III SA/Gl 1990/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołań G. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2015 r. nr: 1. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w wysokości 12.414 zł; 2. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2010 r. w wysokości 20.061 zł, - III kwartał 2010 r. w wysokości 20.366 zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 11.006 zł w związku z wystawieniem we wrześniu 2010 r. faktur VAT niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych; 3. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w wysokości 1.559 zł oraz - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych: - w październiku 2010 r. w wysokości 22.146 zł, - w listopadzie 2010 r. w wysokości 37.477 zł, - w grudniu 2010 r. w wysokości 77.083 zł; 4. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 3.111 zł; 5. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 8.211 zł; 6. [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - I kwartał 2012 r. w wysokości 2.421 zł; - II kwartał 2012 r. w wysokości 4.264 zł; - III kwartał 2012 r. w wysokości 34.481 zł; - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych: - w maju 2012 r. w wysokości 41.790 zł; - w lipcu 2012 r. w wysokości 86.575zł; - w sierpniu 2012 r. w wysokości 5.287 zł; - we wrześniu 2012 r. w wysokości 25.300 zł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy ww. decyzje, natomiast po rozpatrzeniu odwołań strony od decyzji z dnia [...] r. nr: 1. [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2011 r. w wysokości 8.036 zł, - IV kwartał 2011 r. w wysokości 403 zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych: - we wrześniu 2011 r. w wysokości 15.427 zł, - w listopadzie 2011r. w wysokości 11.381 zł, - w grudniu 2011 r. w wysokości 702.657 zł; 2. [...] określającej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 25.618 zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych: - w październiku 2012 r. w wysokości 46.238 zł, - w listopadzie 2012 r. w wysokości 30.352 zł, - w grudniu 2012 r. w wysokości 28.750 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa 1. uchylił decyzję nr [...] w części dotyczącej określenia kwot podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. i w to miejsce określił: - za III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.314 zł, - za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.439 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję; 2. uchylił decyzję nr [...] w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2012 r. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i w to miejsce określił tę kwotę w wysokości 20.938 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do G. Z. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r., od kwietnia do września 2010 r., od października do grudnia 2010 r., od stycznia do marca 2011 r., od kwietnia do czerwca 2011 r., od lipca do grudnia 2011r. oraz od stycznia do września 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. Postępowania te przeprowadzono na wniosek Prokuratury Okręgowej w C. w związku ze śledztwem prowadzonym pod sygnaturą [...] , a dotyczącym przestępczego procederu polegającego na tworzeniu firm mających za zadanie wystawianie fikcyjnych faktur VAT za usługi lub towary, w celu zaniżania zobowiązań w podatku od towarów i usług bądź wyłudzania tego podatku. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że G. Z. zadeklarowała: 1 za I kwartał 2010 r. podstawę opodatkowania w wysokości 301.698 zł, podatek należny 66.374 zł, podatek naliczony 73.579 zł, do przeniesienia 7.205 zł; 2. za II kwartał 2010 r. podstawę opodatkowania w wysokości 323.456 zł, podatek należny 71.160 zł, podatek naliczony 97.773 zł, do przeniesienia 26.613 zł; 3. za III kwartał 2010 r. podstawę opodatkowania w wysokości 122.894 zł, podatek należny 27.037 zł, podatek naliczony 39.635 zł, do przeniesienia 12.598 zł; 4. za IV kwartał 2010 r. podstawę opodatkowania w wysokości 354.583 zł, podatek należny 75.258 zł, podatek naliczony 153.544 zł, do przeniesienia 77.411 zł; 5. za I kwartał 2011 r. podstawę opodatkowania w wysokości 412.606 zł, podatek należny 91.396 zł, podatek naliczony 91.049 zł, do wpłaty 347 zł; 6. za II kwartał 2011 r. podstawę opodatkowania w wysokości 68.792 zł, podatek należny 15.822 zł, podatek naliczony 16.026 zł, do przeniesienia 204 zł; 7. za III kwartał 2011 r. podstawę opodatkowania w wysokości 2.200 zł, podatek należny 176 zł, podatek naliczony 13.295 zł, do przeniesienia 13.119 zł; 8. za IV kwartał 2011 r. podstawę opodatkowania w wysokości 2.397.216 zł, podatek należny 547.293 zł, podatek naliczony 696.883 zł, do przeniesienia 149.590zł; 9. za I kwartał 2012 r. podstawę opodatkowania w wysokości 810.614 zł, podatek należny 186.441 zł, podatek naliczony 184.137 zł, do wpłaty 2.304 zł; 10. za II kwartał 2012 r. podstawę opodatkowania w wysokości 186.796 zł, podatek należny 42.963 zł, podatek naliczony 43.200 zł, do przeniesienia 237 zł; 11. za III kwartał 2012 r. podstawę opodatkowania w wysokości 408.390 zł, podatek należny 93.930 zł, podatek naliczony 92.530 zł, do wpłaty 1.400 zł; 12. za IV kwartał 2012 r. podstawę opodatkowania w wysokości 542.998 zł, podatek należny 124.889 zł, podatek naliczony 108.224 zł, do wpłaty 16.665 zł. W stosunku do zadeklarowanego podatku organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego powołał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że G. Z. : I. za I kwartał 2010 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 13.365 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur dokumentujących zakup tarcicy od firmy "A" , 2. zaniżyła podatek należny o 6.253 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tarcicy; II. za II kwartał 2010 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 21.554 zł, w tym: - o kwotę 21.554 zł poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy "B" , - o kwotę 8.356 zł poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy "C" , - o kwotę 3.080 zł poprzez odliczenie podatku z faktury nr [...] wystawionej przez "D" sp. z o.o. na sprzedaż 720 m3 tarcicy (podatek 44.352 zł), podczas gdy ilość sprzedanego przez tą spółkę towaru wyniosła 670 m3 (podatek 41.272 zł), 2 zaniżyła podatek należny o 6.479 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tarcicy, III. za III kwartał 2010 r.: 1. zaniżyła podatek należny o 6.351 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tarcicy, 2 zawyżyła podatek należny o 11.006 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz "I" sp. z o.o. tytułem prac modernizacyjnych na obiekcie "E" w W. . IV. za IV kwartał 2010 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 130.193,46 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy "B" , "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., 2. zaniżyła podatek należny o 6.809 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży tarcicy (6.351 zł) oraz niezaewidencjonowania wykonania usługi remontowo - budowlanej na rzecz R.S. (458 zł), 3. zawyżyła podatek należny o 70.629 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz "H" sp. z o.o. tytułem prac na obiekcie "E" w W. , V. za I kwartał 2011 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 2.436 zł w związku z odliczeniem podatku z faktury nr [...] z dnia 1 marca 2011 r. dokumentującej nabycie materiałów budowlanych od firmy "G" Sp. o.o., 2. zawyżyła podatek należny o 77.083 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz "H" sp. z o.o. tytułem prac remontowo - budowlanych na obiekcie "E" w W. ; VI. za II kwartał 2011 r. zawyżyła podatek naliczony o 8.415 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy "B" . VII. za III kwartał 2011 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 9.555 zł w związku z odliczeniem podatku z faktury nr [...] z dnia 9 września 2011 r. dokumentującej nabycie materiałów budowlanych od firmy "I" sp. z o.o., 2. zaniżyła podatek należny o 11.396,69 zł, w tym: - z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży usług budowlanych na rzecz S. K.