III SA/Gl 185/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł "A" S.A. w K. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco: - w dniu [...]r. "A" S.A. w K. – zwane dalej Spółką – złożyło korektę deklarację VAT-7 za czerwiec 2006r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, - w dniu [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, - w uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż zawyżenie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł było skutkiem naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978 ze zm.), wobec zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...] zł na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r.; ustalono u kontrahenta tj. "B" Sp. z o.o., iż potwierdzenie odbioru korekty faktury zostało nadane listem poleconym w dniu [...]r., a zatem Spółka "A" otrzymała dopiero w [...]r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej, - decyzja ta stała się ostateczna, bowiem Spółka nie wniosła odwołania, - w dniu [...]r. postanowieniem Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., - decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, powołując w podstawie prawnej art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; w uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczne i uzasadnienie prawne nieprawidłowego skorygowania podatku należnego o wystawioną fakturę korygującą nr [...] z dnia [...]r. co zostało orzeczone w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...]r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a w konsekwencji musiało skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy, - pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie; zarzucił naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 213 poprzez wydanie decyzji odrębnej zamiast uzupełniającej, art. 207 poprzez wydanie decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 i 4 poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach budzących wątpliwości, art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą stanowiska potwierdzonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 108 tej ustawy poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, - decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., uznając argumenty odwołania za bezskuteczne. W skardze z dnia [...] r. na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji i wskazała na naruszenie : - art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach budzących wątpliwości, Nadto podniosła nie rozpatrzenie zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia: - art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji odrębnej zamiast uzupełnienie poprzedniej, - art. 207 wymienionej ustawy poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, - art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą ugruntowanego stanowiska sądów, potwierdzonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła przebieg postępowania, a następnie wskazała, iż treść art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na zastosowanie spójnika "oraz", nie pozwala na wydanie dwóch odrębnych decyzji tj. wymiarowej, określającej odmiennie od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdziła przy tym, iż taka praktyka odbiera faktycznie stronie prawo do sądu z uwagi na oderwanie ustaleń faktycznych sprawy od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Następnie zakwestionowała powoływanie się organu odwoławczego na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie za dowód, tego co zostało urzędowo stwierdzone w decyzji wymiarowej. Takie działanie – w ocenie strony skarżącej – narusza art. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i jego funkcjonariuszy. Dodała, iż każdy dowód podlega ocenie w toku postępowania i dokument urzędowy nie korzysta z domniemania prawnego, o czym stanowi art. 194 § 3 powołanej ustawy. Podniosła też, iż organ podatkowy I instancji, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, winien ocenić, czy miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące pośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Następnie Spółka zakwestionowała ustalenia faktyczne i oczywistość dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej w zakresie określenia zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej od zadeklarowanej. Na tym tle wskazała na naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 i 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dalej podniosła, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji odrębnej zamiast uzupełnienie poprzedniej i art. 207 tej ustawy poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, mimo ich ogromnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a których naruszenie było konsekwencją "rozdzielenia rozstrzygnięć" wydanych na podstawie art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei istotność uchybienia w postaci nie rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług odniosła do wskazanych licznych wyroków WSA oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06 orzekającego o niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978 ze zm.) z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Końcowo stwierdziła, iż skoro organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedstawił P.C. postanowienie o posiłkowym pociągnięciu do odpowiedzialności karnej, to ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest możliwe, bowiem stosowanie zarówno sankcji karnej, jak i administracyjnej za ten sam czyn narusza art. 2 Konstytucji RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.09.2007 sygn. P/43/06. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał skuteczności zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Argumentował, iż art. 109 ust. 5 Ordynacji podatkowej ustanawia dla organu podatkowego obowiązek i uprawnienie do ustalenia sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania, użyci spójnika "oraz" oznacza, że nie można wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie, bez uprzedniego określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku, czyli bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej. Nie zawiera jednak nakazu do nałożenia dodatkowego zobowiązania wyłącznie w decyzji wymiarowej. Podkreślił, iż w tym przypadku nie zachodzi tożsamość sprawy, bowiem różne są podstawy prawne (art. 109 ust. 5 dla dodatkowego zobowiązania, a art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej dla decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku), jak i przedmiot sprawy. Zauważył, iż rozstrzygnięcie określające zapada w przedmiocie wymiaru podatku (z uwzględnieniem różnych form rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług), a dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem, bowiem nie wynika z obowiązku podatkowego. W tej sytuacji uznał zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 207 i 213 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Wskazał, iż strona nie wystąpiła w trybie art. 213 § 1 o uzupełnienie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji o ustalenie dodatkowego zobowiązania. Nie uznał również skuteczności zarzutu co do naruszenia art. 29 ust. 4 i art. 108 ustawy podatkowej, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Miały natomiast zastosowanie w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku, jednak Spółka nie wniosła od tej decyzji odwołania i rozstrzygnięcie organu I instancji stało się ostateczne. Analogicznie ocenił zarzuty odnośnie uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego. Stwierdził przy tym, iż zasadnie ostateczna decyzja w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku, został przyjęta jako dowód w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność uchylenia tej decyzji. Strona przedłożyła jedynie postanowienie w sprawie wznowienia postępowania co do określenia zwrotu różnicy podatku. Natomiast organ odwoławczy jako dowód w sprawie przyjął ostateczną decyzję wymiarową organu podatkowego I instancji, zapoznał pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym, który nie wniósł żadnych zarzutów odnośnie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji. Ocenił zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jako bezzasadny. Końcowo stwierdził, iż w sprawie nie doszło do kumulacji odpowiedzialności sankcyjno-administracyjnej i karno-skarbowej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania i pociągnięcie osoby prawnej do odpowiedzialności posiłkowej na podstawie art. 24 § 1 Kodeksu karnego, bowiem zgodnie z tym przepisem pociągnięcie do odpowiedzialności nie polega na nałożeniu kary na samą osobę prawną, lecz polega na uczynieniu jej odpowiedzialną za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Stanowi o tym art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W rozpatrywanej sprawie kwestią niesporną jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ podatkowy, iż skarżąca Spółka w czerwcu 2006 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł, w związku z czym wydana została przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja z dnia [...]r. nr [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Rozstrzygnięcie to stało się decyzją ostateczną, bowiem Spółka nie wniosła odwołania i na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawało w obrocie prawnym. Konsekwencją tej decyzji jest zaskarżona decyzja z dnia [...]r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł "A" S.A. w K. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest zatem prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wskazanej wyżej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11). Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). To drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cechy sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30). Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) w wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r.. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "C" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS: - przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C 475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I 9373, pkt 28), - stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika", - zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu), - podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", Uwzględniając powyższe, na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydał następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Sąd orzekający w niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r.. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należy uznać za bezskuteczne, bowiem oparte są one na założeniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem. Natomiast – jak wyżej wywiedziono – w istocie jest to sankcja administracyjna. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie dwóch odrębnych decyzji tj. wymiarowej, określającej odmiennie od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Brak jest bowiem normy prawnej nakazującej wydanie jednej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia sankcji administracyjnej. Co więcej postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania jest odrębnym postępowaniem, którego podstawę stanowi decyzja wymiarowa wydana w sprawie rozliczenia podatku za dany miesiąc. W rozpatrywanej sprawie podstawę stanowiła ostateczna decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej, od której skarżąca Spółka nie wniosła odwołania. Podkreślić przy tym należy, iż – w ocenie Sądu – treść zarzutów skargi zmierza w istocie do wzruszenia ostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji wydanej w przedmiocie wymiaru podatku, co nie jest możliwe w tym postępowaniu. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa ściśle określają dopuszczalne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym m.in. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, wznowienie postępowania podatkowego i w żadnym przypadku nie dopuszczają możliwości uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku kwestionowania decyzji ustalającej sankcję administracyjną. Skarżąca zakwestionowała natomiast ustalenia faktyczne i oczywistość dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej w zakresie określenia zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej od zadeklarowanej i na tym tle wskazała na naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 i 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, co – w świetle przedstawionej argumentacji – czyni te zarzuty nieuzasadnione. Słusznie przy tym organ odwoławczy powołał się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał za dowód, tego co zostało urzędowo stwierdzone w decyzji wymiarowej. Z kolei rację ma strona skarżąca, iż każdy dowód podlega ocenie w toku postępowania i dokument urzędowy nie korzysta z domniemania prawnego, o czym stanowi art. 194 § 3 powołanej ustawy, jednak Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność uchylenia tej decyzji, a tylko taki dowód mógł być skuteczny do obalenia domniemania prawdziwości dokumentu tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą. Dodać też trzeba, iż art. 109 ust. ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże obowiązku nałożenia sankcji administracyjnej z ustaleniem czy miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące pośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Zgodnie z tym przepisem wystarczającą podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie m.in. zaniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego bądź zawyżenie różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego. Bezskuteczne są też zarzuty nie rozpatrzenia w toku postępowania odwoławczego argumentów co do naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji odrębnej zamiast uzupełnienie poprzedniej oraz art. 207 tej ustawy poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, co było konsekwencją "rozdzielenia rozstrzygnięć" wydanych na podstawie art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano – brak jest normy prawnej nakazującej wydanie jednaj decyzji w przedmiocie wymiaru podatku i ustalenia sankcji administracyjnej. Z kolei istotność uchybienia w postaci nie rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca odniosła do wskazanych licznych wyroków WSA oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06 orzekającego o niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978 ze zm.) z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten mógł stanowić podstawę do wzruszenia decyzji wymiarowej, ale w żadnym przypadku brak rozpatrzenia tego argumentu nie ma istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, ponieważ – o czym wyżej – w tym postępowaniu nie można kwestionować prawidłowości ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do kumulacji odpowiedzialności sankcyjno-administracyjnej i karno-skarbowej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania i pociągnięcie osoby prawnej do odpowiedzialności posiłkowej na podstawie art. 24 § 1 Kodeksu karnego, bowiem zgodnie z tym przepisem pociągnięcie do odpowiedzialności nie polega na nałożeniu kary na tę samą osobę prawną, lecz polega na uczynieniu jej odpowiedzialną za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego i procesowego, a zatem działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.