III SA/Gl 1965/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" W. K. Spółka komandytowa z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2003r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2003r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...]określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2003r. w wysokości w wysokości [...]zł. Pismem z dnia [...] r. podatnik za pośrednictwem pełnomocnika A.J. - wniósł odwołanie od w/w decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji: naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje, iż nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika i ograniczono stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez w szczególności możliwość zadawania pytań, naruszenie przepisów procesowych poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Nie dokonanie takiego rozważenia stanowi o naruszeniu art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydanie spornej decyzji na podstawie nieistniejących uregulowań prawnych oraz przyjęcie, iż koszty związane z inwestycjami nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z uwagi, iż poniesionych wydatków inwestycyjnych nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, co powoduje naruszenie prawa podatkowego. Uzasadniając odwołanie zakwestionował pełnomocnik stanowisko organu podatkowego, iż kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikająca z zakupów materiałów budowlanych wykorzystywanych do prac budowlanych w dzierżawionych obiektach ma charakter wydatków inwestycyjnych, więc nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie może podlegać odliczeniu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący stwierdził ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji, przypisując zobowiązanie podatkowe podmiotu gospodarczego - firmy "B" na inny podmiot - "A" Sp. komandytowa dokonał czynności nie znajdującej potwierdzenia w istniejących unormowaniach prawnych przez co wydał decyzję nieważną z mocy prawa, tym bardziej, że pomiędzy w/w podmiotami nie zachodziły żadne transakcje, a przedłożona dokumentacja księgowa potwierdza, że to właśnie firma "B" dokonywała obrotu paliwami. Twierdzenie przeciwne jest również niezgodne z art. 535 K.c. Dodatkowo strona wskazała, iż działalność B. C. miała charakter pośrednictwa w obrocie paliwami, natomiast organ podatkowy nie porównał cen zakupu i sprzedaży, co pozwoliłoby na ocenę całej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym ustalił następujący stan faktyczny. Spółka Komandytowa pod nazwą "B" została utworzona aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. [...]. Komplementariuszem w wymienionej Spółce został B.P., natomiast komandytariuszami zostali P.S., M.D. i J.M.. Po kilku zmianach w składzie osobowym Spółki, Spółka uzyskała nazwę "B" Spółka Komandytowa, gdzie B.P. został komplemantariuszem, a I.P. komandytariuszem. W złożonej [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 2003r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2003r. oraz biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających, kontroli doraźnych, przesłuchań, a także materiał dowodowy przekazany przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K., ustalono iż w zakresie podatku naliczonego w ewidencji zakupów VAT za m-c VI/2003r. i deklaracji VAT-7 strona ujęła dane dotyczące zakupów: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, gdzie po sprawdzeniu faktur VAT związanych z zakupami nie stwierdzono różnic pomiędzy danymi z faktur, a zapisami w ewidencji i w deklaracji VAT-7. Podatnik w miesiącu czerwcu 2003r. ujął w ewidencji zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający: z faktur VAT o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a dotyczących zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych - zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu kontroli - do dokonywanych ulepszeń, modernizacji, rekonstrukcji, remontów i przebudowy w obiektach dzierżawionych przez Spółkę od "E" Sp. z o.o. z/s w Z.. Całość wydatków związanych z ulepszeniem obcych środków trwałych zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do podatku należnego stwierdzono, iż strona ujęła w ewidencji sprzedaży VAT obrót o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji, ujął w rozliczeniu podatku należnego Spółki "A" faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i węgla przez "B" na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i jednocześnie zakwestionował w rozliczeniu podatku należnego Spółki "A" fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawioną dla "B" za dzierżawę pomieszczeń biurowych i zbiorników na paliwo, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji. Podstawą powyższych ustaleń były przeprowadzone przez organ podatkowy kontrole krzyżowe, protokoły z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów "B" i B. C. oraz materiał dowodowy przekazany przez CBŚ KGP w K.. Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań w charakterze strony B. C. z [...] r. i [...] r. odebranych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że od października 2002r. rozpoczął on działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i węglem we współpracy z właścicielami firmy "A"– P. S. i B. P. z powodu kłopotów finansowych. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. B. C. zeznał, że w sprawie zakupu oleju napędowego i węgla kontaktował się telefonicznie z dostawcami, których osobiście nie znał, a których numery telefonów otrzymywał od firmy "A". Faktury zakupu dostarczane były przez pracownika firmy, która je wystawiała, temu też pracownikowi przekazywana była do ręki gotówka wynikająca z faktur zakupu oleju napędowego, natomiast węgiel zawsze był płacony w formie kompensaty. Odnośnie sprzedaży paliwa B. C. zeznał, że odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców - faksem lub telefonicznie. Z kolei głównym i jedynym odbiorcą węgla była firma "C" z Z. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego towaru. B. C. zeznał ponadto, iż dla dużych odbiorców olej napędowy "szedł" bezpośrednio, natomiast mniejsi odbiorcy olej napędowy odbierali z bazy w B. Zbiorniki na paliwo B. C. dzierżawił od "A "ale nie pamięta dokładnie ich pojemności. Zapłata za olej w większości dokonywana była w formie przelewu bankowego, ale też w formie gotówki (np. mali odbiorcy), natomiast za węgiel rozliczenie następowało w formie kompensaty. Pytany o dochód uzyskiwany z działalności B. C. odpowiedział, że był bardzo mały, co w konsekwencji doprowadziło do likwidacji działalności w 2004r. Utrzymywał się z pieniędzy otrzymywanych od właścicieli firmy "A" tj. kwot: 2.000 zł na życie i 2.000 zł na koszty utrzymania firmy. B. C. pytany czy faktury dokumentujące zakup węgla i oleju napędowego są prawdziwe, odpowiedział, że tak. Z kolei zapytany czy wiedział skąd dostarczane jest paliwo odpowiedział, że był przekonany, że od firm od których otrzymywał faktury, ale kiedy zaczął coś podejrzewać, gdyż dostawy następowały zbyt szybko po złożonym zamówieniu zapytał o to B. P. i w odpowiedzi usłyszał, że ma się tym nie interesować. Dalej organ wskazał, iż do protokołu przesłuchania z [...] r. B. C. zeznał, iż o jego kłopotach finansowych wiedział P. S., który zaproponował, że pomoże mu je rozwiązać. Nie powiedział przesłuchiwanemu na czym będzie to dokładnie polegało, a jego rola miała ograniczać się jedynie do prowadzenia dokumentacji księgowej, czyli ewidencjonowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Faktycznym zaś obrotem paliwami i węglem miał się zajmować P. S. i B. P.. Na pytanie czy w/w faktury dokumentują czynności dokonane B. C. odpowiedział, że nie wie, z uwagi na fakt, iż jego rola sprowadzała się do obrotu fakturami. Zeznał ponadto, iż nie dokonywał zapłaty za dostarczone faktury, gdyż podobno były wcześniej płacone, a on otrzymywał jedynie potwierdzenie z kasy. Z kolei zapłata za olej napędowy dokonywana była przelewami na konto firmy "B". B. C. zeznał także, iż po dokonaniu wpłat, pieniądze wypłacał i przekazywał je P. S. lub B. P. Za w/w działalność otrzymywał wynagrodzenie od firmy "A". Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt współpracy B. C z "A" w zakresie obrotu olejem napędowym potwierdził B. P., który [...] r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, iż interes z paliwem został przerzucony na firmę "B" B. C, który to prowadził dokumentację księgową w zakresie obrotu paliwem, natomiast samym paliwem zajmował się przesłuchiwany. B. C. przejął też wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma "A". W dniu [...] r przesłuchiwany w charakterze podejrzanego B. P. zeznał na czym polegała współpraca m.in. z B. C.. B. P. zeznał, że telefonicznie przekazywał B. C. informacje dotyczące tego, jakie ilości oleju i po jakiej cenie mają widnieć na fakturach sprzedaży wystawionych przez "B". Były również przygotowane tzw. "rozpiski" z danymi, na podstawie których B. C. wystawiał faktury. W sytuacji, gdy odbiorcy sami odbierali paliwo z bazy w B., to faktury były wystawiane na miejscu przez B. C. B. P. zeznał również, że tytułem sprzedanego paliwa przez "B", B. C. w początkowym okresie działalności przekazywał mu osobiście w biurze "A" kwoty rzędu [...] zł, pieniądze te podejmowane były z konta "B" w (...) Banku Oddział w R. W późniejszym okresie pieniądze przekazywane były B. P. za pośrednictwem P. S., co potwierdził P. S. w dniu [...] r. Pieniądze odbierał osobiście lub podczas jego nieobecności odbierała jego żona. Taki przepływ pieniądza został zainicjowany przez P.. C. jednorazowo przekazywał S. kwoty rzędu [...] zł. B. C. został przesłuchany także w charakterze podejrzanego w dniach [...] r., kiedy to wyjaśnił iż rola jego firmy "B" w obrocie paliwami sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą paliw ciekłych i stałych. Osobiście nie decydował o niczym, tym mieli się bowiem zajmować P. S. z B. P. B. C. zeznał, iż nie wie z jakiego źródła B. P. zaopatrywał się w paliwo, a firmy, od których nabywał paliwo znał tylko z faktur i kserokopii wpisów do ewidencji działalności. Jeśli chodzi o handel węglem, to sytuacja wyglądała podobnie jak w przypadku handlu paliwem. Faktury