III SA/Gl 1860/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 891/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej S. M. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1662/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację: Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1662/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. M. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwotę zobowiązania w stosunku do S. M. w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, iż skarżący nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2002 roku z tytułu zużycia [...] dm3 100% alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Zamówienie to zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż podatnik w sierpniu 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej określonej dla danego spirytusu. Zużycie spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z przepisami § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 roku w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia [...] r. W dniu [...] sierpnia 2002 r. skarżący sporządził protokół zniszczenia [...] kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego zużył [...] dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną. Do zniszczenia koncentratu miało dojść na skutek nieszczelności instalacji spustowej, przed jego przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego. W ocenie organów kontroli skarbowej protokół ten wskazywał na okoliczności zawinione przez skarżącego i nie spełniał wymogów z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288), stąd niedobór [...] dm³ spirytusu uznano za niedobór nadmierny. Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany do produkcji spirytus, w wymienionych wcześniej dniach w został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust. 7 oraz § 12 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając na skutek skargi złożonej przez S. M. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym, oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podniósł, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określał maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie jedynie w sprawach, w których prowadzi to do obniżenia stawki ustalonej w art. 37 ww. ustawy. W rezultacie WSA uznał, że nie było samodzielnych podstaw bytu dla stawek podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, jak tylko obniżenie wysokości stawek ustawowych. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisach zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r. nie było rozróżnienia stawek podatkowych ze względu na legalny bądź nielegalny obrót spirytusem. W pozostałym zakresie WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w szczególności, że w przypadku zużycia spirytusu na inny cel niż określono w zamówieniu skutkuje nałożeniem podatku akcyzowego w wysokości innej niż domagał się skarżący. Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego, decyzją z dnia [...] r., uwzględniając wyrok WSA w Gliwicach dokonał określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł. Kwotę tą wyliczył przyjmując iloczyn ilości spirytusu w hl, zużytego na inny cel niż określony w zamówieniu, nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego i cenę sprzedaży (3,79 zł). W ten sposób organ ustalił, że wysokość podatku akcyzowego ustalona w kwocie wynoszącej 95% ceny sprzedaży wynosi 3,59 zł za litr. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę S. M. na powyższa decyzję, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. stwierdził, że organ określił prawidłowo wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. S. M. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako p.p.s.a., poprzez niepodanie pełnej podstawy rozstrzygnięcia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kasator stwierdził, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Podkreślił, że spełniał warunek do zastosowania wobec niego stawek i zwolnień określony w § 9 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Był on bowiem objęty szczególnym nadzorem podatkowym, dokonywał zakupu na podstawie zamówienia potwierdzonego przez urząd kontroli skarbowej. W związku z tym w przypadku jak przyjął organ – zużycie spirytusu na cel inny niż określony w zamówieniu – powinno być opodatkowane stawką wynoszącą 30 zł/hl zawartą w poz. 7 pkt 8 tabeli załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia MF. Kasator wskazał również, że Sąd I instancji ponadto uchybił art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia MF oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej dla zastosowania stawki podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 ww. ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje - zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy -nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/06, brali udział sędzia NSA Krzysztof Wujek, asesor Barbara Orzepowska-Kyć i asesor Mirosław Kupiec. Następnie sędzia NSA Krzysztof Wujek brał również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1662/07. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte w nim sformułowanie "brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", należy mieć na względzie, że instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego, utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 119, wyrok z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II GSK 274/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, wyrok z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09). W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni kilkunastu miesięcy orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej. Należy też zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania takiej jego wykładni, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby jego stosowanie eliminowało wydawanie w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie - z uwagi na skład Sądu, który wydał zaskarżony wyrok - zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż jedyną przyczyną uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1662/07 był niewłaściwy skład tego sądu. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na: art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.10 ust. 2, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 oraz art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) § 2 ust.1, § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: W sierpniu 2002 r. S. M. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji płynów i koncentratu do mycia szyb samochodowych i reflektorów, do czego zużywał alkohol etylowy nabywany ze stawką podatku akcyzowego dla danego spirytusu niższą od maksymalnej. Tak nabywany spirytus objęty był szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym, sporządzonym zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.), zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] r. W dniu [...] sierpnia 2002 r. skarżący sporządził protokół zniszczenia [...] kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego zużył [...] dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną. Do zniszczenia koncentratu miało dojść na skutek nieszczelności instalacji spustowej, przed jego przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego. W ocenie organów kontroli skarbowej protokół ten wskazywał na okoliczności zawinione przez skarżącego i nie spełniał wymogów z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288), stąd niedobór [...] dm³ spirytusu uznano za niedobór nadmierny. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję którą określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. z tytułu nadmiernych ubytków spirytusu w wysokości [...] zł . Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Celnej w K., który po jego rozpatrzeniu utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie "u.p.t.u") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i poz. 17. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych uważało się ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm. Z kolei art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13 -15 i 17. Zgodnie jednocześnie z § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstawał w przypadku wystąpienia tych ubytków i niedoborów w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, między innymi alkoholu etylowego (PKWiU 15.92) - przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spirytusu nabytego po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której S. M. zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych, jak również art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł w niej, że art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nakładał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty, u których stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, tymczasem koncentrat płynu do mycia szyb samochodowych i reflektorów nie jest żadnym z wyrobów akcyzowych z wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Dlatego nie mają w sprawie zastosowania ani art. 34 ust. 2 tej ustawy, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych. W piśmie uzupełniającym skargę stwierdził ponadto, że maksymalna stawka podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży wyrobów przemysłu spirytusowego ustalona była w art. 37 ust. 1 u.p.t.u na 95%. W art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy zawarta została jednocześnie delegacja dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego. Tymczasem w załączniku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ustanowiono stawkę podatku akcyzowego wyższą od maksymalnej z ustawy i ta stawka została zastosowana w sprawie. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję wskazując , że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd wskazał że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie zaś z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji. Stosowanie zatem stawek wynikających z rozporządzenia mogłoby by mieć miejsce, o ile ustalona w ten sposób kwota zobowiązania byłaby niższa niż kwota wyliczona w oparciu o zastosowaną stawkę ustawową wynikającą z art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W konsekwencji Sąd wskazał, że zastosowanie w sprawie stawek podatku akcyzowego wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w wysokości wyższej od maksymalnych stawek wynikających z ustawy jest nieprawidłowe i narusza prawo materialne co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej, iż w sprawie miał miejsce niedobór koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych, a więc towaru innego, niż z poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy, a w związku z tym nie było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym względzie Sąd wskazał, że stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 2 u.p.t.u., akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych powstałe, między innymi, w czasie ich zużycia, a obowiązek podatkowy ciążył w takim przypadku na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory tych wyrobów (art. 35 ust. 1 pkt 7). Zniszczenie koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych oznaczało przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków spirytusu w czasie jego zużycia do wytwarzania towarów innych niż wyroby przemysłu spirytusowego określonych w pkt X załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288). Norma taka została ustalona na wniosek skarżącego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Fakt jej przekroczenia w ocenie Sądu był niewątpliwy, jak niewątpliwym również był fakt, iż nie był to ubytek naturalny. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał z mocy art. 34 ust. 2 i 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowanie ubytku podatkiem akcyzowym. Wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego . Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując odwołanie strony wydał w dniu [...] r. decyzję w postępowaniu odwoławczym. Decyzją tą uwzględniając w myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi treść wyroku dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu określił w wysokości [...] zł. Wysokość tę obliczono przyjmując iloczyn ilości spirytusu skażonego [...] dm³ ([...]]hl) objętego ustalonym ubytkiem i cenę sprzedaży 3,59 zł za litr tj. 359 zł za hl. Wyjaśniono przy tym, że dla przedsiębiorstwa "A" S. M. cena sprzedaży spirytusu wynosiła 3,78zł za dm³ 100% spirytusu (tj. 378 zł za hl). Stosując zatem dyspozycję art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono, iż stawka podatku akcyzowego uwzględniająca kwotę 95% ceny sprzedaży wynosi 3,59 za litr tj. 359 za hl. Porównano przy tym, wysokość maksymalną stawki podatku akcyzowego w kwocie 6278 zł /1 hl 100% spirytusu, do stawki przyjętej w sprawie, a wynoszącej 359 zł za hektolitr spirytusu. Dodano jednocześnie, że kwotę należnego zobowiązania w podatku akcyzowym pomniejszono o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu stosownie do § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 34 ust. 2, art. 35 ust.1 pkt 7 i ust. 