III SA/Gl 2022/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania M.C. oraz Agencji Celnej Nr [... ] Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), art. 51 pkt 1, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), art. 4 pkt 13, art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 lit. a, art. 29 ust. 1, ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 1, art. 35, art. 37, art. 57, art. 91 ust.1 lit. a, art. 92, art. 96 ust.1, art. 97 ust.1, art. 203 ust.1, ust. 2, ust. 3 tiret drugie i czwarte, art. 213, art. 214 ust.1, art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r., str. 1 ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, roz.2, t. 4, str. 307 ze zm., dalej WKC), art. 141 ust. 1, art. 147 ust. 1, art. 365, art. 365a, art. 366, art. 450 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11.10.1993 r., str. 1 ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 6 str. 3 ze zm., dalej RWKC), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z dnia 31.10.2008 r.). Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, że 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C, został przedstawiony towar w postaci ubrań dziecięcych, wieszaków. oraz manekinów, który 21 lipca 2009 r. został objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym wyjścia Hamburg-Waltershof ([...] ), według zgłoszenia celnego [...] . W niniejszym zgłoszeniu jako urząd celny przeznaczenia wskazany został Odział Celny w C. . Do zgłoszenia dołączony był list przewozowy CMR nr [...] oraz faktura nr [...]. Procedura tranzytu realizowana według powyższego zgłoszenia została zakończona w 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. . W tym samym dniu Nr "A" Spółka z o.o., działając w imieniu (odbiorcy) P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" , wystąpiła z prośbą o zamknięcie dokumentów tranzytowych oraz o otwarcie nowych dokumentów tranzytowych Tl. Następnie przedmiotowy towar został w Oddziale Celnym w C. zgłoszony do kolejnej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i nią objęty, według zgłoszenia celnego [...] z 23 lipca 2009 r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z 22 lipca 2009 r. oraz list przewozowy CMR nr [...]. Jako nadawca wskazany został P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""B" ", zaś jako odbiorca [...] (R. ). Jako urząd celny przeznaczenia został wskazany rumuński urząd celny - Targuri Si Expozitii. Głównym zobowiązanym dla niniejszej procedury tranzytu została Spółka z o.o. "A" z siedzibą w K. Z dokumentu tranzytowego wynikało, iż wyznaczono termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia do 30 lipca 2009 r. Z dołączonego dokumentu CMR wynikało natomiast, iż przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M.M. oraz I. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" S.C. Kierowcą wykonującym przewóz był M. C. . Towary objęte ww. zgłoszeniem celnym zostały zwolnione do procedury tranzytu. W związku z faktem, iż Oddział Celny w C. nie otrzymał w systemie NCTS z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował głównego zobowiązanego, tj. "A" Spółkę z o.o. o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. skierowanym do głównego zobowiązanego ("A" Spółki z o.o.), wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z 23 lipca 2009 r. Główny zobowiązany przedłożył kserokopię międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę, za którym towar objęty zgłoszeniem celnym był przewożony. W trakcie przeprowadzonej procedury poszukiwawczej pismem z 16 października 2009 r. organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego – [...] o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym [...] z dn. 23.07.2009 r. informując, iż w systemie NCTS został wysłany komunikat IE 142 (zapytanie poszukiwawcze w stosunku do pozostałych spraw), a dodatkowo papierowa nota poszukiwawcza TC 20 - z uwagi na problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu NCTS. Następnie skierował wniosek do niniejszego organu, iż jest odpowiedzialny za odzyskanie długu w odniesieniu do operacji tranzytowej [...] , dołączając międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] oraz dokument [...] nr [...] . W odpowiedzi na powyższy wniosek rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej, gdyż ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Ponadto poinformowano, iż Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy znajdująca się na dokumencie CMR nie jest autentyczna. Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego na podstawie MRN [...] z 23 lipca 2009 r. został usunięty spod dozoru celnego w dniu 31 lipca 2009 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 31 lipca 2009 r., określił dłużnika w postaci Spółki z o.o. "A" ul. [...] K. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7.462,00 PLN. Odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] za dłużników ww. długu celnego uznani zostali również wspólnicy Spółki Cywilnej "D" . Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł, iż kwota długu celnego wynosi 7.281,00 PLN, albowiem ustalił wartość celną na podstawie faktury za towar - wystawionej przez chińskiego nadawcę, tj. [...] z 8.06.2009 r. dla polskiego przedsiębiorcy P. P. , podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w B. dla ustalenia wartości celnej przyjął fakturę nr [...] z 22.07.2009 r. wystawioną na terenie Wspólnoty przez P. P. "B" dla przedsiębiorcy rumuńskiemu. W związku z powyższym zmianie (zmniejszeniu) uległa podstawa wymiaru cła, a co za tym idzie kwota długu celnego. W pozostałym zakresie natomiast organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w B. . Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/G1 439/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyrokiem z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1122/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił skargę kasacyjną "A" Sp. z o.o., uchylił wyrok pierwszoinstancyjny i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Następnie wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/G1 359/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że NSA dokonał merytorycznej oceny sprawy i stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, iż art. 213 WKC tylko w przypadku procedury określonej w art. 201 WKC ma zastosowanie podczas ustalania długu celnego w przywozie, a w odniesieniu do procedury z art. 203 WKC dopiero na etapie pokrywania długu. Przeciwko takiemu stanowisku przemawiają przedstawione rozważania prawne NSA oraz okoliczność, że art. 213 WKC znajduje się w rozdziale 2 Powstanie długu celnego i nie zawiera wyłączeń (dodatkowych zastrzeżeń), co do którejkolwiek z procedur uregulowanych w tym Rozdziale, a nadto w Rozdziale tym uregulowano odrębne procedury powstania długu celnego. WSA w Gliwicach wskazał, iż "przy ustalaniu etapu, na którym znajduje zastosowanie art. 231 WKC, należy mieć także na uwadze art. 51 pkt 1 Prawa celnego, stanowiący, że kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego m.in. na podstawie art. 202 - 205 WKC organ określa na podstawie decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. stosowanym odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 O.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Zatem strona powinna być w takim rozstrzygnięciu prawidłowo określona. W świetle art. 133 § 1 O.p. stosowanego także na mocy art. 73 ust. 1 Prawna celnego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem i z tego uregulowania wynika, że nie jest dozwolone prowadzenie postępowania dotyczącego wymiaru długu celnego przeciwko jednemu dłużnikowi w sytuacji ich wielości (por. wyroki NSA w sprawne I GSK 972/08 i 1 GSK 337/10, W. Morawski, komentarz do art. 231 WKC). W dniu 11 sierpnia 2014 r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok WSA z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 359/14, wraz z aktami sprawy. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w C. z [...] r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem w sprawie A.W., P. P. i J. B. oskarżonych m.in. o wprowadzenie w błąd "A" Spółki z o.o. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (odnośnie m.in. niniejszej procedury tranzytu) oraz pismo Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z 8 grudnia 2010 r., w którym wskazana została osoba kierowcy dokonującego transportu w ramach przedmiotowej procedury tranzytu. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał "E" z o.o. do wskazania osoby, prowadzącej działalność w Centrum Hurtowym w W. , która w lipcu 2009 r. rozładowała środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] , przewożący towar w kontenerze nr [...] . Odpowiadając na powyższe "E" Spółka z o.o., poinformowała, że nie jest w stanie zlokalizować osoby, która przyjęła przedmiotowy towar. Organ pierwszoinstancyjny zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z zapytaniem, czy prowadził postępowanie w związku z nielegalnym wprowadzeniem w lipcu 2009 r. na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci odzieży dziecięcej, wieszaków i manekinów, który ujawniony został w W. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, że nie stwierdzono takiego postępowania. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o przesłuchanie kierowcy M. C., na okoliczność przedmiotowej procedury tranzytu. Organ wyjaśnił, że z protokołu przesłuchania kierowcy M. C. , wynika, że nie wie, kto odebrał towar; nie zna osoby, która pokwitowała odbiór towaru; nie ma możliwości ustalenia odbiorcy towaru. Postanowieniami z 19 stycznia 2015 r. organ wszczął wobec A. W. oraz M.C. postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia nr [...] z dnia 23 lipca 2009 r. Postanowieniem nr [...] z tej samej daty wszczął także postępowanie w ww. sprawie wobec M. C Następnie postanowił połączyć te postępowaniado wspólnego prowadzenia. Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę wynikającą z długu powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia nr [...] z 23 lipca 2009 r. - w wysokości 7.281,00 PLN oraz wskazał, iż kwota określona decyzją zostanie rozliczona z kwoty zabezpieczenia zaksięgowanego na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w K. . Jako dłużników - Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił "A" Spółkę z o.o. (główny zobowiązany), A. W. (osoba uczestnicząca w usunięciu spod dozoru) oraz M. C. (osoba przewożąca towar zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu). Jednocześnie wskazał, że w ramach niniejszego postępowania nie udało się ustalić innych dłużników celnych, natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 8 lutego 2010 r. nr [...] za dłużników celnych przedmiotowego długu celnego uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej "C" s.c. - M. M. i I. P. (przewoźnik towaru). Odwołania od tej decyzji złożyli, działając przez swych pełnomocników, Agencja Celna Nr "A" Sp. z o.o. oraz M. C. , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi wskazanemu w art. 215 ust. 2 WKC. Pełnomocnik A" Sp. z o.o. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia o kwocie długu celnego oraz przepisów prawa procesowego dotyczących właściwości miejscowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ stwierdził, że towar objęty procedurą tranzytową został usunięty spod kontroli celnej w dniu 31 lipca 2009 r., natomiast w trakcie postępowania stwierdził, że towar objęty procedurą tranzytu został przez J.M. dostarczony do R. na teren firmy "D" , a następnie do W. , gdzie został wydany nieustalonym osobom. Naruszenie warunków procedury miało miejsce wcześniej niż w dniu 31 lipca 2014 r., bowiem dług celny powstał w momencie naruszenia warunków procedury, a nie jak organ przyjął w dniu przypadającym bezpośrednio po dniu, w którym towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Odwołujący wskazał, że zgodnie z art. 215 ust. 2 WKC jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się wcześniej w innym miejscu, uważa się, że dług celny powstał w miejscu, co do którego można stwierdzić, że towar znajdował się tam w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego. Organom celnym znane jest miejsce powstania długu celnego, a jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, to miejsce powstania długu celnego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia organu celnego uprawnionego do prowadzenia postępowania i rozstrzygania w sprawie zaistniałego długu celnego. Zaskarżona decyzja nie została wydana przez organ właściwy ze względu na miejsce, w którym znajdował się towar w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego. W kwestii doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia pełnomocnik wskazał, iż 31 lipca 2012 r. upłynął trzyletni termin na powiadomienie o kwocie długu celnego określony w art. 221 ust. 3 WKC. Ponadto 31 lipca 2014 r. upłynął pięcioletni termin powiadomienia o kwocie długu celnego. Zaskarżona decyzja została doręczona po upływie wyżej wskazanych terminów. Na poparcie twierdzeń powołał komentarz prof. Wojciecha Morawskiego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pełnomocnik M.C. zarzucił natomiast: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przesłuchaniu M. C. jedynie na okoliczność tego, czy wie kto odebrał towar i czy rozpoznał osobę, która odebrała towar w Centrum handlowym w W. oraz nieprawidłowe ustalenie, że odwołujący jest wraz z głównym zobowiązanym dłużnikiem celnym jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, podczas gdy odwołujący wykonywał wszystkie obowiązki związane z przewozem towaru i stosowaniem procedury tranzytu na polecenie swojego pracodawcy M. M., wspólnika spółki cywilnej "C" s.c. M.M., I.P.. 2. naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 221 ust.3 WKC poprzez określenie kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru towarów objętych procedurą tranzytu i powiadomienie o wysokości wynikającej z długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu tj. w czasie kiedy roszczenie o pokrycie długu celnego jako przedawnione wygasło. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, bowiem nie zebrał materiału dowodowego istotnego w sprawie oraz dokonał błędnej oceny dowodów. Nie ustalił okoliczności towarzyszących przewozowi towaru przez kierowcę, odbiorowi towaru w W. a także nie ustalił na czyje polecenie działał kierowca. Ponadto wezwany do złożenia zeznań M. C. został zapytany, czy wie kto odebrał towar w W. i czy poznałby Chińczyka, który towar ten odebrał. Tymczasem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, iż wykonywał on wszystkie obowiązki związane z przewozem towaru i stosowaniem procedury tranzytu na polecenie swojego mocodawcy – M. M. Dalej wskazano, iż na chwilę obecną M. C. nie pamięta, czy on zawoził towar do W. a jeśli nawet zawoził towar w to miejsce, to bez wątpienia działał na polecenie swojego pracodawcy, a towar w W. zazwyczaj odbierała osoba chińskiego pochodzenia, poświadczając odbiór w dokumentach znakiem chińskim. Podkreślono, iż M. C. nie wiedział, iż towar ma miejsce przeznaczenia w R., że podlegał kolejnemu zgłoszeniu do kolejnej procedury tranzytu. Włączony do materiału dowodowego wyrok Sądu Rejonowego w C. nie dotyczy w żaden sposób M.C. Ponadto organ celny I instancji nie przesłuchał A. W. i nie zastosował wobec niego środków przymusu, w sytuacji gdy nie stawił się na przesłuchanie. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik Strony wskazał, iż zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC roszczenie uległo przedawnieniu, bowiem uwzględniając trzyletni termin, przedawnienie nastąpiło 31 lipca 2012 r. natomiast odnośnie toczącego się postępowania w stosunku do głównego zobowiązanego tj. "A" Spółka z o.o., nie mogło skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia - bowiem skutek mogło odnieść tylko do osoby głównego zobowiązanego. Zdaniem pełnomocnika Strony również art. 221 ust. 4 WKC nie ma zastosowania, bowiem również roszczenie to byłoby przedawnione. Na potwierdzenie powyższego powołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 306/10. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał m.in. treść art. 57, art. 91 ust.1 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 215 ust. 1 WKC i wyjaśnił, że z usunięciem spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym; z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym. Stwierdził też, że pojęcie "usunięcie spod dozoru celnego" nie zostało zdefiniowane w unijnym prawie celnym. WKC definiuje tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym (zob. art. 4 pkt 13 oraz art. 37 WKC). Pojęcie to wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (TSUE). Trybunał, w wyroku z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C-66/99, D.Wandel GmbH przeciwko HZA Bremen, gdzie uznał, że usunięciem spod dozoru celnego jest "każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (pkt 47). Pogląd ten został powtórzony w wyroku z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-371/99, Liberexim BV przeciwko Staatssecretaris van Financien w którym TSUE przypomniał, że dla usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarcza spełnienie przesłanek obiektywnych. Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C- 222/01, Britisch American Tobacco przeciwko HZA Krefeld, w którym TSUE doszedł do wniosku, że do usunięcia spod dozoru celnego wystarczy, by "organy celne tylko potencjalnie zostały pozbawione możliwości sprawowania dozoru celnego" (pkt 55). Organ zaznaczył też, że wyznaczony został termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia do dnia 30 lipca 2009 r. Z dołączonego dokumentu CMR wynikało natomiast, iż przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M. M. oraz I. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" S.C. Kierowcą wykonującym przewóz był natomiast M. C. . Towary objęte ww. zgłoszeniem celnym zostały zwolnione do procedury tranzytu. Zauważył też, że z treści uzasadnienia, włączonego do akt, wyroku Sądu Rejonowego w C. z [... r. sygn. akt [...] , wynika, że pomimo otrzymanych dokumentów, zgodnie z którymi towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w R. , na skutek poleceń przekazywanych przez A.W. kierowcom zatrudnionym w spółce cywilnej "C" M. M. , I. P. - zamiast do R. , towar skierowany został do centrum handlowego w W. . Organ opisał przeprowadzone postępowanie poszukiwawcze i stwierdził, że zostało ono przeprowadzone zgodnie z procedurą poszukiwawczą określoną w art.365 RWKC i wykazało, że wskazany urząd celny przeznaczenia nie potwierdził dostarczenia towaru (nota poszukiwawcza TC 20). Także dokumenty tranzytowe mające rzekomo potwierdzać dostarczenie towaru do R. , a które przedstawione zostały przez głównego zobowiązanego w pierwotnym postępowaniu nie mogły zostać uwzględnione, jako dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, tym bardziej, iż późniejsze postępowanie wykazało, że pieczęcie rumuńskie nie są autentyczne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. okoliczności jednoznacznie wskazują, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, ponieważ organy celne zostały pozbawione dostępu do towaru objętego procedurą tranzytu. Niedostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia oznacza, iż organy celne pozbawione zostały dalszej możliwości sprawowania dozoru celnego i podejmowania czynności kontrolnych. Zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego 31 lipca 2009 r., czyli w dniu przypadającym bezpośrednio po dniu, w którym towar miał zostać dostarczony do urzędu przeznaczenia. W dokumencie [...] z 23 lipca 2009 r. wyznaczono, bowiem termin na ich dostarczenie do 30 lipca 2009 r. Ustalając właściwość miejscową organu prowadzącego sprawę w przedmiocie określenia kwoty długu celnego organ wskazał, że należy mieć na uwadze przepis art. 215 ust. 1 WKC oraz art. 450a RWKC, zatem niezależnie od miejsca, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie długu celnego, właściwość organu wynika z art. 215 ust.1 tiret trzecie WKC, gdyż określenie miejsca powstania długu celnego zgodnie z art. 215 ust.1 tiret pierwsze i tiret drugie powinno nastąpić w terminach określonych w art. 450a RWKC, a terminy te zostały przekroczone. Prawidłowo, więc w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż jest organem właściwym w sprawie zgodnie z art.215 ust.1 tiret trzecie WKC. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu "A" Spółki z o.o., że naruszenie warunków procedury miało miejsce wcześniej niż w dniu 31 lipca 2014 r., bowiem dług celny powstał w momencie naruszenia warunków procedury, organ zaznaczył, iż terminy, o których mowa w art. 215 tiret trzecie, a które określone zostały w art.450a RWKC, zostały przekroczone i w takim przypadku nie mają już znaczenia późniejszej ustalenia co do dostarczenia towaru przez kierowcę do W. . Przy czym nie mają znaczenia przyczyny przekroczenia terminów, o których mowa w przepisach rozporządzenia wykonawczego do WKC. Nie ma zatem znaczenia - czy powody przekroczenia terminów leżą po stronie organu, czy też nie. W niniejszej sprawie, ponieważ terminy określone w art. 450a zostały przekroczone - właściwym organem stał się Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponieważ doszło do usunięcia pod dozoru celnego w procedurze tranzytu, który objęty tą procedurą został w Oddziale Celnym w C. . Prawidłowa w konsekwencji jest również data powstania długu celnego, tj. dzień pod dniu, w którym towar miał zostać dostarczony do urzędu przeznaczenia, skoro w terminach określonych w art. 450a RWKC nie ustalono rzeczywistego miejsca powstania długu celnego. Nie ma zatem zastosowania art. 215 ust.2 WKC. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1530/10 (LEX 994349). Organ zauważył, iż w analogicznej sprawie toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. "A" Spółka z o.o. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przedmiocie połączenia toczących się równolegle postępowań zarzucając właśnie naruszenie art. 215 ust. 1 i 2 oraz podnosząc, że postępowanie prowadzi niewłaściwy miejscowo organ. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. , natomiast skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. - sygn. akt III SA/Gl 1151/14. Organ przywołał też wyrok Trybunału z 23 marca 2000 r., w połączonych sprawach C - 310/98 i C-406/98, Hauptzollamt Neubrandenburg przeciwko [...] ), w którym Sąd oceniając wpływ na byt ostatecznej decyzji, ujawnienie - po wydaniu decyzji - nowych dowodów, z których wynikało, że decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego, wydał niewłaściwy miejscowo organ celny, stwierdził, że również w przypadkach, w których po wydaniu decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku naruszenia przepisów prawa celnego, zostaną ujawnione dowody wskazujące na właściwość innego Państwa Członkowskiego niż Państwo Członkowskie, które dokonało poboru należności przywozowych, brak jest podstaw prawnych do wzruszenia decyzji "wymiarowej", zamiast tego stosuje się, przewidziany w rozporządzeniu Rady (EWG) 2454/93, mechanizm kompensacyjny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. prawidłowo ustalono również dłużników długu celnego, tj.: głównego zobowiązanego Nr "A" Spółkę z o.o., A. W. jako osobę uczestniczą w usunięciu towaru spod dozoru celnego i M.C. jako osobę kierującą pojazdem, przewożącą towar. W odrębnym postępowaniu jako dłużnik określony został również przewoźnik wspólnicy spółki cywilnej "C" s.c. M. M. i I. P. (decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia 08.02.2010 r.). Następnie organ stwierdził, że Nr "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. jest głównym zobowiązanym w niniejszej sprawie. Przywołał treść art. 92 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 203 ust.3 tiret 4 WKC i wyjaśnił, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością o charakterze obiektywnym. Prawnie obojętna jest natomiast kwestia ewentualnego braku winy głównego zobowiązanego Uzasadniając odpowiedzialność A. W. jako dłużnika długu celnego, organ stwierdził, iż jest on osobą, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Na tę okoliczność przywołał uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...] r. sygn. akt [...] , z którego wynika, że w dniu 23 lipca 2009 r., tj. w dniu w którym towar w Oddziale Celnym w C. został zgłoszony do kolejnej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i objęty tą procedurą według zgłoszenia celnego [...] , gdzie jako odbiorca wskazana została rumuńska Spółka "F" wydawał polecenia kierowcom zatrudnionym w spółce cywilnej "C" M. M.I. P. - aby transport towarów nie został wykonany do R. , tylko do centrum handlowego w W. . Zatem w ocenie organu jego działalność wypełniła znamiona art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Zdaniem organu także M. C. , będący kierowcą pojazdu, tj. osobą przewożącą towar objęty procedurą tranzytu stał się dłużnikiem długu celnego jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Przewożąc towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego wg noty Tl nr [...] r. M. C. zamiast dostarczyć towar zgodnie z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia znajdującego się R. dostarczył towar do W. , co wynika z protokołu przesłuchania M. C. przeprowadzonego w Urzędzie Celnym w R. w dniu 29.12.2014 r. M. C. nie wykonał zatem obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Otrzymując notę tranzytową ze wskazaniem jako urzędu celnego przeznaczenia rumuńskiego urzędu celnego z terminem dostarczenia do dnia 30.07.2009r., co najmniej powinien był wiedzieć, że towar nie został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Mając zatem na uwadze przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC M. C. jest dłużnikiem długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Nie uwalnia od odpowiedzialności za dług celny podniesiona w odwołaniu okoliczność, że M. C. był jedynie pracownikiem wykonującym polecenie przełożonego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że okoliczność, iż towar należało dostarczyć do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia wynika wprost z zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie w dniu 23.07.2009 r. towar został w Oddziale Celnym w C. objęty po raz kolejny procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego [...] , do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z 22.07.2009r. oraz list przewozowy CMR nr [...]