(593 zł), - nieprawidłowego zaewidencjonowania sprzedaży usługi udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną na rzecz K. K.– Ł. (VAT 176 zł zamiast 1.630 zł), - zaliczki otrzymanej od Ł.N. (VAT 9.350 zł), VIII. za IV kwartał 2011 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 681.067 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych oraz usług budowlanych od firm "G" sp. o.o., "I" sp. z o.o. oraz "J" sp. z o.o., 2. zawyżyła podatek należny 544.193 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz "H" sp. z o.o. tytułem prac remontowo - budowlanych na obiekcie "E" w W. oraz L. w W. . IX. za I kwartał 2012 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 30.958 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firm "B" i "K" (26.450 zł) oraz odliczeniem podatku od wydatków, których nie można powiązać z dostawą towarów (4.508 zł), 2. zawyżyła podatek należny o 185.273 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz "H" sp. z o.o. tytułem prac remontowych na obiekcie "E" w W. oraz L. w W. ; X. za II kwartał 2012 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 40.184 zł w związku z: - odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firm "L" s.c. i "K" (32.229 zł), - odliczeniem podatku od wydatków, których nie można powiązać z opodatkowaną dostawą towarów (7.955 zł), 2. zawyżyła podatek należny o 41.790 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnej faktury nr [...] z dnia 15 maja 2012 r. wystawionej na rzecz "M" sp. z o.o. tytułem prowizji handlowej; XI. za III kwartał 2012 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 60.008 zł w związku z: - odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firm "L" s.c. i "K" (56.367 zł), - odliczeniem podatku od wydatków, których nie można powiązać z opodatkowaną dostawą towarów (3.641 zł), 2. zawyżyła podatek należny o 91.862 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz: - "O" tytułem prowizji handlowej, - "N" tytułem dostawy materiałów budowlanych, - "H" sp. z o.o. tytułem prac budowlanych na obiekcie [...] . XII. za IV kwartał 2012 r.: 1. zawyżyła podatek naliczony o 97.539 zł w związku z: - odliczeniem podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych oraz prac remontowo budowlanych od firmy "L" s.c. i prowizji handlowej od "K" (91.839 zł), - odliczeniem podatku od wydatków, których nie można powiązać z opodatkowaną dostawą towarów (5.700 zł), 2. zawyżyła podatek należny o 105.341 zł w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz: - "O" , "M" sp. z o.o. tytułem prowizji handlowej - "N" tytułem dostawy materiałów budowlanych, - "H" sp. z o.o. tytułem prac budowlanych na obiekcie [...] . Ustalenia powyższe znalazły wyraz w opisanych na wstępie decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., w których organ ten dodatkowo, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych" faktur z wykazanym podatkiem należnym. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie tych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, G. Z. działająca przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane i wystawione przez stronę faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, wskutek czego doszło do subiektywnej oceny dowodów przez organ I instancji oraz niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń w wyniku przyjęcia, że faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane oraz że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży, w sytuacji gdy brak podstaw do takiej oceny. Uzasadniając zarzuty G. Z. podniosła, że organ I instancji niezasadnie oparł swoje ustalenia na zeznaniach świadków co do fikcyjnych nabyć towarów i usług w sytuacji, gdy zeznania te nie pozwalają w sposób definitywny przyjąć, iż sprzedaż towarów i świadczenie usług na rzecz strony nie miały miejsca. W tym zakresie zwróciła uwagę, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" organ oparł wyłącznie na zeznaniach właściciela tej firmy W.P., mimo że zeznania te stały w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, czego organ I instancji nie próbował w żaden sposób zweryfikować. Dalej G. Z. argumentowała, że miarodajne nie są także zeznania M. S. dotyczące sprzedaży drewna przez "D" , które zawierają liczne ogólniki i przypuszczenia. Podobnie oceniła zeznania A. K. i G. G. Zdaniem strony dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz "H" sp. z o.o. miało faktycznie miejsce, prace budowlane na rzecz tego podmiotu zostały wykonane. G. Z. dodała przy tym, że materiały budowlane nabywane w "C" służyły działalności opodatkowanej zwłaszcza, że wykazywała podatek należny ze świadczenia usług budowlanych i niezaewidencjonowanie trzech faktur VAT związanych z nabyciem tych materiałów nie zmienia tego stanu rzeczy. W ocenie strony odmienna ocena stanu sprawy dowodzi, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania i nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, który poddałby prawidłowej i obiektywnej ocenie. Zdaniem strony materiał ten jest nie kompletny i jest pełen wątpliwości co do stanu faktycznego, które organ powinien rozstrzygać na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołań, nie zgodził się ze stawianymi zarzutami. W zakresie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ odwoławczy przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana w skrócie ustawa VAT) i stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, według której gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami), to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W konsekwencji, w sytuacji, gdy obiektywnie podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych działaniach kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Kierując się m.in. w/w przesłankami organ odwoławczy, odmawiając prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, poddał analizie transakcje z "A" wskazując, że w rozliczeniu za I kwartał 2010 r. G. Z. ujęła wystawione przez w/w firmę faktury z dnia 22 i 26 lutego 2010 r. nr [...] i nr [...] dokumentujące zakup tarcicy o łącznej wartości netto 60.750 zł, podatek VAT 13.365 zł. Tymczasem jak wykazały ustalenia postępowania firma ta zajmowała się serwisem maszyn i urządzeń dla przemysłu spożywczego i gastronomicznego i nigdy nie dokonywała ani nie zlecała dokonania transakcji sprzedaży tarcicy, w tym dla G. Z. bądź J. Z. (męża G. Z. ). W.P. oświadczył przy tym, że podpis na fakturach nie jest jego podpisem i nie upoważniał nikogo do wystawiania faktur w jego imieniu. Z kolei badając transakcje z "B" oraz "L" s.c. W. Ł., Ł.