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust.1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych, § 2 ust. 1 pkt 2 i § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , § 43 rozporządzenia z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego , art. 122 , art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie precyzując na czym naruszenia tych przepisów polegają . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Skarga nie jest zasadna, ponieważ nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Według art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi. Ta regulacja prawna oznacza, że przesądzonym zostało w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2007 r. iż stwierdzone w miesiącu sierpniu 2002 r. zniszczenie [...] kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego podatnik zużył [...] dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną wskutek nieszczelności instalacji spustowej przed przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych powstałe, między innymi, w czasie ich zużycia podlegają bowiem zgodnie z art. 34 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązek podatkowy ciążył w takim przypadku na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory tych wyrobów (art. 35 ust. 1 pkt 7). Pogląd co do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków spirytusu w czasie jego zużycia do wytwarzania towarów innych niż wyroby przemysłu spirytusowego (koncentratu płynu do spryskiwaczy) został jednoznacznie wypowiedziany przez Sąd. Tym samym ocena prawna co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie stwierdzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytku wyrobu akcyzowego jest wiążąca w przedmiotowej sprawie . Wobec powyższego, gdy kwestie obowiązku podatkowego co do zaistniałych ubytków zostały uznane za prawidłowe rozważyć należy czy prawidłowo organ określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Kontrolując decyzję w tym zakresie stwierdzić należy wbrew zarzutowi skargi, iż jest ona prawidłowa. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP (...) wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. Jak wynika z zaskarżonej decyzji dla określenia zobowiązania organ odwoławczy zastosował do stwierdzonej ilości ubytku spirytusu prawidłową stawkę akcyzy 95% w stosunku do ceny sprzedaży spirytusu. Wobec okoliczności, że cena ta w 2002 r. wynosiła dla firmy "A" kwotę 378 zł za hl spirytusu, prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł przyjmując iloczyn ilości spirytusu skażonego [...]dm³ ([...]hl) objętego ustalonym niedoborem i cenę sprzedaży 3,59 zł za litr tegoż wyrobu. Prawidłowo również wbrew zarzutowi skargi postąpił organ odwoławczy obniżając kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę tego podatku zawartego w cenie nabycia spirytusu na podstawie § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kwota należnego zobowiązania w podatku akcyzowym podlega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. W odniesieniu do zarzutów strony kwestionujących zagadnienia dotyczące: istnienie obowiązku podatkowego, podmiotu na którym obowiązek ten ciąży, dnia od którego obowiązek ten powstaje, ustalenie podstawy opodatkowania, to jest naruszeń art. 34 ust. 2 art. 35 ust.1 pkt 7, art. 35 ust.3 art. 36 ust.3 u.p.t.u. jak też naruszeń § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) normujących obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków, w tym nadmiernych ubytków powstałych w czasie zużycia alkoholu etylowego nabytego po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia podnieść należy, iż jak już wyżej nadmieniono, legalność tych zagadnień została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. Zatem ocena prawna dokonanych w tym zakresie ustaleń organów jest wiążąca w sprawie. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do skontrolowanych już zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U nr 111, poz. 1288) stwierdzić należy, iż jest nietrafny. Wprawdzie strona nie sprecyzowała na czym naruszenie w tym zakresie polega, jednak skład orzekający nie stwierdził by przepis ten został naruszony. Przepis ten stanowi, że jeżeli ubytek (strata) wyrobów, o których mowa w § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1, wiąże się z kradzieżą lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, ubytek ustala dyrektor właściwego urzędu kontroli skarbowej w drodze oszacowania. Natomiast § 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia stanowi jeżeli ubytek powstał wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika, nie uważa się go za ubytek nadmierny, pod warunkiem że o fakcie powstania tego ubytku podatnik powiadomi w ciągu 2 dni właściwy urząd kontroli skarbowej i sporządzi protokół zniszczenia zawierający szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty. W tym względzie zauważyć trzeba, że strona sporządziła protokół zniszczenia koncentratu letniego i widnieje na nim data, kiedy zdarzenie to miało nastąpić. O fakcie zaistniałego ubytku strona nie powiadomiła jednak w ciągu 2 dni właściwego urzędu kontroli skarbowej. To ustalenie powoduje, że mnie można uznać ubytku za ubytek nienadmierny. Nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia w sprawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Przepis ten przewiduje bowiem możliwość obniżenia stawki podatku akcyzowego wymienionej w art. 37 ust. 1 ustawy do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów wynikających z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zastrzega przy tym, że jeżeli warunki, o których mowa w ust. 1, nie są spełnione, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia (stawki maksymalne). Natomiast w sprawie przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęto stawkę akcyzy w kwocie 359 zł za 1 hl 100 % spirytusu, to jest w kwocie niższej od maksymalnej stawki podatku akcyzowego. Kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdzono także by organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz swobodnej jego oceny . Na końcu, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97 poz. 1057) określającego obowiązek urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu stwierdzić należy, iż obecnie jest on spóźniony. Sąd dokonał już bowiem kontroli prawidłowości decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków. Zatem obecnie strona nie może już skutecznie podnosić zarzutów mogących podważać legalność postępowania organów, w wyniku którego doszło do wydania spornej decyzji . W tym stanie rzeczy, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .