III SA/Gl 2559/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą: 1/ ustalono prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci ochotki żywej objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...]r. dokonanym na dokumencie SAD nr [...] w następujący sposób: CN 01069000 (TARIC 01069000 00), 2/ określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 22 % z tytułu uznania za nieprawidłowe powyższego zgłoszenia celnego. Stan sprawy przedstawia się następująco. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] r., działająca z upoważnienia importera J. T., prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą "A" w S., Agencja Celna "B" s.c. J.K.., K. D. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa", deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich - erga omnes w wysokości 0 %) oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (stawka 3 %). W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów. Po przyjęciu zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Jednocześnie przystąpił do weryfikacji złożonego zgłoszenia celnego polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów w ramach ustalania elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K.; 1/ ustalił prawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. dokonanym na dokumencie SAD nr [...] w następujący sposób: CN 01069000 (TARIC 01069000 00), 2/ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 22 % z tytułu uznania za nieprawidłowe powyższego zgłoszenia celnego. Na potrzeby prawidłowego określenia tego zobowiązania organ uznał za nieprawidłowy wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru CN 0511 99 90 obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - pozostałe, -- pozostałe, --- pozostałe przyjmując jako prawidłowy kod CN - 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe (ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i stawką podatku od towarów i usług 22 %). Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 23 ust. 2 i 3, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 29, art. 67, art. 68, art. 70 ust. 1 i 2, art. 201 ust. 2 i ust. 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 22 ust.1a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm., zwanego dalej WKC), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG 2454/93 z dnia 2 lipca 1993/92 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L. nr 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), art. 1 ust. 3, art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz.Urz.WE.L. nr 256 z dnia 7 września 1987 r., zwanego dalej WTC) część pierwsza- Przepisy wstępne - Sekcja 1 litera A - Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej i litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga - Tabela stawek celnych rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31 października 2007 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 35, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Organ ten w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Dalej wskazał, że Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W tym zakresie zauważył, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880). W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar w postaci ochotki żywej schłodzonej, co wynika z faktury, świadectwa weterynaryjnego i świadectwa zdrowia. Zaznaczył przy tym, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, której przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 - 4 st. C, a także, że larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji organ uznał, że należy zaklasyfikować je, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Zauważył, że uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W tym zakresie powołał się na noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do pozycji 0511, z których wynika, że obejmuje ona "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co, jego zdaniem, eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Według organu ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki właściwym kodem był kod CN 0106 90 00 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe", ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana kodu zadeklarowanego CN 0511 99 90 na kod CN 0106 90 00 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i że dlatego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało określone w prawidłowej wysokości. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Jako podstawę uchylenia wskazał na zarzut naruszenia: 1/ przepisów WTC poprzez błędną kwalifikację importowanych przez stronę towarów, 2/ art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnota Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz.U.UE.L. 1995 Nr 311 str. 2, zwanej dalej Umową Przejściową) poprzez błędne zaklasyfikowanie importowanego towaru, co spowodowało zwiększenie stawki podatku od towarów i usług, 3/ art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie się od zastosowania postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych, 4/ art. 91 Prawa celnego w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez brak powołania biegłego, 5/ art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie mające na celu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony, 6/ art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzji podstawy prawnej, przyznającej organowi uprawnienie do modyfikacji elementów kalkulacyjnych