III SA/Gl 252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o numerach: 1. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, 2. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w wysokości [...] zł, 3. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] zł, 4. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, 5. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. w wysokości [...] zł, 6. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, 7. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. w wysokości [...] zł, 8. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005r. w wysokości [...] zł, 9. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł, 10. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005r. w wysokości [...] zł, 11. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. w wysokości [...] zł, 12. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. w wysokości [...] zł, Decyzje te zostały wydane przy następujących ustaleniach faktycznych: W wyniku kontroli przeprowadzonej w Sp. z o.o. "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał powyższe decyzje określając tej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Według organu podatkowego Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego [...]: w miesiącu styczniu 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu lutym 2005 r. o kwotę [...] zł. w miesiącu marcu 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu kwietniu 2005 r. o kwotę [...] zł. w miesiącu maju 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu czerwcu 2005 r. o kwotę [...] zł. w miesiącu lipcu 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł. w miesiącu wrześniu 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu październiku 2005 r. o kwotę [...] zł. w miesiącu listopadzie 2005 r. o kwotę [...] zł, w miesiącu grudniu 2005 r. o kwotę [...] zł naruszając art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej zwana ustawą o VAT). Pismami z dnia [...] r. Spółka "A" złożyła odwołania od tych decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (za okres: styczeń - sierpień) oraz art. 86 ust. 3 (za okres wrzesień - grudzień) ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie - sprzeczne z celem VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit 2. W odwołaniu Spółka poinformowała, że w przedmiotowej sprawie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu firmowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który reguluje zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych towarów lub świadczonych usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto stwierdziła, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera odstępstwa, mówiące że państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Powołując się na: wyrok ETS C-414/07, orzeczenie WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ka 147/09 oraz interpretację prof. dr hab. W. M. Spółka uznała, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującym stanem prawnych dokonała odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu firmowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że w dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005r. celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów firmowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. przeprowadzona została w dniach [...],[...] i [...] r. kontrola podatkowa w Spółce. W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego z następujących faktur VAT: 1. za styczeń 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za luty 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za marzec 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za kwiecień 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za maj 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za czerwiec 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za lipiec 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za sierpień 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za wrzesień 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za październik 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za listopad 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 12. za grudzień 2005 r.: -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, Paliwo to zostało zakupione do samochodu osobowego marki [...], co zostało potwierdzone dowodem rejestracyjnym nr [...] (rubryka: RODZAJ POJAZDU w dowodzie rejestracyjnym). Samochód został zakupiony [...]r. przez Spółkę (faktura nr [...]), a następnie w dniu [...]r. samochód ten został sprzedany (faktura nr [...]). Odwołująca Spółka nie posiadała świadectwa homologacji i dla celów podatku VAT samochód ten traktowany był jako samochodów osobowy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Jednym z nich jest ograniczenie uregulowane w art. 88 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5). Natomiast powołany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 W tym stanie prawnym art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ= 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu Stosownie natomiast do ust. 5 tego przepisu dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust.3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zgodnie z którym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...], bowiem z kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika, że był on samochodem osobowym. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...]r. Nr [...] utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] które to określały zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I-XII/2005 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejność przypomniał, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acguis communautair, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego (vide: wyrok WSA w Warszawie z 06.05.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/08, Lex nr 496605). Stosownie do postanowień Traktatu z 16 kwietnia 2003 r. zwanego Traktatem Ateńskim (Dz. U UE.L. 03.236.17), Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych (art. 1). Natomiast w myśl art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE.L. 03.236.33), będącego integralną częścią Traktatu Ateńskiego, Polska stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Zgodnie z treścią art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Podstawowymi wspólnotowymi aktami prawnymi w zakresie podatku od towarów i usług z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej były: - I Dyrektywa Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG)-Dz.U.UE.L.67.71.1301 oraz -VI Dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EWG) - Dz.U.UE.L.77.145.1. W świetle powyższych unormowań, w szczególności art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, organ uznał, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta "wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu" (vide: M. Makiewicz, K. Sachs (w:) VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004, str. 417). Najważniejszym zaś elementem zasady neutralności podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych (jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 11.03.2004 r.). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi więc mechanizm zapewniający obciążenie podatkiem ostatecznych konsumentów towarów i usług, a nie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich finalnymi odbiorcami. Należy więc podkreślić, iż "możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej" ( vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Wobec powyższego prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy, stanowiąc integralną część sytemu podatku od wartości dodanej, co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają bowiem na poziom obciążenia podatkowego i muszą być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie ( vide: wyrok NSA z 15.05.2008 r., sygn. akt I FSK 766/07, Lex nr 465679). Jeden z takich przypadków został zawarty przez unijnego ustawodawcę w akapicie drugim art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady. W myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Podobnie stanowi art. 176 obowiązującej od dnia 01.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L.06.347.1), w myśl którego stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa wyżej, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 01.01.1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż dotychczas Rada nie ustanowiła w przepisach Dyrektywy wspólnego i jednolitego dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej katalogu wydatków nie uprawniających podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym organ stwierdził, że w przepisach prawa wspólnotowego zostały wskazane towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter zasadniczo nie służą prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo wydatki na dobra luksusowe, rozrywkę, relaks i zabawę), a tym samym podatnikowi nie przysługuje z tytułu ich nabycia prawo do obniżenia podatku należnego. W pozostałym zakresie do czasu określenia przez Radę wydatków, dla których nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy ( tzw. klauzula stałości). W stosunku do tych państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich ( vide: wyrok NSA z 15.05.2008 r., sygn. akt I FSK 766/07, Lex nr 465679). Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, jak również użyte przez unijnego prawodawcę sformułowanie "utrzymać" czy "zachować". Albowiem zachować można tylko te ograniczenia, które wcześniej istniały, były rzeczywiście stosowane, a nie te które zostały wprowadzone z dniem akcesji danego kraju do Unii ( vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki). Zatem dla Polski tą datą graniczną będzie dzień 1 maja 2004 r. (dzień przystąpienia do Unii Europejskiej). W konsekwencji Polska była uprawniona do utrzymania w prawie krajowym tych wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, które istniały w nim przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli de facto ostatnio obowiązującej wersji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08.01.1993 r. (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Polski ustawodawca więc nie mógł wprowadzić w akcie implementującym unijne dyrektywy (czyli w ustawie o VAT z 2004 r.) szerszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, aniżeli te, które były przewidziane w przepisach dotychczas obowiązującej ustawy z 1993 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22.12.2008 r., w sprawie C-414/07, dokonał wykładni art. 17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu o podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1). Postępowanie przed Trybunałem zostało zainicjowane wnioskiem złożonym w ramach sporu pomiędzy "B" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez Spółkę "B" na podstawie umowy leasingu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przedmiotowej sprawie orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy- te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W powołanym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził niezgodności konkretnej regulacji krajowej, ponieważ niezgodność regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi dotyczy tylko i wyłącznie naruszenia - przy ich wprowadzeniu - klauzuli stałości (stand - still). Jeżeli bowiem regulacja krajowa w danym przypadku prowadzi do przyznania podatnikom mniejszej liczby praw, niż przysługiwałaby im w dotychczasowym stanie prawnym, to stoi ona w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Jeżeli natomiast regulacja krajowa w konkretnym przypadku nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia - bądź polepsza - to nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22.12.2008 r., C-414/07, Odliczenie podatku od samochodów osobowych i paliwa do nich, Europejski Przegląd Sądowy 2009, Nr 9, s. 47). W związku z powyższym dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście zapadłego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znaczenie ma brzmienie przepisów krajowych w trzech okresach: obowiązujących do dnia 30 kwiecień 2004 r., obowiązujących między 1 maja 2004 r., a 21 sierpnia 2005 r., obowiązujących obecnie. Dokonując zatem analizy brzmienia przepisów ustawowych w tych okresach organ stwierdził, że każda nowelizacja w odniesieniu do niektórych podatników poprawiała bądź pogarszała ich sytuację prawną. W art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście wyroku zapadłego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w dniu 22 grudnia 2008 r. (sprawa C-414/07) ustawodawca wprowadził reglamentację m.in. w sferze prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do: samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) oraz samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru, tj. wyliczona według tzw. wzoru Lisaka (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), co już wcześniej wskazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Natomiast do 30 kwietnia 2004 r. pod rządami ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2). Powyższe ograniczenie dotyczyło również zakupów paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3 a). W akcie wykonawczym do ustawy, w § 10 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) doprecyzowano, że w przypadku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Zaś stosownie do treści § 10 ust. 1 tego rozporządzenia usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z cytowanych wyżej przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. wynika, że ustawodawca wprowadzając ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu oraz użytkowania w ramach umowy dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze pojazdów samochodowych wyróżnił następujące rodzaje samochodów, co do których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego: - samochody osobowe, - inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Mając na uwadze wyżej powołany wyrok C-414/07 Minister Finansów wydał w dniu [...]r. interpretację ogólną nr [...] w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodów, w której stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy: * przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku, * przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z w/w wyrokiem TSWE - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń. Na koniec organ stwierdził, że obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych. Z uwagi zatem na fakt obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa silnikowego służącego do napędu samochodów osobowych przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. A zatem w rozpatrywanej sprawie zrealizowała się klauzula "stand still", ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego systemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły obowiązujące przed tą datą (patrz wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09, WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 376/10). Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 oraz z art. 86 ust.3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ich zastosowanie - sprzeczne z celem VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit 2. należy uznać za bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym a podjęte rozstrzygnięcie zgodne jest z orzecznictwem sądowym oraz z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...]r., Nr [...] wydaną w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 "B" Sp. o.o.. W wyroku z 15 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 376/10) WSA w Gdańsku stwierdził, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 88 ust.1 pkt 3 nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę w odwołaniach wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którym w związku z niewłaściwą implementacja przepisów wspólnotowych, nie obowiązują po dniu 1 maja 2004 r. żadne ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przy nabyciu samochodów tutejszy organ odwoławczy wskazuje na przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji orzeczenia sądów administracyjnych, w których zajęto odmienne stanowiska od zaprezentowanego przez WSA w Krakowie. W szczególności w wyrokach: z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II SA/GI 146/09, 11.02.2010 r. sygn. akt I SA/Ke 6/10, z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 376/10 orzekające składy WSA uznały wprost, że nie podzielają poglądu WSA w Krakowie zawartego w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którym w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Do przedmiotowego orzeczenia WSA w Krakowie krytycznie odniesiono się również w doktrynie (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa - I SA/Kr 147/09. Monitor Podatkowy 2009 r., nr 12). W glosie tej stwierdzono, że niezgodność regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi dotyczy wyłącznie naruszenia przy ich wprowadzaniu klauzuli stałości. Jeśli regulacja krajowa w danym konkretnym przypadku prowadzi do przyznania podatnikom mniejszej liczby praw, niż przysługiwałoby im w dotychczasowym stanie prawnym, wówczas stoi ona w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Jeśli natomiast regulacja krajowa w konkretnym przypadku nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia bądź też nawet polepsza ich sytuacje prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym (Ibidem, str.6). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ranga orzeczeń nie ma charakteru precedensu sądowego, ponadto Spółka powołując się na przedmiotowy wyrok WSA pominęła to, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy do tego, który był przedmiotem analizy dokonanej przez WSA w Krakowie. Różnica sprowadza się do tego, że Spółka, której dotyczy powołany wyrok, w następstwie zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, z którego korzystała wcześniej. Zatem pogorszyła się jej sytuacja w zakresie prawa do odliczenia i to było podstawą do zakwestionowania nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących paliwo do samochodu osobowego zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i obecnie. Z tej przyczyny rozważania WSA w Krakowie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ spór dotyczy samochodu osobowego. Przepisy obowiązujące przed akcesją tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w związku z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, zatem w przypadku odwołującej nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r., a tylko ta przesłanka miałaby istotny wpływ w kwestii ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. W skardze tej strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (za okres 1 styczeń – 21 sierpień 2005 r.) oraz art. 86 ust. 3 (za okres 22 sierpnia – 3 grudnia 2005 r.) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, które jest sprzeczne z celem VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit 2, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. nieuznając zarzutów zawartych w skardze za zasadne podtrzymał swoje stanowisko przedstawione wcześniej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonej decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w tej sprawie jest możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenia prawa do odliczania podatku służącego do napędu samochodów osobowych przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że słusznie uznał, iż w tej sprawie klauzula "stand still" została zrealizowana, gdy nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego systemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły ograniczenia obowiązujące przed tą datą. Spór w tej sprawie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były przestrzegać prawa wspólnotowego (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami określonych towarów. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Również art. 86 ust 3 cytowanej ustawy przewiduje ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem takich samochodów. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów wprowadzających nowe i szersze ograniczenia w odliczaniu podatku niż te, które przewidziane były w przepisach dotychczas obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, tak jak i późniejsze zaostrzanie ograniczeń poprzez nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazane wyżej ograniczenia ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów osobowych jak i w wydatkach na zakup do nich paliwa. Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. Dotyczy to ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodów osobowych oraz tego podatku zawartego w wydatkach na ich nabycie. Takie ograniczenie istniało przed 1 maja 2004 r., zostało utrzymane w ustawie o podatku od towarów i usług , która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i funkcjonowało również w 2005 r. po nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług . Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że obowiązujące w 2005 r. ograniczenia w tym zakresie nie zostały rozszerzone w stosunku do ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Utrzymanie tego ograniczenia mogło być przez Polskę zachowane i nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wniosek ten jest także uzasadniony w odniesieniu do zmian art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Poza sporem pozostaje fakt, że samochód strony skarżącej wykorzystywany w działalności opodatkowanej był samochodem osobowym. Należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C 414/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że Państwo Członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym ETS podkreślił, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, organy zasadnie przyjęły, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie w kraju przepisów VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 326/09 oraz z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie I SA/Sz 105/09, także w wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09. W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego, a zatem w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata w VAT w wysokości określonej we wniosku. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie wydanej interpretacji . Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).