Ł. organ wskazał, że strona ujęła faktury wystawione przez te firmy: "B" - w rozliczeniu za II kwartał 2010 r. (zakup styropianu i materiałów budowlanych) o łącznej wartości netto 97.973,85 zł, podatek VAT 21.554,25 zł; za IV kwartał 2010 r. (zakup materiałów budowlanych i rusztowań) o łącznej wartości netto 141.600 zł, podatek VAT 31.152 zł; za II kwartał 2011 r. (zakup materiałów budowlanych i styropianu) o łącznej wartości netto 36.585 zł, podatek VAT 8.414,55 zł; za I kwartał 2012 r. (zakup rusztowania elewacyjnego) o wartości netto 57.500 zł, podatek VAT 13.225 zł; "L" s.c. w rozliczeniu za: II kwartał 2012 r. (nabycie materiałów budowlanych) o wartości netto 110.337,40zł, VAT 25.378 zł; za III kwartał 2012 r. (nabycie materiałów budowlanych) o wartości netto 195.009,80 zł, VAT 44.852 zł; za IV kwartał 2012 r. (nabycie rusztowań i podestów na rusztowania) o wartości netto: 212.000 zł, VAT 48.760 zł oraz prac remontowo budowlanych o wartości netto: 40.000 zł, VAT 9.200 zł. Organ ustalił i przyjął w w/w zakresie, że wystawione faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych – były to tzw. puste faktury. W przypadku transakcji z "F" sp. z o.o. organ stwierdził, że strona ujęła w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych o łącznej wartości netto 211.930 zł, podatek VAT 46.624,60 zł. Także te faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych nimi opisanych. W rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. strona ujęła faktury wystawione przez "G" sp. z o.o. (zakup materiałów budowlanych) na wartość netto 238.258,46 zł, VAT 52.416,86 zł; za I kwartał 2011 r. (zakup zaprawy cienkowarstwowej i farby akrylowej) na wartość netto 10.593,75 zł, podatek VAT 21.554,25 zł; za IV kwartał 2011 r. na wartość netto 203.375 zł, podatek VAT 46.776,25 zł (zakup materiałów budowlanych) oraz za prace remontowo-budowlane w Warszawie wartość netto 594.103,32 zł, podatek VAT 136.643,76 zł. Jak ustalił organ, wszystkie faktury wystawione dla "P" przez "G" Sp. z o. o. to faktury fikcyjne. W przypadku transakcji z "J" sp. z o.o. strona w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. ujęła faktury dokumentujące dostawę i ułożenie wykładzin oraz dostawę szaf (o wartości netto 229.625 zł, podatek VAT 52.813,75 zł), wykonanie instalacji elektrycznej (netto 450.000 zł, podatek VAT 103.500 zł). Jak ustalił i przyjął organ odwoławczy, "J" w rzeczywistości nie świadczyło w w/w okresie żadnych usług i nie sprzedawało towarów. Strona ujęła także faktury od "I" sp. z o.o., w tym w rozliczeniu za III kwartał 2011 r. (nabycie materiałów budowlanych) na wartość netto 41.542 zł, podatek VAT 9.554,66 zł; za IV kwartał 2011 r. (wykonanie klimatyzacji i instalacji w obiekcie L. w W. ) na wartość netto 1.485.000 zł, podatek VAT 341.550 zł. Organ ustalił, że spółka "I" nie posiadała siedziby i nie wykonywała żadnej działalności, a jej zadaniem było wyłącznie wystawianie pustych faktur. W przypadku transakcji z "K" organ stwierdził, że G. Z. ujęła faktury wystawione przez w/w podmiot w rozliczeniach za I kwartał 2012 r. (dostawa rusztowań elewacyjnych) na wartość netto 57.500 zł, VAT 13.225 zł; za II kwartał 2012 r. (dostawa materiałów budowlanych) na wartość netto 29.790 zł, VAT 6.851,70 zł; za III kwartał 2012 r. (dostawa materiałów budowlanych i usługi transportowej) na wartość netto 50.062 zł, VAT 11.514,28 zł; za IV kwartał 2012 r. (prowizja) o łącznej wartości netto 147.300 zł, podatek VAT 33.879 zł. Jak ustalił organ, w/w podmiot działał w łańcuchu firm mających za zadanie wystawianie fikcyjnych faktur, w tym wyżej wskazanych. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie ustalonych okoliczności sprawy, że wystawione przez w/w podmioty faktury na rzecz firmy G. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Organ dodał, że G. Z. działając w zaufaniu do męża udzieliła mu pełnomocnictwa do prowadzenia jej firmy i nie interesowała się z kim Jerzy Z. zawiera transakcje, czym zajmuje się firma prowadzona na jej nazwisko, nie wiedziała nawet jak dokładnie brzmi nazwa jej firmy. Natomiast działający w imieniu strony J. Z. świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że G. Z. rozliczała nabycie towarów nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Mianowicie ujęła w rozliczeniu za II kwartał 2010 r. - faktury wystawione przez "C" (zakup materiałów budowlanych) na wartość netto 38.000 zł, VAT 8.355,79 zł oraz za I, II, III i IV kwartał 2012 r. faktury dotyczące nabycia materiałów budowlanych na wartość netto 34.585,07 zł, VAT 7.954,59 zł i 24.792,36 zł, VAT 5.700,20 zł. Ponieważ, jak przyjął organ, faktury na powyższą wartość nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. W zakresie podatku należnego organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania określonej czynności. W razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy tego rodzaju czynność zostanie udokumentowana fakturą VAT, zastosowanie znajdą uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy, który może być zastosowany gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej deklaracji. Dalej organ odwoławczy poddał analizie rozliczenia podatku należnego. W tym celu zweryfikował transakcje z "N" za III kwartał 2012 r. (dostawa materiałów budowlanych i wełny mineralnej) na łączną kwotę netto 55.970,10 zł, VAT 12.873,12 zł; za IV kwartał 2012 r. (dostawa materiałów budowlanych) na łączną kwotę netto 87.802,53 zł, VAT 20.194,58 zł i stwierdził, że dostawy te miały charakter fikcyjny. W przypadku transakcji z "O" sp. z o.o. i "M" Sp. z o.o. organ zweryfikował rozliczenia za II kwartał 2012 r. (prowizja) na wartość netto 181.696,23 zł, VAT 41.790,13 zł; za III kwartał 2012 r. (prowizja) na wartość netto 90.000 zł, VAT 20.700 zł; za IV kwartał 2012 r. (prowizja) na wartość netto 290.000 zł, VAT 66.700 zł i stwierdził, że w 2012 r. nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających świadczenie umów pośrednictwa przez w/w firmy i usługi pośrednictwa nie miały miejsca. G. Z. ujęła także w rozliczeniach faktury na rzecz "H" sp. z o.o., w tym w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. na łączną kwotę netto 321.042,60 zł, VAT 70.629,37 zł; za I kwartał 2011 r. na łączną kwotę netto 350.379,50 zł, VAT 77.083,49 zł; za IV kwartał 2011 r. na łączną kwotę netto 2.366.056,33 zł, VAT 544.192,96 zł; za I kwartał 2012 r. na łączną kwotę netto 805.534,07 zł, VAT 185.272,83 zł; za III kwartał 2012 r. na wartość netto 253.429,94 zł, VAT 58.288,89zł; za IV kwartał 2012 r. na wartość netto 80.200,94 zł, VAT 18.446,22 zł. Faktury powyższe zostały wystawione na prace remontowo-budowlane na obiekcie "E" w W. oraz L. w W. , a także montaż i demontaż rusztowań. Jak stwierdził organ, w/w prace remontowo - budowlanych nie zostały realizowane przez "H" , a faktury wystawione na rzecz tego podmiotu były fikcyjne. Organ przyjął, że w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży opodatkowanej), zasadnie określono kwoty podatku do zapłaty wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dalej organ odwoławczy wskazał na zaniżenie przez G. Z. podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej: w I, II, III i IV kwartale 2010 r. - o kwoty odpowiednio: 6.253 zł, 6.479 zł, 6.351 zł i 