sprzedaży węgla B. C. wystawiał na polecenie A. lub P. S. . To ile ma wystawić węgla, za jaką cenę oraz na jaki rodzaj węgla, a także sposób zapłaty otrzymywał poprzez faks lub na odrębnej kartce. Osobiście nie dysponował żadnym węglem. B. C. wyjaśnił także, iż po wypisaniu faktury na sprzedaż węgla, oryginał trafiał do kupującego, tj. firmy "C", która to firma płaciła przelewem, gdyż B. C., dla księgowego potwierdzenia transakcji otrzymywał tylko druki KP. Nigdy też nie otrzymał pieniędzy z tytułu sprzedaży węgla. Gotówka jaka wpłynęła na konto B. C była wypłacana i przekazywana B. S.. Węgiel sprzedawany fakturowo do firmy "C" pochodził jedynie z kompensat za paliwo od finalnych odbiorców. B. C. nigdy nie ustalał warunków kompensat i w tym zakresie nigdy nie prowadził żadnych rozmów z odbiorcami. Często same firmy dzwoniły do B. C aby sobie odebrał umowę kompensaty. Tym sposobem firma "B" posiadała na papierze określoną ilość węgla. P. S. współpracę w zakresie handlu węglem potwierdził [...] r. podczas przesłuchania przez pracowników CBŚ KGP w K., zeznał, iż w zakresie obrotu olejem napędowym nie brał w ogóle udziału, gdyż tym zajmował się wyłącznie P. i C.. P. S. współpracował z nimi w zakresie kompensat na węgiel. Ich odbiorcy płacili węglem, który on kupował i sprzedawał. Dokonana [...] r. w CBŚ w K. konfrontacja pomiędzy B. C., a P. S., potwierdziła sposób postępowania w zakresie handlu węglem oraz regulowania należności przez B. C. P. S. wyjaśnił, że jeśli chodzi o kompensaty to faktycznie węgiel kupował poprzez firmę "B". Gdy płacił przelewem, to pieniądze B. C. wypłacał ze swojego konta i jemu przekazywał. Gdy potwierdzał zakup drukiem KP, to pieniądze wkładał do wspólnej puli, którą dysponował. P. mówił mu tylko na co pieniądze mają być wydane. P. S. potwierdził także, iż na polecenie B. P. wypłacał B. C.10-go i ostatniego każdego miesiąca po ok. 2000 zł. Organ odwoławczy wskazał także iż z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego T. B. z [...] r. wynika m.in., iż w 2003r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "F" z/s w Z.. W ramach tej działalności współpracował z firmą "A" z Z., której właściciel B. P. zaproponował przesłuchiwanemu niżej opisany proceder. T. B. miał wystawiać na swoją firmę fikcyjne faktury VAT na olej napędowy. Polegać to miało na tym, iż fikcyjnie na fakturach potwierdzał on zakup od firmy "D" z Wrocławia oleju napędowego, a następnie wypisywał fikcyjne faktury, które miały potwierdzać sprzedaż oleju do firmy "B", reprezentowanej przez B. C. Wyglądało to w ten sposób, że B. P. osobiście w siedzibie firmy A, w jego gabinecie przekazywał T. B. faktury VAT, z których wynikało, że firma przesłuchiwanego zakupiła w firmie "D" olej napędowy. Faktury te początkowo T. B. otrzymywał wraz z drukami KP, które fikcyjnie potwierdzały, że zapłacił on za zakupiony olej. T. B. dodał ponadto, że osobiście do faktur wystawianych dla firmy "B" wystawiał też druki KP, a "B" ewentualnie wystawiało druki KW. Miało to fikcyjnie potwierdzać, że towar został dostarczony do firmy "B" i B.C. zapłacił za towar T. B.. Była to fikcja, gdyż przesłuchiwany nigdy nie zapłacił za ten olej, ani też nie otrzymał za niego zapłaty z "B". Cała dokumentacja jedynie fikcyjnie potwierdzała zapłaty w gotówce. T. B. wyjaśnił, iż nie dokonywano operacji na rachunkach bankowych oraz, iż z B. C. spotkał się kilkukrotnie, lecz faktury wystawiane na firmę "B" jak i inne dokumenty przekazywał osobiście B. P. Zgodnie z umową za te fikcyjne transakcje otrzymywał od B. P. wynagrodzenie w gotówce, w wysokości 1 grosza od litra paliwa na fakturze. Dla uwiarygodnienia całej transakcji P. lub jego pracownicy sporządzili umowę, z której wynikało, że firma T. B. wynajmowała w bazie transportowej w B. przy ul. [...] (dzierżawionej przez firmę A) zbiorniki na paliwo, z czynszem ok. 4.000 zł miesięcznie. T. B. nigdy z tych zbiorników nie korzystał i nikomu za ich dzierżawę nie płacił, pomimo istniejących w tym zakresie dokumentów. To P. dbał, aby księgowo wyglądało, że przesłuchiwany płaci za dzierżawę zbiorników. Powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego wskazują, iż B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem, w/w transakcje odzwierciedlały jedynie sprzedaż "fakturową" i nie wiązał się z nimi rzeczywisty przepływ towarów, tym samym w/wym. pełnił jedynie funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych, m.in. wystawiając "fikcyjne" faktury VAT. Organ podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził szereg kontroli podatkowych doraźnych, czynności sprawdzających oraz włączył do akt sprawy protokoły z kontroli podatkowych, doraźnych, czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów firmy "B", a także protokoły przesłuchań świadków, co potwierdziło fakt sprzedaży oleju napędowego, koksu i węgla kontrahentom, szczegółowo wymienionym w spornej decyzji, tyle tylko, iż faktycznym sprzedawcą w/w towarów była Spółka komandytowa "A", a nie jak wskazują faktury B. C.. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. w akcie oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...] oskarżył m.in. B. P. i P. S. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w B. i Z. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego, narażaniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym i legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (m.in. B. C.), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, faktycznie kierując działalnością FMU "B" z Z. i FMU "B" z Z., polecili B. C.- właścicielowi "B" z Z. i współwłaścicielowi FMU "B" z Z. - przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego i węgla oraz dokumentów KP, KW i WZ. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, iż działalność w zakresie handlu paliwem jak i węglem nie była działalnością prowadzoną przez B. C, lecz stronę odwołującą. Powołał się przy tym na definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiących, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz definicje podatnika, którym są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, co wynika z art. 6 ust. pkt 1 w/w ustawy. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty. Brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży tego paliwa przez B. C. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też przyjąć należało, iż to nie B. C. był rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedawanych w 2003r. pod firmą "B". Działalność gospodarcza pod firmą "B" w rzeczywistości prowadzona była przez "B" Spółka komandytowa co potwierdzają protokoły z zeznań B. C, B. P., P. S. i T. B.. Transakcje dokonane w tym okresie przez firmę "B", pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT, nie były więc umowami sprzedaży w myśl art. 535 kodeksu cywilnego, gdyż B. C. nie mógł skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę. Zgodnie bowiem z w/w przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Skuteczność przeniesienia własności zależy od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia, co słusznie zakwestionowano w przedmiotowej sprawie. Tym samym zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto, iż pomimo umieszczenia danych firmy "B" na zakwestionowanych fakturach, nie była ona faktycznym sprzedawcą towarów w nich wymienionych, a wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują bezsprzecznie, iż sprzedawcą tego paliwa była Spółka "A", która to winna była ująć w rejestrach sprzedaży i rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie: przyjęcia do rozliczenia podatku należnego Spółki "A" podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, w których jako sprzedawca figuruje Firma Marketingowe Usługowa "B" B. C., wyłączenia z rozliczenia sprzedaży Spółki "A"w/w faktury VAT wystawionej dla "B" za dzierżawy pomieszczeń biurowych i zbiorników. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego transakcja ta nie miała miejsca, a wystawiona faktura miała jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw przez B. C. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, iż sporna decyzja jest nieważna z mocy prawa, gdyż przeniesiono zobowiązanie podatkowe z jednego podmiotu na inny. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa, co wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej. Podatnikiem w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) są natomiast m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Jak wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy, to Spółka "A" dysponowała towarem handlowym (paliwem i węglem) i to ona dokonywała jego sprzedaży pod firmą "B", zatem to w/w Spółka była podatnikiem i ona winna była rozliczyć podatek z tytułu zrealizowanych transakcji sprzedaży. Z kolei zakwestionowane faktury VAT, w których "B" figuruje jako sprzedawca wykazanych w nich towarów, nie mogą być ujęte w rozliczeniu tego podmiotu, gdyż nie wykonywał on w przedmiotowym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w(...)w twierdzeniom odwołania, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o pośrednictwie w sprzedaży paliw, gdyż żadna ze stron postępowania nie wskazała na ten fakt w toku prowadzonych czynności kontrolnych i podatkowych, a zebrany materiał dowodowy przeczy postawionej w odwołaniu tezie. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym przez funkcjonariuszy CBS w postępowaniu karnym, nie weryfikując go w postępowaniu podatkowym i nie przesłuchując świadków w zakresie spraw podatkowych, ograniczając tym samym prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on chybiony z uwagi na regulacje z art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle w/w norm prawnych nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym czy też w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej po ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania kontrolnego, podatkowego i karnego stwierdził, iż jest on wewnętrznie spójny, a kwestionowane przez stronę zeznania złożone w postępowaniu karnym korelują z pozostałym materiałem dowodowym. Komentując zarzut dotyczący podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych wykorzystywanych do prac budowlanych w dzierżawionych obiektach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z § 6 umowy dzierżawy z [...] r. zawartej pomiędzy "E" Sp. z o.o. (wydzierżawiającym), a "A" Spółka Komandytowa (dzierżawcą) wynika, iż Spółka komandytowa "A" posiadała zgodę na adaptację i modernizację przedmiotu dzierżawy zgodnie z potrzebami dzierżawcy, pod warunkiem, że koszty tych prac pokryje dzierżawca we własnym zakresie i nie będzie się domagał ich zwrotu po wygaśnięciu w/w umowy i w przypadku jej wcześniejszego rozwiązania z woli dzierżawcy. W razie rozwiązania umowy z woli wydzierżawiającego przed upływem 10-cio letniego terminu (...), zwróci on dzierżawcy niezamortyzowaną wartość udokumentowanych nakładów. Na potrzeby rozliczeń z tego tytułu przyjęto, że poczynione nakłady ulegają amortyzacji 4 % w stosunku rocznym. Powyższe wydatki stanowiły zatem wydatki na ulepszenie w obcych środkach trwałych i inwestycje w obcych środkach trwałych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. W myśl zaś art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Natomiast w myśl art. 22n ust. 6 w/w ustawy w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za słuszne zatem organ odwoławczy uznał zakwestionowanie poniesionych na adaptację i modernizację wydatków, jako nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, a tym samym nie podlegających odliczeniu stosownie do zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka "A" nie ujęła w ewidencji środków trwałych składników dzierżawionych na podstawie w/w umowy dzierżawy, przez co sama siebie pozbawiła prawa do odliczenia w/w wydatków. Organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną prawną tego materiału zawartą w zaskarżonej decyzji. Za niezasadne zatem organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji: art. 121, art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Organ odwoławczy wskazał, przy tym, iż powodem uchylenia przedmiotowej decyzji jest błędne wyliczenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy. Na stronie 22 w/w decyzji podatek należny z wyliczenia winien wynosić [...] zł (tj. [...] - [...] + [...]), a nie jak podano [...] zł. Tym samym zobowiązanie podatkowe za m-c VII/2003r. winno być określone w kwocie [...] zł, co wynika z n/w rozliczenia:- podatek należny [...] zł - podatek naliczony [...] zł zobowiązanie podatkowe [...] zł Końcowo organ informacyjnie podał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za m-c czerwiec 2003r. określonego w/w decyzją został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony postawił organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia przepisów art. 121 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłączenie do dowodów z tych akt bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co powoduje, iż nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności pozbawiono go prawa zadawania pytań i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów. Pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów procesowych poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, podczas gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. Podniósł, iż bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści, a niedokonanie takiego rozważenia przez organ stanowi o uchybieniu norm z art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazał także na naruszenie art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego w sprawie. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art.5, ust.4 oraz art. 19, ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że skoro transakcji dokonywał B.C. to jego podatkowe rozliczenie w zakresie podatku VAT nie jest prawidłowe, gdyż to strona skarżąca winna rozliczyć ten podatek w sytuacji, gdy A nigdy nie wystawiała faktury sprzedaży i nie otrzymywała faktury zakupu podczas, gdy przepisy jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości uprawniały każdy z podmiotów biorących udział w obrocie olejem do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony bez względu na stan rozliczeń między stronami i przeniesienie podatku na podmiot, który nie uczestniczył w transakcji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał także, iż organ podatkowy I instancji naruszył prawo gdyż stwierdził, iż naruszone zostały przepisy rozporządzenia wykonawczego ( § 50 ust. 4 pkt 5) jednak nie podano dokładnie o jaką literę chodzi , podczas gdy w odniesieniu do przepisów obowiązujących w miesiącu lutym 2002r określenie literowe było wyznacznikiem odpowiedzialności podatnika. Zdaniem pełnomocnika skoro towar, którego nabycie udokumentowano fakturami faktycznie znalazł się w posiadaniu, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności , które faktycznie nie zostały dokonane. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo NSA i ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze organ odwoławczy po raz kolejny przywołał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł poprzez przyjęcie, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym i węglem nie prowadziła w tym okresie firma "B" B. C. gdzie zarzuty skargowe koncentrują sie wokół zagadnienia, iż niezasadnie organy podatkowe uznały, iż B. C. nie wykonywał działalności gospodarczej w w/w zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, przypisując prowadzenie działalności tej Spółce Komandytowej "A" B. P. . Na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przeprowadziły kontrole krzyżowe, dokonały przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów "B" oraz B. C, wykorzystały materiał dowodowy zgromadzony przez CBS KGP w K.. Postępowanie to wykazało, że faktury wystawione przez "B" B. C. dotyczące sprzedaży oleju napędowego i węgla nie mogły być wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r., przez ten podmiot złożonej, gdyż "B" B. C. nie był z tego tytułu podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego, który to Sąd przyjmuje za własne, ustalonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy w tym, włączonych do akt postanowieniem organu podatkowego I instancji z [...] r. nr [...]. W tym miejscu Sąd zauważa, iż nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a zatem nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy czy stronę postępowania. Należy podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznań w charakterze świadków, podejrzanych jest równa. Zaznaczyć także trzeba, że art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym – którym w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] skierowana do B. C określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł z której to wynika, iż organy stwierdziły iż wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży i nie powodują obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie B.C. Zaznaczyć także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). W tej postaci bowiem w/w zasada prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze pełnomocnik podnosi, że dowody zebrane przez organy były niewystarczające do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z przytoczonego art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uznał faktury sprzedaży wystawione przez B. C. jako nie rodzące obowiązku podatkowego po jego stronie, wskazując jednocześnie na podstawie jakich dowodów uznał, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na stronie skarżącej. Przechodząc zatem do meritum sprawy zauważyć, że art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl zaś art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W myśl art. 2. ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek natomiast podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 (art. 6 ust. 1). Z powołanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że obowiązek regulowania zobowiązania podatkowego ciąży na podatniku natomiast warunkiem posiadania statusu podatnika było wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc samodzielnie i niezależnie. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości Sądu, że B. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego oraz węgla we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, jak to trafnie ustaliły organy podatkowe iż podatnikiem w odniesieniu do spornych czynności sprzedaży zobowiązanym do uregulowania z tego tytułu zobowiązania w podatku VAT była strona skarżąca. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, iż jedynie pod szyldem firmy "B" B. C. prowadzona była działalność w zakresie obrotu olejem napędowym i węglem lecz osobiście nie robił tego B. C.. Ograniczał się do wystawiania faktur sprzedaży i firmowania transakcji gospodarczych, których w rzeczywistości nie przeprowadził, a które to miały uwiarygodniać nielegalny obrót towarem i legalizować jego pochodzenie. Z zeznań B. C złożonych i przed organem podatkowym i w trakcie postępowania karnego wynika wprost, że działalność gospodarcza przez niego nie była prowadzona. Przesłuchiwany w charakterze strony [...] r. i [...] r. B. C. wyjaśnił, iż od października 2002r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i węglem we współpracy z właścicielami firmy "A"– P. S. i B. P. Zeznał on, że w sprawie zakupu oleju napędowego i węgla kontaktował się telefonicznie z dostawcami, których osobiście nie znał, a których numery telefonów otrzymywał od firmy "A". Faktury zakupu dostarczane były przez pracownika firmy, która je wystawiała, temu też pracownikowi przekazywana była do ręki gotówka wynikająca z faktur zakupu oleju napędowego, natomiast węgiel zawsze był płacony w formie kompensaty. Wyjaśnił, iż w zakresie sprzedaży paliwa odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców - faksem lub telefonicznie. Z kolei głównym i jedynym odbiorcą węgla była firma "C" z Z. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego towaru. Zeznał ponadto, iż dużym odbiorcom olej napędowy dostarczano bezpośrednio, natomiast mniejsi odbiorcy olej napędowy odbierali z bazy w B. Zbiorniki na paliwo dzierżawił od "A" ale nie pamięta dokładnie ich pojemności. Zapłata za olej napędowy w większości dokonywana była w zarówno w formie przelewu bankowego jak gotówką, natomiast za węgiel rozliczenie następowało w formie kompensaty. B C. zeznał, iż nie wiedział skąd dostarczane jest paliwo. B. C. zeznał, iż to na skutek propozycji P. S. zaczął się zajmować taka działalnością, przy czym jego rola miała ograniczać się jedynie do prowadzenia dokumentacji księgowej, czyli ewidencjonowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Faktycznym zaś obrotem paliwami i węglem miał się zajmować P. S. i B. P.. B. C. zeznał ponadto, iż nie dokonywał zapłaty za dostarczone faktury, gdyż podobno były one wcześniej płacone, a on otrzymywał jedynie potwierdzenie z kasy. Z kolei zapłata za olej napędowy dokonywana była przelewami na konto firmy "B" , a środki finansowe z tego konta B. C. wypłacał i przekazywał je panu S. lub P. Za tą działalność otrzymywał wynagrodzenie od firmy "A". Wskazane wyjaśnienia na okoliczność współpracy B. C z KPH "A" w zakresie obrotu olejem napędowym potwierdził B. P., który przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. zeznał, iż: " interes z paliwem został przerzucony na firmę "B" B.C. B. C. prowadził całą dokumentację księgową w zakresie obrotu paliwem, natomiast samym paliwem zajmował się przesłuchiwany. B. C. przejął wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma "A". Z zeznań B. P. w charakterze podejrzanego z [...] r. wynika w jaki sposób współpracowano z B. C.. B. P. zeznał, że telefonicznie przekazywał B. C. informacje dotyczące tego, jakie ilości oleju i po jakiej cenie mają widnieć na fakturach sprzedaży wystawionych przez "B". Były również przygotowane tzw. "rozpiski" z danymi, na podstawie których B. C. wystawiał faktury. W sytuacji, gdy odbiorcy sami odbierali paliwo z bazy w B., to faktury były wystawiane na miejscu przez B. C. P. zeznał również, że tytułem sprzedanego paliwa przez "B", B. C. w początkowym okresie działalności przekazywał mu osobiście w biurze "A" kwoty rzędu [...] zł , które to podejmowane były z konta "B" w (...) Banku Oddział w R.. W późniejszym zaś okresie pieniądze przekazywane były P. za pośrednictwem Pana S., co potwierdził ten ostatni przesłuchiwany [...] r. Wyjaśnienia składane przed organami podatkowymi B. C. potwierdził będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. Wyjaśnił wówczas m.in., iż rola jego firmy "B" w obrocie paliwami sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą paliw ciekłych i stałych. Osobiście nie decydował o żadnych szczegółach związanych z obrotem olejem napędowym, tym mieli się zajmować p. S. z p. P. Zeznał, iż nie wie z jakiego źródła p. P. zaopatrywał się w paliwo, a firmy, od których nabywał paliwo znał tylko z faktur i kserokopii wpisów do ewidencji działalności. Zeznał on, iż w odniesieniu do handlu węglem, to sytuacja wyglądała podobnie jak w przypadku handlu paliwem. B. C. wystawiał faktury sprzedaży węgla na polecenie A. lub P. S. . To zaś ile ma wystawić węgla, za jaką cenę oraz na jaki rodzaj węgla, a także sposób zapłaty otrzymywał faksem lub na kartce. Osobiście nie dysponował żadnym węglem. Zeznał również, iż po wypisaniu faktury sprzedaży węgla, oryginał trafiał do kupującego - firmy "C", która płaciła przelewem lub dla księgowego potwierdzenia transakcji otrzymywał druki KP. Nigdy nie otrzymał pieniędzy z tytułu sprzedaży węgla. Zeznał, iż po otrzymaniu przelewu wypłacał pieniądze z konta i przekazywał je p. S. Węgiel sprzedawany do firmy "C" pochodził z kompensat za paliwo od finalnych odbiorców. Nigdy nie ustalał warunków kompensat i nie prowadził rozmów z odbiorcami. Zdarzały się sytuacje kiedy same firmy dzwoniły do B. C aby odebrał umowę kompensaty i w ten sposób "B" posiadała na papierze określoną ilość węgla. Fakt współpracy P. S. w zakresie handlu węglem został potwierdzony przez niego podczas przesłuchania przez pracowników CBŚ KGP w K. dnia [...] r, kiedy to zeznał on , iż w zakresie obrotu olejem napędowym nie brał w ogóle udziału, albowiem zajmował się tym wyłącznie p. P. i C.. Sposób postępowania B. C w zakresie handlu węglem oraz regulowania należności potwierdziła konfrontacja w dniu [...] r. w CBŚ pomiędzy B. C., a P. S.. P.S. wyjaśnił, że jeśli chodzi o kompensaty to faktycznie węgiel kupował poprzez firmę "B". W sytuacji, gdy płacił przelewem, to pieniądze C. wypłacał ze swojego konta i jemu przekazywał, natomiast gdy potwierdzał zakup drukiem KP, to pieniądze wkładał do wspólnej puli, którą dysponował, zaś B. P. mówił jedynie na co pieniądze mają być wydane. P. S. potwierdził także, iż wypłacał B. C.10-go i ostatniego każdego miesiąca po ok. 2000 zł na polecenie B. P. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego T. B. w dniu [...] r. zeznał , iż w 2003r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F" z/s w Z.. W ramach tej działalności współpracował z firmą "A" z Z., której właściciel B. P. zaproponował przesłuchiwanemu następujący proceder. T. B. miał wystawiać na swoją firmę fikcyjne faktury VAT na olej napędowy. Na tych fikcyjnych fakturach potwierdzał zakup od firmy "D" z W. oleju napędowego, a następnie wypisywał fikcyjne faktury, które miały potwierdzać sprzedaż oleju do firmy "B", reprezentowanej przez B. C. Wyglądało to w ten sposób, że B. P. osobiście w siedzibie firmy A, w jego gabinecie przekazywał T. B. faktury VAT, z których wynikało, że firma T. B. zakupiła w firmie "D" olej napędowy. Faktury te początkowo T. B. otrzymywał wraz z drukami KP fikcyjnie potwierdzającymi, że zapłacił on za zakupiony olej. T. B. dodał ponadto, że osobiście do faktur wystawianych dla firmy "B" wystawiał też druki KP, a "B" ewentualnie wystawiało druki KW. Takie działanie miało fikcyjnie potwierdzać, że towar został dostarczony do firmy "B" i B. C. zapłacił za towar T. B.. T B. zeznał, iż nigdy nie zapłacił za olej, ani też nie otrzymał za niego zapłaty z "B". Cała dokumentacja jedynie fikcyjnie potwierdzała zapłaty w gotówce. T. B. wyjaśnił także, iż nie dokonywano operacji poprzez rachunki bankowe a faktury wystawiane na firmę "B" jak i inne dokumenty przekazywał osobiście mu B. P. Zgodnie z umową T . B. za te fikcyjne transakcje otrzymywał od B. P. wynagrodzenie w gotówce, w wysokości 1 grosza od litra paliwa na fakturze. Dla uwiarygodnienia całej transakcji sporządzono umowę, z której wynikało, że firma T. B. wynajmowała w bazie transportowej w B. przy ul. [...] (dzierżawionej przez firmę A) zbiorniki na paliwo, z czynszem ok. 4.000 zł miesięcznie, którego to T. B. nigdy nie płacił a ze zbiorników nie korzystał. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują zatem, iż B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem albowiem pełnił on jedynie funkcję ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych poprzez wystawianie "fikcyjnych" faktur VAT. Natomiast podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi czerwcu 2003r. jest strona skarżąca. Jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży oleju napędowego i węgla. Zatem to ona zobowiązana była do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż oraz jej zewidencjowanie w ewidencji podatku VAT i zadeklarowanie w deklaracji podatkowej . Zauważyć także należy, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. – C.F. skierował akt oskarżenia w dniu [...] r., sygn. akt [...] przeciwko B. P. i P. S. o to, że w okresie od [...] r. do [...]r. w B. i Z. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego, narażaniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym i legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (m.in. B. C.), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, faktycznie kierując działalnością "B" z Z. i "B " z Z., polecili B. C.- właścicielowi "B" z Z. i współwłaścicielowi FMU "B" z Z. - przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego i węgla oraz dokumentów KP, KW i WZ. Ustosunkowując się do zarzutu skargi , iż organy podejmując sporną decyzję w oparciu o dowody z postępowania karnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem strony ograniczyły jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu pozbawiając możliwości zadawania pytań to zauważyć przede wszystkim trzeba, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje zaś dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Zauważyć trzeba też, jak słusznie stwierdził WSA w Opolu w wyroku z 08.01.2010r sygn. akt I SA/Op 314/09 (publ. LEX nr 554040) "Użyte w przepisie art. 181 O.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej". Dodać trzeba, iż strona miała możliwość zapoznania się z poszczególnymi dowodami w toku postępowania podatkowego, kiedy to w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej taką możliwość jej zapewniono. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Jak wynika z akt, pomimo zapewnienia jej możliwości zapoznania z całością materiału dowodowego w aktach zgromadzonego strona z tej możliwości niej nie skorzystała, stąd obecne podnoszenie zarzutów, iż pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie jest zasadne . Ne jest zasadny także zarzut nie rozważenia wszystkich dowodów zeznań i wyjaśnień w sprawie bez obiektywnej ich oceny przez organ odwoławczy. W wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym oraz w uzasadnienia decyzji wskazano które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie spornego w sprawie faktu. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez komentarza Sąd pozostawia zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz przepisów § 50 rozporządzenia wykonawczego. W sytuacji gdy istotą sporu w spornej decyzji było zagadnienie związane z ustaleniem wysokości zobowiązania należnego w/w regulacje jako normujące zagadnienia związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną pozostają bez znaczenia dla oceny jej legalności . Końcowo, Sąd zauważa, iż stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za m-c czerwiec 2003r. określonego w/w decyzją został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony co wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy (vide dokumenty k. 104-106 teczka nr 21) co upoważniało organ odwoławczy do wydania decyzji wymienionej w art. 233 § 2 O. p. to jest decyzji określającej podatek w kwocie niższej, od kwoty jaką określił organ podatkowy I instancji. Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.