poprzez zmianę kodu taryfy celnej. W uzasadnieniu podkreślił, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Zdaniem pełnomocnika organ zamiennie używa określeń ochotka lub larwa ochotki oraz określa, że przedmiotem przywozu była żywa larwa ochotki stanowiąca pokarm dla ryb akwariowych. Według pełnomocnika organ nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada (imago), co powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Nie zgodził się z poglądem organu, że larwa, to "młody osobnik" zauważając, że ten spór może rozstrzygnąć jedynie biegły, a nie strona lub organ, wnosząc przy tym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powołując się na pojęcie "żywe" wyjaśnione przez prof. A. Legockiego zauważył, że larwy owadów sprowadzone przez stronę, po poddaniu ich uprzednim zabiegom (między innymi łowienia i segregacji) nie są zdolne do dalszego rozmnażania oraz jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii. Przewożenie schłodzonej larwy uznał za konieczne ze względu na konieczność dbania o to, by towar nie uległ "zepsuciu". W związku z tym przyjął, że przewożony towar w sensie biologicznym nie był "żywy", czyli nie mógł zostać zaklasyfikowany do Działu 1. Powołując się na treść uwagi 1 c do Działu 3 WTC oraz Noty Wyjaśniające do pozycji 0106 stwierdził, że importowy towar stanowi pokarm dla ryb akwariowych i ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Tym samym uznał, że najbardziej odpowiednia dla jego klasyfikacja jest podpozycja 0511 99 90. Cytując przepisy art. 2 i art. 7 Umowy Przejściowej oraz art. 87 Konstytucji RP, a także art. 10 i art. 15 protokołu z dnia 29 kwietnia 2004 r., który został podpisany przez Rzeczpospolitą Polską do umowy o partnerstwie i współpracy między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 224, str. 16, zwanej dalej UPiW) zauważył, że organy podatkowe stosując do importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 22 %, gdzie na terenie kraju stawka ta wynosi 3 %, naruszyły przepisy umowy międzynarodowej nakazujące stosowania zasady równego traktowani i uczciwej konkurencji. Dalej stwierdził, że importowy towar należy uznać za materiał paszowy w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. Nr 144, poz. 1045, zwanej u.p.) i przepisów wspólnotowych, na podstawie których ustawa ta została wydana. Brak powołania biegłego na okoliczność, czy ochotka jest żywa, czy martwa oraz czy larwy można uznać za żywe zwierze w końcowym etapie jego rozwoju, zdaniem pełnomocnika, oznacza, że organ naruszył art. 91 Prawa celnego i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację zaprezentowaną przez ten organ. Wyjaśnił przy tym, że spór dotyczy nie rodzaju towaru a jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Przy analizie pozycji 0106 WTC i uwagi 1 a do Działu 1 WTC oraz w oparciu o literaturę przedmiotu dotyczącą rozwoju larwalnego owadów podkreślił, że larwy jako młode osobniki owadów należy klasyfikować do tego samego kodu CN, co postacie dorosłe. Natomiast odnosząc się do klasyfikacji dokonanej przez stronę zaznaczył, że zgodnie z brzmieniem pozycji 0511 WTC (na co wskazuje reguła 1 ORI) obejmuje ona produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone oraz martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nie nadające się do spożycia przez ludzi. Podkreślił przy tym, że ochotki były owadami żywymi, dlatego nie mogły zostać uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego, jak i zwierzęta martwe oraz że wprowadzenie larw w stan hibernacji na czas transportu powoduje spowolnienie wszystkich procesów życiowych organizmu, ale nie powoduje utraty przez nie życia, przez co uznaje je za żywe, co potwierdziły zapisy w dokumencie dołączonym do SAD, tj. fakturze z dnia [...]r. i świadectwie zdrowia z dnia [...]r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia postanowień Umowy Przejściowej organ zauważył, że zgodnie z obowiązującymi w 2005 r. w kraju przepisami w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dokonano korelacji (powiązania) z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN) i że grupowanie PKWiU 05 (dział 5), nie jest powiązane z deklarowanym przez stronę w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990, a także że nie mieści się w grupowaniu PKWiU 05.00.23-00.90, ponieważ jest ono powiązane z kodem CN 03079100. Przyjęto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż opis towaru pozwalał na właściwą klasyfikacje taryfową i że nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, ponieważ w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy. Zdaniem organu konieczność posiadania specjalistycznej opinii biegłego jest pomocna, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, stanu towaru, a w przedmiotowej sprawie, jakie towary zostały zgłoszone, to wynika ze złożonego zgłoszenia i innych przedłożonych dokumentów. Podkreślono też, że w okresie wcześniejszym strona uzyskała wiążącą informację taryfową z dnia [...]r. nr [...], z której jednoznacznie wynikało, że "żywe, schłodzone larwy ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych – chironomidae), stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować dowodu CN 0106 9000, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., V SA/Wa 1871/09, oddalił skargę strony na decyzję Ministra Finansów utrzymującą decyzję w sprawie WIT. Organ nie doszukał się naruszenia przepisów procesowych przez organ pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł te same zarzuty i powołał taką samą argumentację, co w odwołaniu polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego. Pokreślił, że na terenie kraju importowany towar jest klasyfikowany przez organy podatkowe do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90, wskazując, że potwierdzają to coroczne protokoły kontroli podatkowej przedsiębiorstwa skarżącej, a poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług naruszone zostały przepisy Umowy Przejściowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dokumenty dołączone do SAD wskazywały na to, że przedmiotem importu były ochotki, ponieważ w wspólnotowym świadectwie weterynaryjnym towar był opisany jako "produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych; martwe zwierzęta objęte działem 3; produkty uboczne/pasze", dla którego w CVED wskazany jest kod 0511. Uznał przy tym, że dokumenty te mają charakter urzędowy w oparciu o art. 194 § 1 O.p., a organy nie przeprowadziły dowodu przeciwnego, że przedmiotem importu była ochotka żywa. Według pełnomocnika spór w niniejszej sprawie nie dotyczył tylko klasyfikacji towaru, a cech i tożsamości przedmiotu sporu, tzn. czy jest on żywy, czy martwy oraz czy larwę owada można utożsamiać z ostatecznym stadium rozwoju, a tym samym stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do twierdzenia, że przedmiotem importu nie była ochotka żywa, tylko określony produkt organ jeszcze raz wskazał, że w świadectwie weterynaryjnym CVED z dnia [...] r. w opisie towaru (rubryka 12) wyraźnie wymieniono: "pokarm dla ryb akwariowych – żywy motyl". Przyznał przy tym, że w rubryce 13 wpisano kod 0511, ale uznał, że ten zapis nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru na podstawie przepisów prawa celnego przez właściwy organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] r., w którym strona zadeklarowała pokarm dla ryb akwariowych: żywa larwa ochotki schłodzona. W powyższym dniu zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została wydana w terminie w oparciu o przepisy prawa celnego i zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając jako organ celny i podatkowy między innymi na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 68 WKC dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru po skontrolowaniu zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów i określił z tego tytułu stosowny podatek od towarów i usług. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe zgodnie z art. 23 ust. 2 Prawo celne przyjmując jako prawidłowy dla importowanego towaru kod CN – 0106 90 00 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku od towarów i usług 22 % zamiast zadeklarowanej 3 %. Przy tym organy pierwszej i drugiej instancji zasadnie odwołały się do Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Weryfikując zgłoszenie celne organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotem importu był pokarm dla ryb żywa ochotka, gdyż jasno wynikało to z opisu dokumentu SAD (poz. 31), świadectwa weterynaryjnego z dnia [...] r. i certyfikatu zdrowia z dnia [...] r. (pkt 3 lit. a). Tym samym zasadnie uznały, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki, dlatego nie można zgodzić się z najdalej idącym zarzutem strony zawartym w skardze, a dotyczącym okoliczności faktycznej, że przedmiotem importu w tej sprawie nie była żywa ochotka, tylko określony pokarm. Dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że wykorzystywane są one jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy lub też czy wszystkie larwy dotarły do importera w takim samym stanie. Przyjęta zaś klasyfikacja taryfowa przez importera CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadajace się do spożycia przez ludzi - pozostałe, --- pozostałe. Natomiast kodem CN 0106 90 00 w taryfie celnej objęte są pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe. Bezsprzecznym jest, że dział 1 obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1. do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1. c) do działu 3. Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1. do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organy klasyfikacja jest prawidłowa. Powyższe rozumowanie potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów, a właśnie żywe zwierzęta mieszczą się w dziale 1. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (ETS) należy uznać za ważny środek zapewnienia jednolitego stosowania WTC przez władze członkowskie krajów UE (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy powołując się na wyrok ETS z dnia), do grupowania pozostałe zwierzęta żywe działu 1 należy zakwalifikować między innymi pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady. Przy tym podkreślić należy, że w myśl uwagi 1. do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, gdzie mieści się dział 1, każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. W związku z tym do kodu CN 0106 90 00 należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Importowanego towaru - pokarmu dla ryb, żywych larw nie można utożsamiać z pojęciem produkt pochodzenia zwierzęcego, gdyż słusznie organ odwoławczy przyjął, powołując się na literaturę przedmiotu i definicje słownikowe, że larwa jest formą stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby opracowania te były błędne lub nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama wskazuje, że przedmiotem importu były larwy żywe, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb. Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organy zgłoszonej klasyfikacji towaru i ustalenia jej prawidłowego grupowania oraz określenia z tego tytułu właściwego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 0511 99 90 00. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi wskazującym na naruszenie przez organy prawa materialnego poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 0106 90 00. Wyjaśnienia wynikające ze stosownych Not, jak Sąd już wskazał wyżej, są instrumentem pomocniczym przy dokonywaniu wykładni prawa, czyli norm prawnych zawartych w prawnie wiążącym akcie, jakim jest WTC. Organy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Nie było podstaw do powoływania dowodu z opinii biegłego, jak wnosiła strona w odwołaniu, na okoliczność ustalenia, czym jest larwa owada i czy może być traktowana jak "młody osobnik danego gatunku" oraz, czy można formę stadialną w postaci larwy utożsamiać z owadem. Na potrzeby postępowania nie były wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołanie biegłego w trybie art. 197 O.p., gdyż w niezbędnym zakresie organ odwoławczy przeanalizował określoną literaturę przedmiotu cytując ją na str. 5 uzasadnienia decyzji. Z opinii P.K. wynika, że postacie larwalne owadów można uznać za młodociane osobniki owadów, a nie tak jak strona przyjmowała za formę podobną do ikry, jaj lub skrzeku. Przy czym organ odwoławczy wskazał, że nie wymaga dowodu fakt powszechnie znany i oczywisty z punktu widzenia nauki, że larwa owada jest owadem, a także że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod obejmował jaja jedwabnika i jaja mrówcze. Sąd zauważył, że tożsamość towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, a wymienionych powyżej. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że organ nie mógł być zastąpiony przez biegłego w zakresie dokonania klasyfikacji towaru. Skarżąca, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu – zarzucała mu, że jego teza jest naukowo nieuzasadniona, przy czym powoływała się na ogólne stwierdzenia prof. A. Legockiego dotyczące kryteriów rozróżniających organizmy żywe od świata nieożywionego. W tym zakresie organ odwoławczy słusznie podkreślił, że kryterium odżywiania się i rozmnażania nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ importowane ochotki były organizmami żywymi. W tym miejscu należy podkreślić, że ekspertyza dr P. K. z Zakładu Ochrony Wód, Instytutu Biologii Środowiska [...], na którą strona powoływała się wprost w innych postępowaniach, dotyczyła innej kwestii, a mianowicie w jakim zakresie będąca przedmiotem badania masa larw, w zależności od warunków transportu, jest żywa. Jak wynika z tej opinii badana partia larw nie miała związku z przedmiotowym zgłoszeniem a tylko przedłożonej przez stronę dostawy z dnia [...] r. W zgłoszeniu celnym były też zadeklarowane żywe, a nie martwe larwy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. polegającego na akceptowaniu określonej klasyfikacji towaru należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd nie podziela ogólnego poglądu strony skarżącej, że w takim przypadku naruszenie tej zasady może być podstawą do uchylenia decyzji wymiarowych. Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów celnych lub podatkowych, by raz zaakceptowana błędna klasyfikacja towaru, w oparciu o ogólną zasadę, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić. Jeśli należy przyjąć taką praktykę odnośnie odmiennych rozstrzygnięć wydawanych w formie decyzji, to tym bardziej działań materialno-technicznych organów w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, za której prawdziwość ponosi on odpowiedzialność, natomiast organ celny jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa nie może prowadzić do nakazania kontynuowania praktyki akceptowania błędnej klasyfikacji towaru, a w dalszej kolejności do wskazania na podstawy uchylenia decyzji wydanej na podstawie obowiązującego prawa, ale sprzecznie z taką praktyką. Okoliczność nie kwestionowania przez organy błędnej klasyfikacji towaru w określonych warunkach może być brana pod uwagę w sprawie o umorzenie powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, ze względu na interes publiczny. Tym samym dopiero nie uwzględnienie wniosku podatnika o umorzenie zaległości może być rozpatrywane w kontekście naruszenia zasady zaufania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie umorzenia. Podobnie przyjmowano na gruncie wcześniejszych interpretacji podatkowych, które nie miały wówczas jeszcze charakteru wiążącego, jak w chwili obecnej zgodnie z art. 14k O.p. (por. J.Tarwid Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Dor. Podat. 2000/9/77). Przy ocenie ochrony uzasadnionego zaufania podatnika podatku od towarów i usług, co do zasadności elementu kalkulacyjnego tego zobowiązania z tytułu importu towaru, jakim jest prawidłowa klasyfikacja towaru, należy też mieć na uwadze instytucję prawa celnego uregulowaną w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ponieważ w tych sprawach w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC nie dotyczy ułatwień płatniczych, dlatego nie jest objęty wyjątkami określonymi w art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Z przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to: 1/ pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, 2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu), 3/ działanie dłużnika w dobrej wierze, 4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy organy celne przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne rzeczywiście popełniły błąd w rozumieniu tego przepisu, czyli czy wystąpiła w sprawie pierwsza przesłanka do zastosowania tej instytucji. Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Jeśli chodzi o pojęcie błędu organów celnych, to nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspomniana problematyka była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia i uznawał, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia w orzecznictwie krajowym wskazuje się, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., I GSK 875/08; z dnia 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 pub. na stronie internetowej wyżej wskazanej). Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., I GSK 1608/06, pub. jak wyżej). Zwraca się przy tym uwagę, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC. Tym samym w niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która w innych sprawach powoływała się na zgłoszenia celne składane w 1994 i 2003 r., że organ celny przyjmując wówczas zgłoszenia celne i akceptując niewłaściwy kod taryfy, a następnie zmieniając tę klasyfikację w wydanej decyzji, naruszył zasadę zaufania do organów administracji wprowadzając stronę w błąd, co do tego elementu. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ze względu na odmienną klasyfikację importowanego towaru nie naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ w tej sytuacji przepis ten nie może stanowić podstawy do akceptacji działania niezgodnego z prawem. Nie można też uznać, że w takiej sytuacji organ celny przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne wprowadził importera w błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. W związku z powyższym zarzutem należy też zauważyć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru. Ta instytucja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie – uiszczenia należności celnych, a także podatku od towarów i usług z tytułu importu, w zawyżonej lub zaniżonej wysokości. Strona skarżąca działając na tej zasadzie uzyskała WIT dnia [...] r., w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000. Dodatkowo analizując zarzut naruszenia art. 120 O.p., (stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) poprzez niezastosowanie przepisów z uwzględnieniem postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych, w tym Umowy Przejściowej, a w szczególności jego art. 7, stwierdzić należy, że także jest on bezzasadny. Zauważyć bowiem należy, że zmiana stawki podatku od towarów i usług dotycząca przedmiotowego towaru z 3 % jak deklarowała strona w zgłoszeniu celnym na 22 % jak określił organ pierwszej instancji w decyzji, która została następnie utrzymana w mocy decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nie nastąpiła z uwagi na fakt importu tego towaru z Ukrainy, lecz z uwagi na przyporządkowanie towaru do innego kodu CN, z którym powiązany jest taki kod PKWiU, pod którym towary opodatkowane są stawką 22 %. Nie jest więc prawdziwy zarzut strony, że sprzedaż towarów pozyskanych na terytorium kraju opodatkowana jest stawką 3 %, a import takich samych towarów stawką 22 %, gdyż dany towar – czy to w przypadku importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia czy obrotu krajowego - jest zawsze powiązany z jednym kodem PKWiU, a w ślad za tym opodatkowany według tej samej stawki podatkowej. W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).dokonano bowiem powiązania z klasyfikacją CN. Tak więc towar importowany, objęty określonym kodem CN i powiązany z kodem PKWiU jest opodatkowany analogicznie, jak objęte danym kodem PKWiU towary sprzedawane w obrocie krajowym. Natomiast grupowanie PKWiU 05 (dział 5) – ryby i pozostałe produkty rybactwa, do którego zgodnie z twierdzeniem strony klasyfikują ochotkę krajowe organy skarbowe, nie jest powiązane z deklarowanym przez stronę w zgłoszeniu celnym kodem CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej (martwe zwierzęta). W zakresie publikacji przepisów celnych w języku polskim, Sąd zauważa, że Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego z 1 października 2004 r., natomiast Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 58/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego z 11 listopada 2004 r. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego z 7 września 2004 r. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. jest rozporządzeniem zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30 października 2004r.). Polska była już wówczas członkiem Unii Europejskiej i rozporządzenia w języki polskim wydawane były na bieżąco. Biorąc pod uwagę, że niniejsza sprawa dotyczy zgłoszenia celnego dokonanego w roku 2005, stwierdzić należy, że nie było przeszkód, aby przepisy te były znane stronie w dniu zgłoszenia. Końcowo zaznaczyć trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już w kilkunastu sprawach skarżącej opartych na podobnym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących zgłoszeń celnych z 2004 r., 2008 r. i 2009 r. np. w sprawach o sygnaturach III SA/Gl 453/09, III SA/Gl 1236/08, III SA/Gl 1595/09, III SA/Gl 1303/10, III SA/Gl 254/10 wyraził podobną ocenę analogicznych decyzji organów podatkowych, a Sąd w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do odstąpienia od niego. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.