowność samochodu, która producent określa na 710 kg (k.7 akt). Decydującymi cechami spornego pojazdu, przesądzającymi o jego kwalifikacji według przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób, jest pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i ładunków, tj. część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, stałe siedzenia dla dwóch osób w tym kierowcy, możliwość zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, jednakowa tapicerka, otwory okienne wzdłuż bocznych paneli, jednakową tapicerkę drzwi przednich i tylnych, dywaniki, oświetlenie górne pomiędzy rzędami siedzeń, jednakową wykładzinę i podsufitkę, głośniki audio w drzwiach bocznych oraz uchwyty boczne górne dla pasażerów, brak stałej przegrody. Nie ma też znaczenia brak informacji od producenta samochodu o jego cechach charakterystycznych po zakończeniu procesu produkcyjnego. Powyższe przesądził NSA uznając powyższa informacje za zbędną w świetle przeprowadzonych oględzin i innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, ewentualnie dostosowując go tylko w pewnym okresie eksploatacji do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać zastąpienie tylnych siedzeń płytą metalową pokrytą wykładziną i wyklejenie okien od środka tapicerką. Niezależnie czy szyby zastąpiono plastikiem czy metalowa płyta. Z zewnątrz wyglądają jak szklane a od środka wyposażone są w uchwyty górne oraz popielniczki. Jest też lampa górna i jednolicie tapicerowana podsufitka. Nie ma też znaczenia podwyższenie dachu i przerwanie podsufitki, skoro konstrukcja samochodu nie uległa zmianie. Podsumowując, po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku kasacyjnym, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena były wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia. Zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, wyrażonymi w art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów a ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o podatku akcyzowym samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony należny podatek, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 op). Sąd nie dopatrzył się także sprzeczności w zgromadzonych dowodach, gdyż materiał dowodowy podlega ocenie w całości, łącznie z dokumentacja fotograficzną, która jednoznacznie wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno holenderskich, jak i polskich, które - jak wyjaśniono - nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z opinii biegłego w zakresie oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, skoro kryteria i zasady określa ustawa o podatku akcyzowym. Kierując się powyższymi ustaleniami Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.