6.351 zł (sprzedaż tarcicy), przy czym w IV kwartale 2010 r. dodatkowo o kwotę 458 zł w związku z wykonaniem usługi remontowo - budowlanej na rzecz R.S.; w III kwartale 2011 r. - o 593 zł w związku ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz S. K. oraz o 1.454 zł w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem sprzedaży na rzecz K. K. – Ł. Organ odwoławczy w zakresie wyżej przedstawionym, zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego jak i należnego, a także określonego na podstawie art. 108 ustawy VAT – zaaprobował stanowisko organu I instancji. Zwrócił natomiast uwagę, że w odniesieniu do rozliczenia za III i IV kwartał 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych w październiku 2012 r. "pustych" faktur, organ I instancji błędnie rozliczył otrzymane przez G.Z. zaliczki. Mianowicie otrzymała ona w grudniu 2011 r. od Ł.N. zaliczkę w łącznej kwocie 50.000 zł (przelew 27.000 zł dnia 28 grudnia i 23.000 zł dnia 29 grudnia 2011 r.), które to kwoty nie zostały opodatkowane. Organ pierwszej instancji powołując art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej kwoty powstał w IV kwartale 2011 r., jednakże dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług nieprawidłowo uwzględnił określony z tego tytułu podatek w rozliczeniu za III kwartał 2011 r. W tej sytuacji organ odwoławczy dokonał odpowiedniej korekty w/w rozliczenia za oba kwartały (korekty in plus i in minus tej samej kwoty 8.036 zł) zaznaczając, że dokonane rozliczenie nie narusza reguły zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że G. Z. w dniu [...] r. i [...] r. wystawiła dwie faktury nr [...] : pierwszą na kwotę brutto: 135.300 zł, w tym VAT 25.300 zł, której oryginał znajduje się w dokumentacji "O" sp. z o.o.; drugą na kwotę brutto 135.300 zł, w tym VAT 25.300 zł, której kopia znajduje się tylko w dokumentacji firmy G. Z. i z której podatek należny został przez stronę rozliczony w IV kwartale 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w/w faktury są "puste", a transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, stąd przyjął, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z obu faktur. Z kolei organ odwoławczy uznał, że skoro faktura z dnia 3 października 2012 r. nie została doręczona podmiotowi na rzecz którego została wystawiona, to nie powstaje obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmniejszył o 25.300 zł kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem w październiku 2012 r. tzw. "pustej" faktury. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwana dalej ustawą VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, - art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a takie przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ kontroli skarbowej do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż otrzymane przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przedwcześnie dał wiarę zeznaniom świadka W.P. , według których nie dokonywał on dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej, a wystawiane faktury dokumentowały fikcyjne dostawy. Mając twierdzenia skarżącej oraz zeznania tego świadka organ nie starał się zweryfikować prawdziwości tych zeznań, w tym dokonać badania u sprzedawcy ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca zaakcentowała, że zakres działalności gospodarczej świadka - jak wynika z bazy REGON - był niewątpliwie znacznie szerszy niż podany w zaskarżonej decyzji oraz nie ograniczał się wyłącznie do serwisu maszyn i urządzeń masarskich dla przemysłu spożywczego i gastronomicznego. W zakresie transakcji z PPHU "B" Ł. Ł. skarżąca wskazała, że świadek Ł.Ł. przesłuchiwany m.in. na okoliczność dostaw towarów i usług potwierdził faktyczne dokonywanie dostaw towarów i wykonywanie usług na jej rzecz. Natomiast co do zeznaniach świadka A. K. oraz świadka G.G. podniosła, że nie pozwalają one w sposób definitywny przyjąć, że dokonywane dostawy towarów i wykonywanie usług na rzecz skarżącej nie miały miejsca. Dalej stwierdziła, że nie można uznać, że materiały budowlane nabywane w "C" .nie służyły działalności opodatkowanej skoro skarżąca wykazywała podatek należny ze świadczenia usług budowlanych, a fakt niezaewidencjonowania trzech faktur VAT związanych z nabyciem tych materiałów w żaden sposób tego nie dowodzi. G. Z. zwróciła również uwagę na brak podstaw do twierdzenia, że dokonała ona niezaewidencjonowanej sprzedaży drewna. Dokonane w tym zakresie przez organ zestawienia oraz zeznania świadka M. S. nie mają charakteru definitywnego, a raczej pewnych przypuszczeń. Wskazała także na brak podstaw do stwierdzenia na zasadzie automatyzmu, że skarżąca nie dokonała dostaw usług oraz towarów na rzecz "H" sp. z o.o., bez przedstawienia materiału dowodowego potwierdzającego faktyczną fikcyjność wystawianych przez skarżącą faktur VAT, skoro wszelkie pracy budowlane nimi objęte zostały faktycznie wykonane. Takie postępowanie organu odwoławczego należy – zdaniem skarżącej - ocenić jako dokonane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się przede wszystkim na okolicznościach, które nie były w ogóle poddane prawidłowej weryfikacji. Na poparcie powyższych zarzutów wskazała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a i b ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura musi być zatem prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Zatem w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku (zob.: wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I FSK 871/14, Lex nr 1985493). Podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Jak z powyższego wynika, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Innymi słowy wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy - nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Niekiedy jednak dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, jeśli nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Dopiero stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wspomniano, podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., I FSK 1189/14, Lex nr 1985366). Jak ustalił i przyjął organ odwoławczy, w rozliczeniu za I kwartał 2010 r. skarżąca ujęła faktury VAT z dnia 22 i 26 lutego 2010 r. nr [...] , dokumentujące zakup tarcicy o wartości netto ogółem 60.750 zł, podatek VAT 13.365zł - wystawione przez "A" . Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. W. P. zeznał, że w latach 2010-2012 jego firma zajmowała się serwisem maszyn i urządzeń dla przemysłu spożywczego i gastronomicznego, a obrotem drewnem nie zajmował się. Oświadczył, że nigdy nie dokonywał ani nikomu nie zlecał sprzedaży tarcicy. Podał, że nie zna G. Z. J. Z. i nigdy nie wystawiał dla nich faktur, widniejący podpis na okazanych w/w fakturach nie jest jego podpisem. W skardze G. Z. w tym zakresie podniosła, że organ odwoławczy przedwcześnie dał wiarę zeznaniom świadka W. P. co do nie dokonywania dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej, bowiem nie zweryfikował ich prawdziwości zwłaszcza, że zakres działalności gospodarczej świadka - jak wynika z bazy REGON – obejmował nie tylko serwis maszyn i urządzeń masarskich dla przemysłu spożywczego i gastronomicznego. Zarzutu tego Sąd nie podziela. Przede wszystkim trzeba wskazać, że organ przeprowadził czynności sprawdzające w "A" i stwierdził, że w dokumentacji tego podmiotu brak jest faktur sprzedaży tarcicy ujawnionych u skarżącej. Brak także dowodów na transport tarcicy. Zeznania świadka W. P. znajdowały zatem potwierdzenia w dokumentacji jego firmy i słusznie zostały przez organ uznane za wiarygodne. Natomiast kwestia wpisu w bazie REGON co do zakresu działalności gospodarczej świadka nie zmienia prawidłowości oceny dowodów na okoliczność sprzedaży tarcicy. Zawarta we wpisie formalna specyfikacja rodzajów aktywności gospodarczej przedsiębiorcy nie może przesądzać o statusie (faktycznym rodzaju działalności) podatnika VAT. Zapis wskazuje jedynie na zamiar podatnika wykonywania określonego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że rodzaj realizowanej przez podatnika działalności byłby uzależniony nie od stanu faktycznego, a prognozowanego, niekiedy na etapie jej zakładania. Dla ustalenia faktycznie wykonywanej działalności istotny jest stan rzeczywisty, a nie formalny - zwykle szeroki zapis w odpowiedniej ewidencji przedsiębiorców. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ prawidłowo skorygował (zmniejszył) w rozliczeniu za I kwartał 2010 r. podatek naliczony z faktur VAT z dnia 22 i 26 lutego 2010 r. nr [..] na zakup tarcicy od "A" , którego ten przedsiębiorca nie dokonał. Sąd zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi konsekwencji podatkowych transakcji skarżącej z "B" oraz "L" s.c. W.Ł., Ł. Ł. W rozliczeniu zakupów skarżąca ujęła m.in. faktury wystawione przez firmę "B" w II kwartale 2010 r. na zakup styropianu i materiałów budowlanych o łącznej wartości netto 97.973,85 zł, podatek VAT 21.554,25 zł, w IV kwartale 2010 r. na zakup materiałów budowlanych i rusztowań o łącznej wartości netto 141.600 zł, podatek VAT 31.152 zł, w II kwartale 2011 r. - na zakup materiałów budowlanych i styropianu o łącznej wartości netto 36.585 zł, podatek VAT 8.414,55 zł i w I kwartale 2012 r. na zakup rusztowania elewacyjnego o wartość netto 57.500 zł, podatek VAT 13.225 zł. Z kolei faktury zakupu od "L" s.c. skarżąca ujęła w rozliczeniu za II kwartał 2012 r. - nabycie materiałów budowlanych na wartość netto: 110.337,40 zł, VAT 25.378 zł, za III kwartał 2012 r. - nabycie materiałów budowlanych na wartość netto: 195.009,80 zł, VAT 44.852 zł, za IV kwartał 2012 r. - nabycie rusztowań i podestów na rusztowania na wartość netto: 212.000 zł, VAT: 48.760 zł oraz prac remontowo - budowlanych wykonanych w W. , ul. [...] na wartość netto: 40.000 zł, VAT 9.200 zł. Przesłuchany faktyczny wystawca faktur na w/w towary i usługi Ł.Ł. oświadczył, że faktury wystawione dla "P" nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych (protokół z dnia [...] r.). Przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury (protokół z dnia [...] r.). Zapytany o podmioty, od których mógł otrzymywać faktury nierzetelne celem stworzenia możliwości dalszego fakturowania na firmę G. Z. , podał, że podmiotami takimi mogły być: "G" Sp. o.o., "G" z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. (protokół z dnia [...] r.). Odnośnie rusztowań zafakturowanych na rzecz G. Z. zeznał m.in., że rusztowania pochodziły od słowackiego podmiotu, był to towar używany, nabyty początkowo na własne potrzeby. Ł. Ł. dodał, że nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ponieważ nie posiadał faktur zakupowych. Wskazał też, że dostał od J. Z. propozycję wykonania robót budowlanych na obiekcie w W. przy ulicy [...] , lecz z niej nie skorzystał (protokół z dnia [...] r.). Z kolei dowody z protokołów z zeznań składanych w dniach 22 i 24 maja 2013 r., 17 czerwca 2013 r., 2 lipca i 8 sierpnia 2013 r. (w związku ze śledztwem prowadzonym pod sygn. akt [...] ) wskazują, że Ł. Ł. w ramach działalności firm "B" oraz "L" s.c. uczestniczył w obrocie tzw. fikcyjnymi fakturami. Puste faktury dostawał przeważnie od A. S., spółki "F" , "G" sp. o.o., "I" Sp. z o.o. i "J" Sp. z o.o. Również wystawiał fikcyjne faktury jako "B" i "L" – m.in. dla "P" oraz "S" (poprzednia firma G. Z. ). Wskazał, że fikcyjne faktury przekazywał bezpośrednio J. Z. Okazane mu faktury dla G. Z. zidentyfikował jako fikcyjne i dodał, że faktura nr [...] na rusztowanie elewacyjne nie dokumentuje faktycznej sprzedaży. Co do faktury wystawionej przez "L" dla G. Z. za prace remontowo - budowlane w W. na ul. [...] podał: "Ja takich prac na tym obiekcie i dla takiej firmy nigdy nie wykonywałem. Podpis na fakturze jest mój. Natomiast fakturę mogłem wystawić na prośbę J. Z. " (protokół z dnia [...] r.). W tym stanie rzeczy argumenty zawarte w skardze co do tego, że Ł.Ł. w istocie potwierdził faktyczne dokonywanie dostaw towarów i wykonywanie usług na jej rzecz, w tym rusztowań, Sąd uznał za niezasadne, podzielając stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi oceny transakcji z "F" Sp. z o.o. Skarżąca ujęła w zakupach, w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r., faktury od tej firmy na zakup materiałów budowlanych o łącznej wartości netto 211.930 zł, podatek VAT 46.624,60 zł. Jak ustalił i wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, propozycję odkupienia spółki "F" złożył I.R. i M.P.- T.K. Jak zeznał I.R. : "Tak naprawdę to firmę "F" nadal prowadził K. , a ja z P. to w zasadzie byliśmy tylko na papierze, tak naprawdę byliśmy słupami. (...) Dostawaliśmy jakieś dwa tysiące złotych miesięcznie (...) pomiędzy K. i S. był "jakiś układ" dotyczący wspólnego wykorzystywania "F" , którego szczegółów nie znam (...) oni mnie nie dopuszczali do tego i nie miałem nic do powiedzenia" (protokoły przesłuchania z dniach 29 maja, 23 i 26 czerwca 2014 r. sporządzone w ramach śledztwa o sygn. akt [...] ). I.R. podał, że w jego ocenie okazane faktury są to faktury puste. W okresie kiedy był prezesem jedynie podpisywał deklaracje podatkowe, natomiast nie wykonywał żadnej działalności, bowiem firma już nie miała zlecanych żadnych prac, nie wystawiał też żadnych faktur. Wskazał, że podpisy widniejące na okazanych mu fakturach i powiązanych z nimi dokumentach KP nie są jego podpisami, nic mu nie wiadomo o takich transakcjach, jak również nie wie nic na temat sprzedaży towarów przez "F" , nie kojarzy G. J. Z. (protokół z dnia [...] r.). Taki stan rzeczy potwierdził T.K., który dodał, że nie zna firmy "S" G. Z. , ale zna J. Z. W tym stanie rzeczy, skoro spółka "F" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a prezes tej firmy zaprzeczył wystawianiu faktur dokumentujących jakąkolwiek sprzedaż, to słusznie organ pominął faktury od tego podmiotu jako uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżąca rozliczyła również podatek naliczony z faktur od "G" Sp. o.o. za IV kwartał 2010 r . na zakup materiałów budowlanych na wartość netto 238.258,46zł, VAT 52.416,86 zł, za I kwartał 2011 r. na zakup zaprawy cienkowarstwowej i farby akrylowej wartość netto 10.593,75 zł, podatek VAT 21.554,25 zł, za IV kwartał 2011 r. na wykonanie prac remontowo - budowlanych na ulicy [...] oraz na obiekcie L. przy ulicy [...] na łączną wartość netto 797.478,32 zł, podatek VAT 183.420,01 zł. Jak zeznał A. S., właściciel i prokurent firmy "G" Sp. z o.o.: "wszystkie faktury wystawione dla "P" przez "G" Sp. z o.o. są to faktury fikcyjne. "G" Sp. z o.o. nigdy nie sprzedawał żadnych materiałów budowlanych dla "P" , nie wykonywaliśmy też żadnych usług