III SA/Gl 182/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a § 1 i art. 76b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.) oraz art.87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiające zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres październik oraz grudzień 2015r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił "A" sp. z o. o. w W. zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres październik oraz grudzień 2015r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art.76b § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl cytowanego art.86 ustęp 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Wskazano nadto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że powołany art. 76b O.p. mówi o zaliczeniu" zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w dacie zaliczenia zwrotu na poczet bieżących zobowiązań musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego dokonania zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Zaliczenie zwrotu o którym mową w art.76b w zw. z art.76 § 1 i 76a §1 O.p. musi odnosić się zatem do mogącego być wykonanym zwrotu podatku (zgodnie z art.87 ust.2 ustawy o VAT), a nie samego prawa do zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, że przypadku przedłużenia terminu zwrotu w trybie art. 87 ust.2 ustawy o VAT, nie istnieją przesłanki umożliwiające dokonanie przerachowania tego zwrotu zgodnie z pismem podatnika. Skoro bowiem przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego w zakresie jego zasadności i uzależnia ten zwrot od wyników kontroli, to również zaliczenie podatku na zobowiązanie wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętego przez organ postępowania które wykaże zasadność zwrotu podatku. Tym samym uzasadnione staje się, że oprócz przesłanek wymienionych w art.76 § 1 i art, 76b § 1 O.p., dla dokonania przeksięgowania niezbędne jest również prawo dysponowania przez podatnika niespornym zwrotem w określonej wysokości, płatnym w określonym terminie. Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie jego zaliczenia zgodnie z wnioskiem. Pismem z [...]r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. "A" sp. z o. o. w Warszawie zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: a) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych oznacza, że w dacie zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, który może on dysponować, w sytuacji gdy przepis art. 76b O.p. wskazuje, że zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, b) prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieją przesłanki umożliwiające przerachowania zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem podatnika, c) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121, 122 O.p. poprzez rozstrzyganie w sprawie wbrew ogólnym zasadom postępowania podatkowego. Uzasadniając złożone zażalenie skarżąca spółka stwierdziła, że "...przepis art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. /.../ To jest dyspozycja podatnika, którą organ podatkowy musi wykonać. Podatnik może zadysponować w wybrany sposób całością lub częścią nadpłaty. Podatnik wskazał konkretne zobowiązania podatkowe, na które należy zaliczyć nadpłatę. /.../ nie można się zatem zgodzić z gołosłownym twierdzeniem organu, że w dacie zaliczenia zwrotu na poczet bieżących zobowiązań musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego dokonania zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować W dalszej części zażalenia Strona stwierdziła, że "...w skutek nadpłaty podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, organ podatkowy zaś - dłużnikiem. Ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej ani faktycznej, aby zaliczenie zwrotu zgodnie z art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art 76a § 1 O.p. musiało odnosić się do mogącego być wykonanym zwrotu podatku, a nie samego prawa do zwrotu. Na poparcie powyższego powołała wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/05. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał oceny zaskarżonego postanowienia i stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z [...]r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w łącznej wysokości [...]zł (przy czym w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...]zł). Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2015r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres październik oraz grudzień 2015r. Pismem z [...] r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Po dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie punktem spornym jest odmienna - od zaprezentowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji - interpretacja przepisu art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych oznacza, że w dacie zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, który może on dysponować. Jej zdaniem przepis art. 76b O.p. wskazuje, że zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast przepis art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Jej zdaniem jest to dyspozycja podatnika, którą organ podatkowy musi wykonać. Ponadto strona skarżąca wskazała, że ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej, aby zaliczenie zwrotu podatku VAT musiało odnosić się do mogącego być wykonanym zwrotem podatku, a nie samego prawa podatku. W odniesieniu do powyższych zarzutów organ odwoławczy uznaje je za bezpodstawne. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu w poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76-76 b O.p. Wykazał również, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach wskazanych w tym przepisie - zwrot nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz innym - determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w formach w tym przepisie wskazanych. Zatem w takich okolicznościach Podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w późniejszym terminie, czyli po zakończeniu weryfikacji i jedynie wtedy, gdy czynności te wykażą zasadność zwrotu. Ewentualny zwrot może być bowiem dokonany, tylko w zakresie kwoty, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. W sytuacji natomiast negatywnego dla Podatnika wyniku ww. postępowania odnośnie zwrotu, nie zostanie on dokonany w ogóle. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. obejmuje swym zakresem wykonany, w myśl zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - zwrot podatku, a nie jedynie prawo do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w przedmiotowym zażaleniu. W istocie więc nie można dokonać zaliczenia zwrotu, w sytuacji, gdy nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. Pismem z [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: a) " naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 76b w zw. z art. 76 §1 i art. 76a§ 1 ustawy O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych oznacza, że w dacie zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu jego zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować, w sytuacji gdy przepis art. 76b O.p. wskazuje, że zaliczenie o którym mowa w art. 76a§2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, b) naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie c) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieją przesłanki umożliwiające dokonanie przerachowania zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem podatnika, d) naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, e) naruszenie przepisu art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych ". Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca nadmieniła, iż przepis art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. /.../ Ponadto organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie istnieją przesłanki umożliwiające dokonanie przerachowania zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem podatnika. Należy zaznaczyć, iż wskutek nadpłaty podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, organ podatkowy zaś - dłużnikiem. Ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje na istnienie podstawy prawnej ani faktycznej, aby zaliczenie zwrotu zgodnie z art. 76b w zw. z art. 76 §1 i art. 76a §1 O.p. musiało odnosić się do mogącego być wykonanym zwrotu podatku, a nie samego prawa do zwrotu". Na potwierdzenie powyższego powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1053/05. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do uznania argumentacji skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 poz. 1369 j.t., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi nie są zasadne. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem kontroli jest postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że [...] r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji za III kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za III kwartał 2015 r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres październik oraz grudzień 2015r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mówi o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest jednak prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r., II FSK 2234/14, wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko ma w rozpoznawanej sprawie w całości zastosowanie. Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w konsekwencji na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga uległa oddaleniu.