III SA/Gl 1813/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B, po rozpatrzeniu odwołania W. W. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określającą za miesiąc grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Podstawą faktyczną w/w rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "A" M. N. z siedzibą w W.. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. N. nie posiadała kopii tychże faktur. Ten stan rzeczy nie pozwalał zdaniem organów podatkowych - w świetle § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) - na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktur. W wyniku skargi strony, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości powyższą decyzję, stwierdzając naruszenie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i określająca stronie za grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...). W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. przesłuchana została w charakterze świadka M. N. właścicielka firmy " A". Zeznała ona, że nie jest w stanie potwierdzić, czy sporne faktury ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r., jako że w dniach [...] i [...]r. policja zabrała wszystkie dokumenty, którymi firma "A" dysponowała, a innych nie posiada. Analogiczne zeznania w przedmiotowym zakresie M. N. złożyła w dniu [...] r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony. Wówczas oświadczyła, że podejmuje próby odnalezienia ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 1996 r. i być może część spornych faktur rozliczyła w następnych miesiącach. Urząd Skarbowy W. [...] w piśmie z [...] r. poinformował, że w zabezpieczonych przez policję dokumentach nie stwierdzono istnienia spornych faktur, a także ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 1996 r. Potwierdziła to również Prokuratura Rejonowa W. [...]. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. Urząd Skarbowy W. [...] poinformował, że w zabezpieczonych dokumentach nie stwierdzono ewidencji sprzedaży ani innych urządzeń księgowych (dla celów podatku dochodowego) za następne okresy rozliczeniowe po grudniu 1996 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza, iż M. N. nie posiada kopii spornych faktur. Natomiast w toku postępowania ustalono, że w złożonej deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. M. N. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach organ, powołując się na § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) uznał, że strona skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, tj. do kwoty zadeklarowanej przez kontrahenta w deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 stwierdził zgodność z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach przez zbywcę. Podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego. Na podatnika – nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego również przenoszone jest ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku, za podatek naliczony dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że § 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego nie może być interpretowany, tak jak to sugeruje strona skarżąca, iż przepis ten daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ podatkowy w drodze decyzji określa zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży, która nie została wykazana w deklaracji podatkowej. Powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 dotyczy innego stanu prawnego, a więc nie mógł mieć wpływu na stanowisko organu odwoławczego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał je za nieuzasadnione, jako że: - okoliczności związane z barkiem kopii spornych faktur u wystawcy zostały wystarczająco udowodnione i nie wymagają dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania matki M. N.; - naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem istnienia zaległości podatkowej, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstawy do odstąpienia od ich naliczenia na podstawie art. 54 O.p.; - w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 86, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 8 w zw. z ust. 4 pkt 2 i § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (...). W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, orzekający niezgodność z Konstytucją art. 32a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Zarzucił także, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. U. N. Podniósł, iż wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze na wcześniejszą decyzję odnośnie wniosku strony o nienaliczanie odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego oraz kwestii przechowywania ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powyższego zaakcentował ponadto, że zgodność z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257), zaś w sprawie nie znajduje zastosowania przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka podniósł, że w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły tego wniosku. Dodał, że dokumenty firmy były zabezpieczone w 1998 r., a więc w czasie, kiedy właścicielka firmy "A" zobowiązana była do ich przechowywania. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Sąd uznał za uzasadniony, podniesiony na rozprawie, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym odstąpił od oceny pozostałych zarzutów. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 647/06 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, że skład Sądu odwoławczego, orzekający w dniu 18 kwietnia 2007 r., uznał iż w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p.? Wskazując na rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące tego zagadnienia, Sąd kasacyjny postanowił przedstawić pytanie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. W uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 1, poz. 47) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 w/w artykułu) - co miało miejsce w niniejszej sprawie - jest w danej sprawie wiążąca. Powoduje to, iż w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej powołana wyżej uchwała wiąże w sposób bezwzględny, zatem skład orzekający w tej sprawie nie może zastosować określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. trybu pozwalającego na jej przełamanie (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 227, R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo 2004, nr 2, s. 36). Ponieważ ze stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Sąd wojewódzki (por. s. 7 uzasadnienia in fine) wynikało, że zapłata zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług (za grudzień 1996 r.) nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, którego ostatni dzień - w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 70 § 1 O.p. - to 31 grudnia 2002 r.). Przyjąć należało w ślad za przytoczoną uchwałą, że wspomniana zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej spowodowała w zakresie uiszczonej kwoty wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wbrew poglądowi strony wskazana uchwała o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia, czy zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej. Wynika to przede wszystkim wprost z jej sentencji (mowa jest w niej jedynie o zapłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W tym stanie rzeczy podniesiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. był zasadny. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty. Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie zatem merytoryczne zbadanie sprawy i ustosunkowanie się do przedstawionych przez stronę zarzutów. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 15 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz złożył do akt oświadczenie, w którym podniósł, że: - podatnik zapłacił za otrzymany towar od M. N. kwotę brutto, tj. z podatkiem VAT; - dokumenty firmy "A" były przechowywane i prowadzone przez matkę kontrahentki i zostały zabezpieczone przypadkowo przez policję; - nie wiadomo jakie dokumenty zabezpieczyła policja, przy czym nie przeszukano sklepu prowadzonego przez kontrahentkę; - nie ma dowodu na to, że kopie spornych faktur nie zostały przejęte przez policję; - kontrahentka zakończyła działalność dopiero [...] r., a więc w dacie wystawienia przedmiotowych faktur była czynnym podatnikiem; - na podstawie decyzji organów skarbowych prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego ze spornych faktur; - organy skarbowe pominęły fakt, iż kontrahentka zadeklarowała odtworzenie dokumentacji finansowej; - organy podatkowe złamały zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony; - organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu związanego z okresem przechowywania dokumentów; - nie przesłuchano U. N., która prowadziła dokumentację firmy "A" i mogła wyjaśnić wątpliwości co do kompletności zabezpieczonych przez policję dokumentów; - lokal, w którym zabezpieczono dokumenty nie był siedzibą firmy kontrahentki, a przeszukanie w tym lokalu było związane z działalnością innej firmy; - M. N. nie była obecna przy przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentów; - nie sporządzono szczegółowego protokołu przejętych dokumentów; - nie ma żadnych dowodów, że kopie faktur nie zostały przejęte przez policję; - pozostają wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika; - organ nie odniósł się do faktu, że przeciwko kontrahentce prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego z faktur potwierdzających transakcje ze skarżącym; - pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza jedną z podstawowych zasad wynikających z I Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r., jaką jest zasada neutralności podatku; - zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03; - kwestia przedawnienia jest nadal wątpliwa. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 437/08 oddalił skargę W. W.. W uzasadnieniu powyższego wskazał, iż z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wynikało, iż podniesiony w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O. p. był trafny. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, będąc związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia na skutek zapłaty. Jednocześnie przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03. W ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że sprzedawca – M. N. nie posiadała kopii spornych faktur ani ewidencji sprzedaży za grudzień 1996 r. Stwierdzenie takie uzasadniała przede wszystkim treść zeznań M. N. z dnia [...] r. Podobne zeznania M. N. złożyła dnia [...] r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony. Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego W. [...], w udostępnionej im przez organy ścigania dokumentacji nie stwierdzili istnienia kopii przedmiotowych faktur, jak i rejestru sprzedaży za grudzień 1996 r. i za następne miesiące (pisma z dnia [...] r. i [...] r.). Brak tych dokumentów w zabezpieczonych materiałach potwierdziła również Prokuratura Rejonowa W. [...] (pismo z dnia [...] r.). W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie zachodzi konieczność przesłuchania kolejnego świadka, tj. U. N., w kwestii istnienia bądź nieistnienia kopii spornych faktur i rejestrów sprzedaży. Bezspornym było bowiem, że nie posiadała ich M. N., a w świetle wyjaśnień Prokuratury i Urzędu Skarbowego W. [...], nie ma ich też w dokumentach zabezpieczonych do sprawy wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Nie mógł być zatem uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O. p. tym bardziej, że Sąd w wyroku z 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie U. N.. W związku z tym za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty i argumentację skargi wskazującą na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.). Nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że ocena materiału dowodowego naruszała zasady określone w art. 191 O. p. Organ podatkowy wyraźnie wskazał jakie okoliczności i dlaczego uznał za udowodnione. Przechodząc do zarzutów materialno-prawnych tut. Sąd podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r., w którym nie zanegowano konstytucyjności tego przepisu. Sąd uznał zatem za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który wobec ustalenia, że sprzedawca nie posiada kopii spornych faktur, a także rejestru sprzedaży VAT za grudzień 1996 r., jako kwotę do odliczenia przyjął podatek należny w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 M. N. W ocenie Sądu był to wariant najbardziej korzystny dla strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że został naruszony § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. Podkreślił również, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, nie mógł mieć wpływu na stanowisko Sądu, jako że skutki tego orzeczenia odnosiły się wyłącznie do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. występującego w kontekście normatywnym art. 32a) ustawy o VAT z 1993 r. Nie dotyczyły natomiast przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 2002 r. i art. 32a) ustawy o VAT z 1993 r., co do których Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie, stwierdzając zgodność z Konstytucją przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Za niezasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych zawartych w Dyrektywach dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zastosowanie tych regulacji do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Stwierdził ponadto, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wniosku o nienaliczanie odsetek za opóźnienie od 2000 r., wskazując na art. 51 i art. 53 O. p. Z przepisów tych wynikało, że niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Organ wyjaśnił również, że w art. 54 O. p. określone zostały przypadki, kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednak ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu. Następnie Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutu upływu terminu przechowywania dokumentacji określonego w art. 86 Ordynacji podatkowej i uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że w dniu zajęcia dokumentów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N., tj. [...] i [...] r. podatnik miał obowiązek ich przechowywania. Skoro zatem podatnik miał obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów, to winny się one znajdować w prokuraturze, na której wniosek zostały zajęte. Przedstawione uchybienie, zdaniem składu orzekającego, pozostawało jednak bez istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd przypomniał, że M. N. w swoich zeznaniach nie twierdziła, iż pozbyła się części dokumentacji związanej z działalnością firmy, z uwagi na upływ okresu ich przechowywania, co dodatkowo potwierdzało słuszność stanowiska organu podatkowego. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podniesiono go dlatego, iż zaskarżone orzeczenie nie satysfakcjonowało strony. Powyższe orzeczenie pełnomocnik strony zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uwzględniając skargę kasacyjną orzeczeniem z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 99/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 99/09 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stosownie do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 99/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tut. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie przytoczone w niej zarzuty są usprawiedliwione. Przede wszystkim nie jest prawdą, jak podnosi strona skarżąca, że wykładnia prawa dokonana w wyroku Sądu administracyjnego drugiej instancji sygn. I FSK 647/06 nie odnosiła się do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, który w tym orzeczeniu rozpoznawał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., opartą zresztą na zarzutach naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O. p., po uzyskaniu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07), wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że sentencję uchwały odnosi do stanu faktycznego tej sprawy. Zwrócił zresztą uwagę, czego strona nie chce przyjąć do wiadomości i co już podnosiła w postępowaniu kasacyjnym prowadzonym ze skargi organu podatkowego, że wbrew jej poglądowi, w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia się skutków zapłaty podatku w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej, dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 647/06 stwierdzono w sposób jednoznaczny, że w świetle art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem przedawnienia (w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty. Z tego też względu niedopuszczalne są zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O. p., jako że brak jest podstaw prawnych, aby po raz kolejny zajmować się wykładnią przepisów, która została już dokonana w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 647/06. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie narusza art. 2 Konstytucji mimo, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257) wypowiadano się jedynie, co do jego zgodności z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2008 r. (s. 15), który uchylono, odniesiono się już do tej kwestii, zwracając uwagę, że zmiana stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (OTK –A 2004/4/33), co do zgodności z ustawą zasadniczą rozwiązań zawartych w akcie wykonawczym Ministra Finansów z 2002 r., dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, nastąpiła na skutek zmiany kontekstu normatywnego, polegającego na wprowadzeniu art. 32a), na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też to orzeczenie odnosi się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. i nie może służyć do weryfikacji analogicznych przepisów wcześniejszych rozporządzeń, które wykonywały inaczej brzmiącą w tym zakresie ustawę i których zgodności z przepisami Konstytucji, tak jak w przypadku § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Nie można przy tym uznać za naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego, zawartą w art. 2 ustawy zasadniczej, stanu gdy Sąd administracyjny nie kwestionuje zastosowania przez organy podatkowe przepisu aktu wykonawczego, który oceniał i uznał za zgodny z Konstytucją Trybunał Konstytucyjny. Przeciwnie, odmienne stanowisko naruszałoby art. 190 ust. 1 i art. 7 Konstytucji. Za usprawiedliwione natomiast uznać należy zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 86 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a w szczególności art. 188 O. p. Dlatego też tut. Sąd - w ślad za oceną prawną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny - podziela stanowisko strony skarżącej, że w świetle art. 188 O. p. w stanie faktycznym tej sprawy, jeśli z materiału dowodowego, w tym zeznań kontrahentki – wystawcy zakwestionowanych faktur wynikało, że dokumentacja firmy "A" znajdowała się u jej matki U. N. i przez nią była prowadzona, a także, iż została zajęta przez Policję przy okazji przeszukania firmy matki kontrahentki, brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – U. N.. Zgodnie bowiem z art. 188 O. p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przesłuchanie osoby, która miała faktycznie prowadzić księgi rachunkowe kontrahentki i u której jej dokumentacja została przejęta, na okoliczność istnienia kopii spornych faktur i rejestrów sprzedaży, a także sposobu przeprowadzenia przejęcia z punktu widzenia wyodrębnienia i zabezpieczenia tej dokumentacji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Informacje na temat tej dokumentacji wynikające z zeznań M. N., przeprowadzonych w dniu [...]r., a także uzyskane z Urzędu Skarbowego W. [...] w pismach z dnia [...] r. i [...] r. oraz Prokuratury Rejonowej W. [...] z dnia [...] r., nie dają podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań U. N., co do zdarzeń z 1998 r. Osoba ta, jako prowadząca faktycznie rachunkowość firmy córki i bezpośredni uczestnik zabezpieczenia dokumentów w dniu [...] i [...] r., mogła posiadać najpełniejszą wiedzę na temat kompletności tej dokumentacji w momencie jej przejmowania przez Policję. Podobnie okoliczność, iż w momencie przejęcia dokumentów U. N. w [...] r. nie wyodrębniono i nie opisano szczegółowo dokumentacji firmy "A". W tym stanie rzeczy oparcie się jedynie na pochodzących z [...] r. i [...] r. wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego W. [...] i Prokuratury, że kopii faktur i rejestrów sprzedaży w istotnym dla niniejszego postępowania zakresie nie było w zabezpieczonych dokumentach, nie wystarczało do dokonania kluczowych w sprawie ustaleń stosownie do dyrektyw wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O. p. Również bez uzyskania tego dowodu nie można było dokonać ustaleń, co do przestrzegania przez kontrahentkę podatnika wymogów wynikających z art. 86 § 1 O. p. i w tym aspekcie wypowiadać się na temat posiadania przez nią w wynikającym z tego przepisu terminie kopii wystawionych faktur, tym bardziej że zajęcie dokumentów przez Policję nastąpiło zanim ten termin upłynął. Natomiast wyjaśnienie tego stanowiska, że "Skoro podatnik (tu: kontrahent strony M. N.) miał obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów, to winny się one znajdować w prokuraturze, na której wniosek zostały zajęte", byłoby zasadne, pod warunkiem, że zajęcie zostało prawidłowo przeprowadzone i wiadomo, jakie dokumenty firmy "A" przejęła w 1998 r. Policja. Konieczność zebrania w rozpatrywanej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego jej wyjaśnienia, zgodnie z zasadą zaufania, wynika także z negatywnych dla podatnika skutków działania osób trzecich – wystawców faktur, w świetle obowiązującego w tej sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. W związku z tym niezbędne jest wyjaśnienie, w stanie faktycznym tej sprawy, czy te negatywne skutki, polegające na braku kopii faktur są jedynie wynikiem działań kontrahenta, co w ówczesnym stanie prawnym było dopuszczalne w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, czy też ewentualnie mogły się do nich przyczynić zaniedbania organów państwa. W tym ostatnim przypadku art. 121 § 1 O. p. stoi na przeszkodzie przerzucaniu konsekwencji takich zaniedbań na podatnika, w szczególności jeśli miałoby to prowadzić w sprawie do obciążenia go podatkiem, który został przez sprzedawcę uiszczony, czyli podwójnego opodatkowania zarówno sprzedawcy, jak i kupującego, tj. powstania sytuacji zaprzeczającej istocie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Ponadto Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.