remontowych na budynkach w W. przy ul [...] czy [...] Nie znam tez G. Z. ani innej osoby z takiego podmiotu." (protokół z dnia [...] r.). Z kolei przesłuchany A.K. - prezes Spółki "G" zeznał, iż od 2011 r. wiedział, że firma wystawia fikcyjne faktury. Nie kojarzy współpracy z większością firm, w tym również z firmą G. Z. . Podał, że zna wszystkich pracowników zatrudnionych w "G" na terenie kraju oraz potrafi ocenić moce produkcyjne firmy i dlatego może stwierdzić, iż nie było możliwości aby jacyś inni, nieznani mu pracownicy w imieniu "G" wykonali bez jego wiedzy roboty dla tych nieznanych mu firm. Nie przypomina też sobie, żeby spółka uczestniczyła w jakichkolwiek inwestycjach związanych z remontem [...] w W. (dowód z protokołu przesłuchania z dnia 8 i 18 października 2013 r.). W odniesieniu do okazanych faktur dla "P" stwierdził, iż były one przygotowane przez A.S. (protokół z dnia [...] r.). Przesłuchany G. G. dyrektor do spraw technicznych "G" podał, że nie zna firmy "P" , nie wykonywał dla niej robót ani nie dostarczał towarów. Na fakturach wystawionych dla tego podmiotu nie ma jego podpisów (protokół z dnia 6 sierpnia 2014 r.). W świetle dokonanych przez organ ustaleń, zgodzić się trzeba z tym, że zakwestionowane faktury od "G" nie uprawniają do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. skarżąca ujęła wystawione przez "J" Sp. z o.o. na dostawę i ułożenie wykładzin oraz dostawę szaf o wartości netto 229.625 zł, podatek VAT 52.813,75 zł, a także wykonanie instalacji elektrycznej - wartość netto 450.00 zł, podatek VAT 103.500 zł. Jak ustalił organ, spółka "J" została założona przez A. S., a formalnie prowadził jej sprawy M. S.. Podczas śledztwa zeznał on, że spółka nie prowadziła żadnej działalności i nie organizowała żadnych usług, nie drukował żadnych faktur i ich nie podpisywał. Nie wie nic na temat dostaw bądź usług świadczonych przez "J" na terenie Polski, nigdy ich nie organizował, nie nadzorował prac ani w nich nie uczestniczył (dowód z protokołu z dniu 6 listopada 2013 r.). Nie zna takich podmiotów jak "P" , nie współpracował z nimi i nic nie wie na ich temat. Zaprzeczył aby wystawił i podpisał faktury dla "P" (protokoły z dnia 26 listopada 2013 r. i 15 października 2014 r.). Taki stan rzeczy potwierdził również G. G. (protokół z dnia 9 października 2013 r.). oraz A. S., który podał, że dokonał szczegółowego przejrzenia kontrahentów i "wyselekcjonował" podmioty, które otrzymywały faktury od "J" sp. z o.o., mimo, iż fizycznie firma ta nigdy nie wykonywała takich usług i nie sprzedawała towarów do takich podmiotów, wskazując "P" (protokół z dnia [...] r.). W tej sytuacji zarzuty skargi wskazujące, że zeznania A.K. oraz G. G. nie pozwalają uznać, że dokonywane dostawy towarów i wykonywanie usług na rzecz skarżącej nie miały miejsca – Sąd uznał za niezasadne szczególnie, że skarżąca nie zaoferowała na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Jak ustalił i przyjął organ odwoławczy, G. Z. ujęła faktury od "I" sp. z o.o. w rozliczeniu za III kwartał 2011 r. na nabycie materiałów budowlanych na wartość netto 41.542 zł, podatek VAT 9.554,66 zł, za IV kwartał 2011 r. na wykonanie instalacji klimatyzacji i instalacji logicznej w obiekcie L. w W. przy ulicy [...] na wartość netto 1.485.000 zł, podatek VAT 341.550 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka "I" pod wskazanym na fakturach adresem nie posiada siedziby. Jej prokurentem był S.D., z zawodu kucharz i steward, po udarze i trzech zawałach, w okresie działalności spółki przebywający często w szpitalach (protokół z dnia 13 listopada 2014 r.). Jak podał do protokołu przesłuchania, funkcję prokurenta zaproponował mu A.S. , który obsadzał go w różnych spółkach jako figuranta mówiąc, że potrzebuje osoby zaufanej. Zawsze był tylko tzw. "słupem", nie wykonywał żadnych prac, nie prowadził działalności i o niczym nie decydował. Taki stan rzeczy potwierdził A.S. który podał, że zadaniem spółki "I" było wyłącznie wystawianie pustych faktur kosztowych i wyciąganie pieniędzy z konta firmowego Spółki (protokół z dnia 8 listopada 2012 r.). J.M.L., formalnie prezes spółki "I" , podał, że nie kojarzy nazwy spółki, nie ma świadomości że był jej prezesem i nic nie wie na temat zawieranych przez spółkę transakcji, nie podpisywał faktur i nic na ich temat nie wie (protokół z dnia 4 grudnia 2014 r.). Wobec powyższego słusznie organ zakwestionował faktury od spółki "I" jako uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ zakwestionował nadto transakcje z firmą "K" ujęte na podstawie faktur VAT w rozliczeniach za I kwartał 2012 r. na dostawę rusztowań elewacyjnych na wartość netto: 57.500 zł, VAT 13.225 zł, za II kwartał 2012 r. na dostawę materiałów budowlanych na wartość netto: 29.790 zł, VAT 6.851,70 zł, za III kwartał 2012 r. na dostawę materiałów budowlanych i usługi transportowe na wartość netto 50.062 zł, VAT 11.514,28 zł, za IV kwartał 2012 r. z tytułu prowizji handlowych na wartość netto 147.300 zł, podatek VAT 33.879 zł. M.O. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż zna J. Z. (męża G. Z. ), którego poznał przez Ł. Ł. . Podał, że okazane mu faktury wystawił i podpisał. Odnośnie usługi transportowej rusztowań wskazał, że zajmował się tym Ł. Ł. : "Ja tylko zajmowałem się przefakturowaniem faktur które dostałem od Ł. Ł, był mi potrzebny wtedy kredyt bankowy i musiałem mieć obrót w księgach rachunkowych". Odnośnie prowizji handlowej podał: "Tym zajmował się Ł. i to jego trzeba by o to pytać (...) Towar kupowałem od Ł. Ł., on dostarczał mi faktury zakupu, zajmował się dostawą towaru do "P" , skąd ten towar zabierał tego nie wiem". Na podstawie czynności sprawdzających w "K" organ ustalił, że źródłem towaru odsprzedawanego przez M. O. G. Z. miała być "T" Sp. z o.o. Dalej organ ustalił, że spółka Spektrum dostarczała towar do spółki "L" Ł.Ł. według schematu: "T" . Jednakże, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lutego 2015 r. (karta 1065, t. II) spółka Spektrum została wykreślona z rejestru z dniem 13 kwietnia 2011 r., a ostatnią deklarację podatkową złożyła za lipiec 2010 r. (w 2010 r. zmarł jedyny udziałowiec i członek zarządu tej Spółki – D.Z.). Nie mogła zatem dokonywać transakcji w 2012 r. W tej sytuacji zgodzić się trzeba z organem, że faktury wystawione G.Z. na towar i usługi zakupione od spółki Spektrum w poszczególnych kwartałach 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, mieszczą się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który słusznie przywołały organy obu instancji. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, z którymi za jej zgodą współpracował J.Z. , świadomie uczestnicząc w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. Trafnie organ przywołał w tym zakresie zeznania Ł. Ł. który podał m.in.: "Z podmiotów dla których wystawiałem takie fikcyjne faktury kosztowe mogę wskazać [...] . Z tego co pamiętam pierwsze faktury dla "S" G. Z. czy "P" przekazywałem na prośbę jakiegoś pracownika od J. Z. , który te firmy prowadził, a później już bezpośrednio J. Z. ". Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w ewidencji faktury dotyczące nabycia towarów, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, w tym za II kwartał 2010 r. na zakup materiałów budowlanych na wartość netto 38.000 zł, VAT 8.355.19 zł, za I, II i III kwartał 2012 r. na nabycie materiałów budowlanych na wartość netto 34.585,07 zł, VAT 7.954,59 zł i za IV kwartał 2012 r. na wartość netto 24.792,36 zł, VAT 5.700,20zł. W przypadku w/w faktur na materiały budowlane z 2010 r. wystawcą faktur było "J" . W toku przeprowadzonych w tym podmiocie czynności sprawdzających organ ustalił, że materiały budowlane miały służyć nabywcy do wykonania ocieplenia elewacji w R. lub okolicy. Organ stwierdził jednak, że G. Z. nie wykazała obrotu z tytułu dostawy tego typu usług, a przy tym materiałów zakupionych w "C" nie stwierdzono w spisie z natury na 31 grudnia 2012 r. W tej sytuacji ogólnikowe zarzuty skargi wykazujące, że skarżąca wykazywała podatek należny ze świadczenia usług budowlanych, i już z tego faktu wynika, że nabycie tych materiałów miało związek ze sprzedażą opodatkowaną - nie mogły zostać uwzględnione, skoro konkretnych usług ocieplania elewacji nie wykonano, a innych dowodów w tym zakresie G. Z. nie zaoferowała. Podobnie Sąd ocenił zakup materiałów dokonany na podstawie 71 faktur od podmiotów: ""U" ", "V" , "W" , ""X" ", ""X" ", "Y" , ""Z" , "A1" , "B1" , "C1" , "D1" , "E1" , "F1" , "G1" , "H1" , "I1" . Asortyment objęty tymi zakupami (np. drzwi, okna, panele, grzejniki, ceramika, baterie, glazura, styropian, pianka, impregnat itd.) – porównując daty nabycia towarów z fakturami sprzedaży (data nabycia jest późniejsza niż data wykonania usług) - nie wykazuje powiązania ze sprzedażą opodatkowaną. To samo dotyczy IV kwartału 2012 r. i 31 faktur od podmiotów: ""U" ", "W" , "B1" , "C1" . Także asortyment objęty tymi zakupami (np. drzwi, farby, zaprawy, tynki itd.) nie wykazuje powiązania ze sprzedażą opodatkowaną, w tym część z nich zawiera późniejszą datę nabycia od daty zafakturowania ostatniej wykonanej usługi, a pozostała część, ze względu na rodzaj materiałów budowlanych, nie mogła służyć do wykonania usług wskazanych na fakturach sprzedaży (do wykonania podestu betonowego przy wejściu do sklepu), przy czym stan remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosi "0". Zaznaczyć ponownie trzeba, że skarżąca nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż przyjęty przez organy. W tej sytuacji, kierując się treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ trafnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu materiałów nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od przedstawionych wyżej ustaleń dotyczących podatku naliczonego, organ skorygował również rozliczenie podatku należnego. W rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. organ stwierdził faktury wystawione przez G. Z. dla "N" , w tym za III kwartał 2012 r. faktury na dostawę materiałów budowlanych i wełny mineralnej na łączną kwotę netto: 55.970,10 zł, VAT: 12.873,12 zł, za IV kwartał 2012 r. na dostawę materiałów budowlanych na łączną kwotę netto: 87.802,53 zł, VAT 20.194,58 zł. Towar sprzedany do w/w podmiotu miał zostać uprzednio nabyty w "L" s.c. i "K" . Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka B. M. oświadczył, że nie zna żadnych szczegółów dostaw od G. Z. , nie posiada (poza fakturami) żadnych dokumentów dot. tych transakcji, nie wystawiał potwierdzeń odbioru towaru, nie wie kto przywiózł towar, nie zna szczegółów związanych z transportem; za towar zapłacił gotówką. Analizując materiał dowodowy w powyższym zakresie Sąd zgadza się z oceną organu co do fikcyjnego charakteru dostaw. Trafnie wskazały organy, że w przeciwnym wypadku zaakceptować należałoby nieracjonalne i gospodarczo nie uzasadnione zachowanie, w którym G. Z. posiadając na stanie materiały budowlane nabywa kolejne tego samego rodzaju, celem zużycia ich na potrzeby świadczonych usług. Z kolei nabywca kupuje je po cenach wyższych, niż powszechnie stosowane, płacąc gotówką. Ustaleń tych skarżąca nie zakwestionowała w skardze. W przypadku transakcji z "O" sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. organ stwierdził, że skarżąca ujęła w rozliczeniu za II kwartał 2012 r. fakturę wystawioną na "M" sp. na wartość netto: 181.696,23 zł, VAT 41.790,13 zł, za III kwartał 2012 r. fakturę wystawioną na "O" na wartość netto: 90.000 zł, VAT 20.700 zł; za IV kwartał 2012r. faktury wystawione na "O" na wartość netto łącznie 190.000 zł, VAT 43.700 zł oraz faktury wystawione na "M" na wartość netto łącznie 100.000 zł, VAT 23.000 zł – wszystkie tytułem prowizji handlowej. Organ ustalił, że G. Z. z każdą z w/w firm podpisała umowę o pośrednictwo, według której pośrednik, jako podmiot prowadzący działalność usługową w zakresie szeroko pojętego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pośrednictwa handlowego, monitoringu i wyszukiwania kontrahentów, ma za zadanie pozyskiwanie dla zlecającego kontrahentów zainteresowanych wykupieniem usług transportowych przez niego świadczonych. Na powyższą okoliczność Jerzy Z. zeznał: "P.K. powiedział mi, że Ł. poszukuje kogoś, dla swojego kontrahenta ze Słowacji (...) który chce przewieść jakieś towary - jakieś rudy wagonami kolejowymi. Ja później rozmawiałem o tym z Ł. . Ponieważ miałem znajomego z firmy która zajmuje się spedycją kolejową, powiedziałem Ł. , że mogę ich skontaktować, ale wystawię za to fakturę. Ł. powiedział, że nie ma problemu ale on też mnie obciąży fakturą za pośrednictwo w skontaktowaniu z tą firmą S.(...). Prezesem "M" jest M.P. , kuzyn mojej żony. Wiem, że ludzie ze spółki "M" nadzorują spedycję i dlatego też tę spółkę obciążyłem fakturą i otrzymałem za to zapłatę". M. P. zeznał, że G. Z. jest jego kuzynką. Na pytanie czy w okresie 2010-2012 świadek zawarł jakąś inną czynność cywilnoprawną z G. Z. ? Odpowiedział ‚"Nie pamiętam". Na podstawie analizy rachunków bankowych organ ustalił, iż G. Z. przelała na konto M. P. w trzech transzach kwotę 210.800 zł tytułem: wynajem apartamentu w Pobierowie, zwrot za drzewo i zwrot zaliczki. Wśród wydatków poniesionych przez "P" na przestrzeni 2012 r. nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających świadczenie umów pośrednictwa przez tą firmę. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że G. Z. – biorąc pod uwagę jej niezaangażowanie w firmowaną działalność gospodarczą - nie wykonywała usług pośrednictwa ani osobiście ani poprzez zatrudnione osoby. Nie poniosła przy tym żadnych kosztów związanych z pośrednictwem, co potwierdza prawidłowość powyższego ustalenia. Skarżąca w rejestrze sprzedaży wykazała faktury na rzecz "H" sp. z o.o. rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. na łączną kwotę netto: 321.042,60 zł, VAT 70.629,37 zł., za I kwartał 2011 r. na łączną kwotę netto: 350.379,50 zł, VAT 77.083,49 zł, za IV kwartał 2011 r. na łączną kwotę netto 2.366.056,33 zł, VAT 544.192,96 zł, za I kwartał 2012 r. na łączną kwotę netto 805.534,07 zł, VAT 185.272,83 zł, za III kwartał 2012 r. na wartość netto 253.429,94 zł, VAT 58.288,89zł, za IV kwartał 2012 r. na wartość netto 80 200,94 zł, VAT 18.446,22 zł – wszystkie tytułem prac remontowo-budowlanych na obiekcie "E" w W. oraz L. w W., a także montażu i demontażu rusztowań. Jak zeznał J.Z. , usługi w/w wykonał podwykonawca, którego do prac w Warszawie skierował P.K.. Usługi zostały wykonane przez firmę "G" . Pośrednikiem w przekazywaniu dokumentów był T. K.. J. Z. dodał, że żadnych prac podwykonawczych "G" nie widział i sam ich nie wykonywał, jednak w siedzibie firmy "H" podpisywał protokoły odbioru robót i przekazywał faktury obciążeniowe. Jako podwykonawców wskazał także spółki "J" sp. z o.o. oraz spółkę "I" sp. z o.o. (protokół z dnia [...] r.). Jak już wyżej wskazano, A. S. zeznał, iż firma "G" nigdy nie wykonała żadnych usług na rzecz G. Z. , a faktury na tę okoliczność są fikcyjne (protokół z dnia 25 października 2012 r.). Powyższe dotyczy także spółki "I" . Taki stan rzeczy potwierdził też A. K. wskazując, że nie zna G. Z. i nie kojarzy żadnych usług, które by wykonywał dla tego podmiotu. Nic nie wie na temat prac na obiektach [...] w W. , nigdy nie wysyłał tam żadnych pracowników. Organ ustalił przy tym z udziałem inwestora, tj. [...] w W. , że w wykazie osób jakie zostały zgłoszone do realizacji prac nie odnotowano J.Z. ani żadnego pracownika z firmy "G" sp. z o.o. Także żaden z zatrudnionych u J. Z. pracowników nie potwierdził, aby pracował w W. przy robotach na rzecz Spółki "H" . Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że usługi remontowo - budowlane nie zostały wykonane Warszawie przez firmę G. Z. ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców. W konsekwencji podobnie ocenić należy usługi w zakresie montażu, demontażu, przebudowy rusztowań na obiektach [...] w W. . Dodatkowo należy wskazać, że G. Z. nie dysponowała rusztowaniami, a faktury, które miały dokumentować ich nabycie od Ł.Ł. lub "F" sp. z o.o. okazały się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co już wyżej wskazano. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował w stosunku do w/w faktur regulację art. 108 ust. 1 ustawy VAT orzekając na tej podstawie w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego organ stwierdził dokonanie sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana przez G. Z. , w efekcie czego nastąpiło zaniżenie podatku należnego za: I, II, III i IV kwartał 2010 r. - odpowiednio o: 6.253 zł, 6.479 zł, 6.351 zł i 6.351 zł z tytułu sprzedaży tarcicy, a w IV kwartale 2010 r. dodatkowo o kwotę 458 zł w związku z wykonaniem usługi remontowo - budowlanej na rzecz R.S.; za III kwartał 2011 r. - o 593 zł w związku ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz S.K. oraz o kwotę 1.454 zł w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem sprzedaży na rzecz K.K. – Ł. Powodem zwiększenia przychodu było ustalenie, że G. Z. w dniu 30 kwietnia 2010 r. nabyła tarcicę w "D" sp. z o.o. w ilości 720 rn3 o wartości netto 201.600 zł, VAT 44.352 zł (brutto 245.952 zł), podczas gdy kopia faktury u sprzedawcy dokumentuje sprzedaż tarcicy w ilości 670 m3 na wartość netto 187.600 zł, VAT: 41.272 zł (brutto 228.872 zł). Jak wyjaśniła M.S., księgowa "D" (protokół z dnia 18 czerwca 2014 r., faktura na wartość brutto 245.952zł została wystawiona niewłaściwie i poprawiona, co do ilości tarcicy i kwoty (brutto 228.872 zł). G. Z. nie uwzględniła jednak w rozliczeniach zamiany faktury wystawionej ponownie przez sprzedawcę (z jednoczesnym anulowaniem poprzedniej faktury) i zawyżyła tym samym faktyczną ilość nabytego drewna o 50 m3, a w konsekwencji kwotę podatku naliczonego do odliczenia za II kwartał 2010 r. o kwotę 3.080 zł. Weryfikując obrót tarcicą organ stwierdził jednak także dalsze nieprawidłowości. W 2010 r. podatnik nabył mianowicie tarcicę w ilości 1.549,02 m3, a zaewidencjonował sprzedaż tego towaru w ilości 1.246,80 m3 (różnica 302,22 m3 ), przy czym na stanie na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadał tarcicę w ilości 30,00 m3 . Z powyższego wynika, że 272,22 m3 tarcicy zostało sprzedane z pominięciem ewidencji. Tym samym organ, przyjmując średnią cenę za m3 tarcicy stosowaną przez podatnika w poszczególnych kwartałach 2010 r., określił z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży drewna obrót i podatek należny za cztery kwartały 2010 r. (odpowiednio: 6.253 zł, 6.479 zł, 6.351 zł, 6 351 zł). W przypadku w/w usług remontowo – budowlanych organ ustalił, że G. Z. wykonała elewację budynku mieszkalnego w Ż. (wartość usługi 6.000 zł - 7.000 zł), która nie została zafakturowana. R. S., zleceniodawca, przelała w dniu 23 grudnia 2010r. na rachunek G. Z. kwotę 1.000 zł. Dalej organ ustalił, że J.Z. pracował przy docieplaniu budynku na ulicy H. w K. . Wartość robót wykonanych przez J. Z. wyniosła 7.408 zł i nie zostały zafakturowane (podatek VAT 593 zł). Z kolei K.K.– Ł. nabyła od G. Z. usługę dotyczącą prac remontowo - budowlanych przy ociepleniu budynku oraz naprawy poszycia dachu według umowy z dnia 18 lipca 2011 r. Usługę udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r. na wartość 22.000 zł brutto płatną w pięciu ratach. Oryginał faktury znajdujący się w dokumentacji K. K. – Ł. różni się jednak od faktury podatnika, gdzie wartość podatku VAT podano w kwocie 176 zł (różnica 1.453 zł). Sąd ustalenia powyższe podziela. W skardze skarżąca zarzuto w tym zakresie nie zgłosiła. Organ odwoławczy analizując rozstrzygnięcie za III i IV kwartał 2011 r., uwzględniając przepisy art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zwrócił uwagę, że według zapisów na rachunku bankowym podatnika, G. Z. otrzymała w grudniu 2011r. od Ł. N. zaliczkę w łącznej kwocie 50.000 zł (przelew 27.000 zł dnia 28 grudnia i 23.000 zł dnia 29 grudnia 2011 r.), które to kwoty nie zostały opodatkowane. Organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu w/w kwot powstał w IV kwartale 2011 r., jednakże dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględnił określony podatek w rozliczeniu za III kwartał 2011 r., co organ odwoławczy skorygował, wydają w tej części decyzję reformatoryjną. Także w tym zakresie strona nie zgłosiła zarzutów. Organ odwoławczy uwzględnił nadto, że skarżąca wystawiła na rzecz "O" Sp. z o.o. fakturę z dnia 3 września 2012 r. na kwotę brutto: 135.300 zł, w tym VAT 25.300 zł (oryginał znajduje się w dokumentacji "O" Sp. z o.o.) oraz drugą fakturę o tym samym numerze wystawioną w dniu 3 października 2012 r. na kwotę brutto 135.300 zł, w tym VAT 25.300 zł (kopia nie została doręczona do spółki "M" i przez tą spółkę rozliczona). W tej sytuacji Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że faktura z dnia 3 października 2012 r. nie zrodziła obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego w kwocie 25.300 zł w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, o czym słusznie orzekł organ odwoławczy. Zarzutów w tym zakresie skarżąca nie formułuje w skardze. Podsumowując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnych ustaleń oraz ich oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji podjęły bowiem toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności księgi podatkowe (stosownym protokołem zostały uznane za nierzetelne), deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu ocena dowodów dokonana w rozpoznawanej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie – wbrew zarzutom skargi - sprostał kryteriom wyżej przedstawionym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, które ukazałyby inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i dokonano ich wykładni. Organ odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z dowodów z protokołów zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w niej w szczególności fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.