. Jednakże przewożący towar M. C. zamiast do R. udał się w kierunku przeciwnym. Organ zauważył, że w trakcie przewozu towaru w procedurze tranzytu dokonywane są określone przepisami RWKC sformalizowane czynności. Kierowca pojazdu przewożącego towar objęty procedurą tranzytu, posiadając wśród dokumentów dotyczących towaru wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący powinien wiedzieć, ze towar należy dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia w R. , gdyż urząd ten został na nim wskazany (Targuri Si Expozitii), podobnie jak dzień w którym najpóźniej należało ten towar dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia (30.07.2009 r.). Wszystkie te informacje zostały w sposób czytelny na dokumencie tranzytowym określone. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w C. w uzasadnieniu wyroku z 29.10.2012 r. w sprawie [...] , za niewiarygodne uznał zeznania świadków, tj. kierowców przewożących towary w dniu 23.07.2009 r., jakoby z informacji oraz dokumentów przekazanych przez funkcjonariuszy celnych i pracowników "A" Spółki z o.o. nie wynikało, że mają udać się do R. . Przeczyły tym zeznaniom zarówno zeznania agentów celnych z "A" jak i funkcjonariuszy celnych. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że agenci celni przekazali kierowcom dokumenty, z których wynikało, że mają się udać do R. i tam dostarczyć towar, jak również funkcjonariusze celni poinformowali kierowców, że miejscem przeznaczenia jest urząd celny w R. . Kierujący pojazdem i jednocześnie przewożący towar M. C. - otrzymawszy dokumenty tranzytowe nie może zatem tłumaczyć się, że nie wiedział, że należało udać się do urzędu celnego przeznaczenia w R. . Organ celny podkreślił, że ustalił wszelkich możliwych dłużników bez względu na wagę ich zawinienia, zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 183/12. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszoinstancyjny podjął wszelkie możliwe kroki aby ustalić wszystkich dłużników długu celnego w niniejszej sprawie, w tym wystąpił m.in. do właściciela i administratora powierzchni handlowych w W. , tj. Spółki z o.o. "E" w celu ustalenia ewentualnego odbiorcy towaru. Działania te jednakże nie przyniosły żadnego rezultatu, a Spółka z o.o. "E" nie była w stanie udzielić odpowiedzi. Również M. C. nie był w stanie wskazać odbiorcy towaru, co zeznał 29.12.2014 r. Nie udało się ustalić zatem żadnych dalszych dłużników długu celnego w niniejszej sprawie niż adresaci niniejszej decyzji oraz przewoźnik "C" s.c. - M. M., I. P. , dla którego wydano odrębną decyzję. Organ stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie orzekania w przedmiocie długu celnego. Wyjaśnił, że bieg trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 (a także pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne) zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej. Przy czym procedurą odwoławczą w rozumieniu WKC jest zarówno procedura odwoławcza przed organem celnym odwoławczym (w Polsce przed Dyrektorem Izby Celnej w K. ) oraz procedura odwoławcza przed niezależną instytucją lub organem wymiaru sprawiedliwości (w Polsce przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym). Zatem w rozpoznawanej sprawie bieg terminów na powiadomienie dłużnika został zawieszony wraz z wniesieniem odwołania (pierwotne odwołanie wpłynęło do organu 8 marca 2010 r.) i zaczął biec dalej po doręczeniu organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od 11 sierpnia 2014 r. Zawieszenie biegu terminu do powiadomienia o długu celnym trwało zatem 1616 dni (ponad 4 lata i 5 miesięcy). W ocenie organu okoliczności ujawnione w sprawie karnej, w której zapadł wyrok Sądu Rejonowego w C. z [...] r. sygn. akt [...] czy też okoliczności przedstawienia dokumentów mających rzekomo potwierdzać dostarczenie towarów do R. , podczas gdy towar ten nigdy tam nie dotarł a pieczęcie okazały się nieautentyczne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, co pozwala stosownie do treści przepisu art. 221 ust. 4 WKC i art.56 Prawa celnego przyjąć 5-letni termin przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym. Do tego okresu należy doliczyć okres zawieszenia na czas procedury odwoławczej. Organ ustosunkował się również do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p. uznając je za bezzasadne. W skardze złożonej do sądu administracyjnego M. C. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 243 ust. 1 WKC oraz art. 221 ust. 4 w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 243 ust. 1 WKC poprzez błędne uznanie, że ewentualny dług celny w stosunku do Skarżącego nie uległ przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu 3 letniego (a także pięcioletniego) na czas procedury odwoławczej w rozumieniu WKC wszczętej przez głównego zobowiązanego - "A" Sp. z o.o. od decyzji ustalającej głównemu zobowiązanemu kwotę długu celnego, podczas gdy Skarżący nigdy nie był stroną decyzji, co do której toczyła się przedmiotowa procedura odwoławcza, 2. art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie podczas gdy dla przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w pierwszej kolejności należało ustalić czy skarżący jako osoba przewożąca towar spełnia przesłankę posiadania wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu tj. przesłankę określoną w ust. 2 art. 96 WKC warunkującą rozciągnięcie obowiązków wynikających ze stosowania procedury wspólnotowego tranzytu na inne osoby niż główny zobowiązany. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, polegające na przesłuchaniu Skarżącego M. C. jedynie na okoliczność tego, kto odebrał towar w Centrum Handlowym w W. oraz braku dokonania jakichkolwiek ustaleń na okoliczność, czy Skarżący wiedział, że przewożony przez niego towar po zakończonej procedurze tranzytu w C. został w tym samym dniu objęty kolejną procedurą tranzytu, która to wiedza jest podstawowym warunkiem rozciągnięcia odpowiedzialności za stosowanie procedury tranzytu na osobę przewożącą towar zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC; b) brak dokładnego zbadania materiału dowodowego w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolne przyjęcie przez organ jakoby Skarżący był osobą zobowiązaną do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, bowiem powinien był wiedzieć, że towar został objęty kolejną procedurą tranzytu, a nie dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie otrzymanej nowej noty tranzytowej; c) uznanie, że okoliczność, iż Skarżący wykonywał wszystkie obowiązki związane z przewozem towaru na polecenie swojego pracodawcy - M. M., wspólnika spółki cywilnej "C" S.C. M. M., I. P. jest okolicznością nieistotną w sprawie i nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za dług; 2. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej wydania decyzji w stosunku do Skarżącego tj. brak wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 96 ust. 2 WKC; 3. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do meritum sprawy, wyjaśnić przyjdzie, że poprzednie postępowanie w przedmiocie określenia długu celnego zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , uznającą za głównego zobowiązanego "A" Sp. z o.o. Wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 359/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd podniósł, że w wyroku z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1122/12 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny sprawy i zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przeprowadzone więc w określonych na występie ramach ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co musiało skutkować uchyleniem wadliwych decyzji organów obu instancji. Powyższe powoduje, że organ powinien w sposób rzetelny i sumienny ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem stanowiska zawartego we wskazywanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu zauważyć trzeba, że NSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna. Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. Organ sprostał temu obowiązkowi i w sposób prawidłowy ustalił krąg zobowiązanych z tytułu powstania długu celnego. Zastosował się zatem do treści art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 203 WKC: 1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. 3. Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu (art. 213 WKC). W myśl art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego Stosownie do treści art. 96 ust. 2 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów słusznie stwierdziły organy celne, że M. C. jako osoba przewożąca towar objęty procedurą tranzytu stał się dłużnikiem długu celnego, albowiem był osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Przewożąc towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego wg noty Tl nr [...] z 23 lipca 2009 r. M. C. zamiast dostarczyć towar zgodnie z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia znajdującego się R. dostarczył towar do W. . Nie wykonał zatem obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Otrzymując notę tranzytową ze wskazaniem jako urzędu celnego przeznaczenia rumuńskiego urzędu celnego z terminem dostarczenia powinien był wiedzieć, że towar nie został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Słusznie wskazał organ, że w trakcie przewozu towaru w procedurze tranzytu dokonywane są określone przepisami rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (RWKC) sformalizowane czynności. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę na treść art. 360 ust.1 RWKC, który stanowi, że przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym - Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu. a) w przypadku zmiany wyznaczonej trasy i jeżeli stosuje się przepisy art. 355 ust. 2; b) w przypadku naruszenia zamknięć podczas przewozu z powodów pozostających poza kontrolą przewoźnika; c) w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu; przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru; d) w przypadku nieuchronnego zagrożenia uzasadniającego konieczność natychmiastowego, częściowego lub całkowitego rozładunku środka transportu; e) w przypadku każdego zdarzenia lub wypadku, który może mieć wpływ na przestrzeganie obowiązków przez głównego zobowiązanego lub przewoźnika. Słusznie też organy uznały, że kierowca pojazdu przewożącego towar objęty procedurą tranzytu, posiadając wśród dokumentów dotyczących towaru wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący powinien wiedzieć, ze towar należy dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia w R. , gdyż urząd ten został na nim wskazany (Targuri Si Expozitii), podobnie jak dzień w którym najpóźniej należało ten towar dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia (30.07.2009r.). Wszystkie te informacje zostały w sposób czytelny na dokumencie tranzytowym określone. Ustalając odpowiedzialność M. C. organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz wyjaśniły wszelkie istotne okoliczności sprawy, nie dopuściły się przy tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 180 O.p., dopuściły uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] r. sygn. akt [...] , gdzie Sąd za niewiarygodne uznał zeznania świadków, tj. kierowców przewożących towary w dniu 23.07.2009 r., jakoby z informacji oraz dokumentów przekazanych przez funkcjonariuszy celnych i pracowników "A" Spółki z o.o. nie wynikało, że mają udać się do R. . Przeczyły tym zeznaniom zarówno zeznania agentów celnych z "A" jak i funkcjonariuszy celnych. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że agenci celni przekazali kierowcom dokumenty, z których wynikało, że mają się udać do R. i tam dostarczyć towar, jak również funkcjonariusze celni poinformowali kierowców, że miejscem przeznaczenia jest urząd celny w R. . Wynika stąd, że M. C. wiedział, że należało udać się do urzędu celnego przeznaczenia w R. . Z tej odpowiedzialności nie może go zatem zwolnić fakt, że wykonywał polecenia pracodawców i udał się do W. zamiast do R. . Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, polegające na przesłuchaniu M. C. jedynie na okoliczność tego, kto odebrał towar w Centrum Handlowym w W. , albowiem skarżący w trakcie przesłuchania jak i całego postępowania mógł składać wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące przebiegu spornego tranzytu, tym bardziej, że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Podsumowując ten wątek rozważań stwierdzić przyjdzie, że organ określając skarżącego jako osobę odpowiedzialną za usunięcie towaru spod dozoru celnego nie naruszył nie tylko przepisów prawa procesowego, ale także przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 96 ust. 2 WKC wykazując, że skarżący posiadał wiedzę co do tego, że towary objęte są stosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Prawidłowo też określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych sporną procedurą tranzytu zewnętrznego, wobec "A" Sp. z o.o., A.W. Przechodząc do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, stwierdzić należy, że i ten zarzut okazał się niezasadny. W myśl art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie zaś do treści art. 221 ust. 4 WKC, jeśli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Z kolei art. 56 ustawy Prawo celne stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 243 ust. 2 WKC - odwołać można się: a) w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, b) w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że bieg terminów na powiadomienie dłużnika został zawieszony wraz z wniesieniem odwołania (pierwotne odwołanie wpłynęło do organu 8 marca 2010 r.) i zaczął biec dalej po doręczeniu organowi w dniu 11 sierpnia 2014 r. prawomocnego odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 359/14. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu do powiadomienia o długu celnym trwało ponad 4 lata i 5 miesięcy. Zatem zaskarżona decyzja z 24 lipca 2015 r. została wydana przed upływem 3 lat od powstania długu celnego. Nie ma usprawiedliwionych podstaw także twierdzenie strony skarżącej, że dług w stosunku do strony skarżącej wygasł, skoro nie była ona stroną w postępowaniu odwoławczym. Z treści art. 221 ust. 3 WKC wynika, że trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 WKC. Słusznie wskazał organ, iż nie ma znaczenia jaka osoba złożyła odwołanie, czy był to rzeczywisty dłużnik, zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje niezależnie od tego. Żaden przepis ustawy nie wprowadza ograniczenia zawieszenia terminu w stosunku do osób, które nie były objęte przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowaniem administracyjnym w sprawie powstania długu celnego. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 96 ust. 2 WKC; Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej, które polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które to przepisy stanowiły podstawę jej wydania. Zauważyć przyjdzie, że obie zaskarżone decyzje zawierały szeroko przytoczoną podstawę prawną ich wydania. Istotnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie przywołano art. 96 ust. 2 WKC, jednakże przepis ten jest powołany w uzasadnieniu obu decyzji, zatem uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania, tym bardziej, że zdaniem Sądu organ w sposób wystarczający i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne i zawierając w niej wszelkie niezbędne elementy. Nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p, albowiem organy prowadząc postępowanie i wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie i w granicach prawa, a postępowanie prowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przestrzegając przepisy procesowe oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, bowiem w myśl tego przepisu organ odwoławczy zgadzając się z postępowaniem przeprowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny, może jedynie wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.