III SA/Gl 224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. w kwocie [...] zł., niższej o kwotę [...] zł., żądaną przez podatnika we wniosku z dnia [...]r. Jako podstawę prawną wskazał art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 207, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze). W uzasadnieniu ustalił, iż "A" SA pismem z [...] r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane tam miesiące, począwszy od [...]r. do [...]r., która, w ocenie wnioskodawcy, powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego obecnych i byłych pracowników Spółki. Decyzją z [...]r. [...] Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty, którą, po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzją z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, którym, na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 121, poz. 1267 ze zm.) został Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. Ten organ decyzją z dnia [...] r. uwzględnił, lecz nie w całości, wniosek podatnika stwierdzając nadpłatę kwoty [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy jako zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania. Reasumując strona stwierdziła, że zwolnieniu od VAT podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom "A" S.A. i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa uzasadniając zaprezentowane stanowisko wyrokami NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98. Ponownie rozstrzygając sprawę i odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż Kopalnie Węgla Kamiennego wchodzące w skład "A" S.A. przekazywały zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom węgiel w formie deputatu. Uprawniony otrzymywał talon, a wartość deputatów po stronie pracodawcy stanowiła składnik kosztów operacyjnych, ponadto wartość deputatów spółka ujmowała w sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% odprowadzając podatek należny. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulował art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiąc, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz inne czynności tam wymienione, między innymi przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalń węgla wchodzących w skład Spółki określał niektóre uprawnienia pracownice uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługiwał deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługiwał bezpłatny węgiel w naturze na określonych w Układzie warunkach. Wspomniane uprawnienie przysługiwało również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniali warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż czynnością opodatkowaną było przekazywanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu, równocześnie ta czynność korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zwolnienie dotyczyło podatnika, który wykonywał czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania było uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczyło wyłącznie świadczeń w naturze, ponieważ definicja towarów zawarta w art. 4 pkt. 1 tej ustawy, nie obejmowała pieniędzy, które generalnie kreowały przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Natomiast w art. 12 ust. 2 tej ustawy określono metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, gdzie wartość pieniężna świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. W konkluzji stwierdził, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczyło czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów. To zaś oznaczało, że przedmiotowym zwolnieniem objęte były przekazane pracownikom spółki deputaty węglowe stanowiące równocześnie przychód uprawnionej osoby fizycznej. Stanowiły one wynagrodzenie w naturze podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla pracownika wartość pieniężna deputatu stanowiła przychód (składnik wynagrodzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie deputatów pracownikom w świetle art. 2 ust. 3 pkt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było czynnością podlegającą opodatkowaniu, jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy zwolnioną przedmiotowo od tego podatku. Natomiast w odniesieniu do byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar nie stanowił przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była to czynność podlegająca opodatkowaniu, do której nie miało zastosowanie omawiane zwolnienie dotyczące pracowników. Na końcu odnosząc się do zarzutów odwołania wyraził pogląd, iż nie doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego. W skardze skierowanej do sadu administracyjnego pełnomocnik "A" S.A. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wyrokami: NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3008/02, NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00, NSA z dnia 23 lutego 1999r., sygn. akt III S.A. 7508/98, NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99, w których wyrażono jednoznaczny pogląd, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste pracownika miało to, czy owo przekazanie wynikało z przepisów prawa pracy. Nie podlegało bowiem opodatkowaniu tym podatkiem wydanie na potrzeby osobiste pracownika towarów w postaci deputatów węglowych. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż opodatkowanie deputatów węglowych było przedmiotem sporów od początku obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a orzecznictwo sądowe nie było jednolite. To zaś oznaczało, że system podatkowy nie był jasny i precyzyjny. Na końcu pełnomocnik, powołując się na zasadę zaufania obywatela do organów Państwa wyraził pogląd, iż sporne świadczenia były zwolnione od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1256/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, decyzje nie naruszały prawa i dlatego skargę oddalono. Po przytoczeniu przepisów prawa, wskazanych już przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1097/00 uznający, iż "Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.)". Treść powołanych wyżej przepisów była tożsama w rozpatrywanym stanie faktycznym dotyczącym miesiąca marca 2002 r. Wskazano, że skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, a nadto uznał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie miały przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Tak więc uznano, że co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym, a tym samym stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonania przez skarżącą Spółkę czynności opodatkowanej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym jest w pełni zasadne, jak również w rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy tylko w stosunku do towarów (deputatów węglowych) przekazanych pracownikom Spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "A" SA wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 2 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizowanie przez pracodawcą świadczeń mających charakter wydania towarów - deputatów węglowych - na osobiste cele uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż u podstawy tych świadczeń nie leżała autonomiczna wola stron lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Nadto zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy z 1993 r. polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego iż deputaty węglowe przekazywane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. Rozstrzygając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 93/08 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającej na uznaniu, iż realizowanie przez skarżącą Spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin na podstawie przepisów prawa pracy, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W całości podzielił poglądy wyrażone we wskazanym już w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, w szczególności wniosek, iż spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu pracownikowi towaru nie miało charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, zatem pozostawało poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej podkreślił, iż przytoczona teza dotyczyła świadczeń rzeczowych – deputatów – na rzecz pracowników, niemniej jednak podstawa prawna tego świadczenia odnosiła się także do byłych pracowników i członków ich rodzin, a obowiązek jego wykonania wynikał z tego samego Układu Zbiorowego Pracy i przepisów Karty Górnika. Zatem skarżąca Spółka była zobowiązania do obligatoryjnych świadczeń na rzecz tych osób na podstawie przepisów prawa pracy, a brak ich wykonania mógł ją narazić na roszczenia pracownicze, które mogły być dochodzone na drodze prawnej. Te czynności także nie były na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy w pierwszym rzędzie podkreślić, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze przytoczoną wyżej wiążącą wykładnię przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1756/07 i wyrażony w niej pogląd, iż wypłata byłym pracownikom Spółki oraz emerytom i rencistom deputatów węglowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie była czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając w tej sytuacji skargę za zasadną, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.