III SA/Gl 292/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania I. B. ( dalej: strona, podatnik), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. i przekazał ją do ponownego rozpoznania. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), oraz przepisy zawarte w treści decyzji organu odwoławczego, m.in. w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej: ustawa o VAT). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" I. B., wykazała w podatku od towarów i usług za: luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł; za maj 2012 r. w wysokości [...] zł; za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł; za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł; za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2012 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończył postępowanie kontrolne decyzją z [...] r. nr [...], określając stronie podatek od towarów i usług: - za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur w wysokości [...] zł - za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur w wysokości [...] zł, - za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego and należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur w wysokości [...] zł. Organ jako podstawę prawną decyzji powołał m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując, że strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku VAT, a tworzone przez nią dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W omawianym okresie strona posiadała faktury zakupu, na których jako towar handlowy figurowały ciągniki i naczepy. Zdaniem organu kontroli skarbowej, mechanizm działania, który umożliwiał odzyskanie podatku od towarów i usług był następujący: "A" I. B. w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług ujmowała zawierające podatek naliczony faktury zakupu wystawiane na nią przez podmioty z Polski: "B" K.K., "C" J.P., "D", "E" M. B., "F" Sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotów unijnych: "G", "H", "I" oraz podmiotów spoza Unii Europejskiej: "J", "K", "L", które dały podstawę do stosowaniu stawki 0%, a tym samym uzyskania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku wyjaśnień organu kontroli podatkowej oraz materiału dowodowego (przebieg postępowania kontrolnego oraz wyjaśnienia skarżącej zostały zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. k. od 45 do 47, dlatego też niniejsze uzasadnienie nie będzie ponownie opisywało wszystkich zdarzeń i wyjaśnień) wynika, że brak jest dowodów na to, że strona mogła dokonać transportu takiej ilości samochodów, jakie figurowały na wystawionych przez nią fakturach. Ponadto z informacji uzyskanych z VIATOLL, a włączonych do postępowania kontrolnego wynika, że ciągniki siodłowe będące przedmiotem obrotu w łańcuchu, gdzie na różnych etapach występowały firmy "F" i "A", przekraczały granicę wielokrotnie, co zdaniem organu kontrolnego, miało uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży przy użyciu tych samych pojazdów. Zdaniem organu kontroli skarbowej, dowody te oraz okoliczności (charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami), a także brak podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności i kontrahentów związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności świadczą o tym, że strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT poprzez tworzenie dokumentów niepotwierdzających faktycznych operacji gospodarczych, wiedziała na jakich warunkach prowadzona jest przez nią działalność gospodarczą – wystawianie faktur i świadome uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że wątpliwości co do możliwości uznania, nieświadomości strony co do oszukańczego charakteru transakcji budzi to, że to ona na karuzeli podatkowej najwięcej zarabiała (była głównym beneficjentem), jako ostatnie ogniwo na terenie Polski nabywała towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanego WDT i eksportu poza granice Unii Europejskiej (transakcje tego typu opodatkowane są stawką 0%), odzyskiwała całość podatku naliczonego. Pismem z [...]br. strona wniosła na podstawie art. 178 § 3 O.p. o sporządzenie i przesłanie na jej adres nieuwierzytelnionych kopii wszystkich dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem z [...] r., zanonimizowanych o dane podmiotów niemających związku z prowadzonym postępowaniem oraz o inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbowa. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wniosek ma na celu realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a nie uzyskanie dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem odmówił na podstawie art. 179 § 1-3 O.p. sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów, ponieważ zgodnie z przepisem art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu wskazał, że wyłączył w całości materiały i informacje otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B. oraz Centralnego Biura Śledczego Policji w B. (art. 179 § 1 O.p.) bowiem konieczne to było z uwagi na interes publiczny, który wyraża się w dobru prowadzonego śledztwa co zostało stwierdzone przez Prokuratora poprzez zastrzeżenie, że uzyskane materiały nie mogą być udostępniane stronie postępowania kontrolnego. Natomiast materiały i informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zawierają m.in. informacje i dane objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące innych podmiotów niż "A" I. B. i ich ujawnienie podatnikowi okoliczności i faktów nie objętych postępowaniem kontrolnym jest konieczna z uwagi na interes publiczny wyrażający się w ochronie danych objętych ustawowo wskazana tajemnicą skarbową. Jednocześnie podkreślił, że z materiałów otrzymanych od Dyrektora UKS w O. sporządzony został wyciąg, który włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, a w myśl art. 178 O.p. strona wraz z całymi zgromadzonymi aktami postępowania może się z innymi zapoznać. Pismem z [...] r. skarżącą złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w B. żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 167 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art.. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o VAT; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 3. art. 2a, art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 124, 178 § 1 i 3 art. 179 § 1 , art. 187 § 1, 188, 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu strona opisując przebieg postępowania, dokonała polemiki z materiałem dowodowym w sprawie. Zwróciła szczególną uwagę, na brak podstaw do odmowy przez organ zrealizowania jej wniosków dowodowych, skoro przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Brak jest również powodów, dla których stronę miałyby obciążać działania podejmowane przez nabywcę jej towarów lub jej kontrahentów na kolejnych etapach obrotu, w szczególności odsprzedaż pojazdów na rzecz innych podmiotów litewskich lub eksport do Federacji Rosyjskiej. Strona przedstawiła ustalenia organu kontrolnego dotyczące innych podmiotów (m.in. "O", "F", "N"), ustalenia litewskich organów podatkowych, zeznania kierowców oraz swoje wnioski odnośnie przesłuchania w charakterze świadków wyszczególnionych przez nią kierowców w celu ustalenia, z jakiego powodu transporty ciągników siodłowych sprowadzanych z Litwy przez "A" Sp. z o.o. były wykonywane przez pracowników "N", czy spółki te łączyła jakaś umowa i jakie były szczegóły jej realizacji. Według strony ze zgromadzonych dowodów wynika, że przejazdy pojazdami nabywanymi i sprzedawanymi faktycznie się odbywały, co potwierdzili przesłuchiwani kierowcy oraz dane zarejestrowane przez system VIATOLL, a wątpliwości organu wynikające z braku możliwości powiązania zgromadzonych danych nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto strona odniosła się również do naruszenia, jej zdaniem, przepisów prawa materialnego przez organ kontroli podatkowej twierdząc, że organ nie ma prawa odmówić stronie praw do odliczenia podatku naliczonego, jak również uznać za nierzetelne wystawione przez nią faktury sprzedażowe, bez wykazania w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości, że posiadała ona wiedzę na temat rzekomych nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci, lub przy zachowaniu należytej staranności o okolicznościach takich powinna wiedzieć. Według niej materiał dowodowy nie potwierdza, że miała ona świadomość przestępczej działalności jej kontrahentów, w szczególności litewskich spółek "G" i "O". Przedstawiając w odwołaniu orzecznictwo sądowe i orzecznictwo TSUE skarżąca podkreśliła, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw, aby stwierdzić, że uczestniczyła w rzekomym oszustwie podatkowym świadomie lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, wskutek czego w oszustwo takie została wciągnięta. Nie zgadza się również z argumentacją organu kontroli skarbowej, że wiedziała na jakich warunkach prowadzona jest przez nią działalność gospodarczą, rzekomo polegającą jedynie na wystawianiu faktur i świadome uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT. Nie zgadza się, że o braku staranności świadczy nie zawarcie przez nią umów handlowych z częścią kontrahentów. Na koniec strona podkreśliła, że argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji bazuje na całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom, w zasadniczej mierze nieodbiegających od praktyk powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym, natomiast nie zgromadzono przy tym żadnego dowodu, który bezpośrednio wskazywałby na świadomość stron co do przestępczego charakteru obrotu towarami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. po rozpatrzeniu sprawy w postepowaniu odwoławczym uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że strona została pozbawiona możliwości przeanalizowania dowodów przytoczonych w zaskarżonej decyzji, które maja istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, jak również zalecając w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji bezspornie kwestię podatku VAT, czyli stwierdzenia czy strona wiedziała czy też przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o ewentualnie sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, a także rozważenie, mając na uwadze art. 180 i art. 188 O.p., przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania kontrolnego. Pismem z [...] r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: 2. Naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania w odniesieniu do tych elementów okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że podstawą działania organu odwoławczego było stwierdzenie, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego naruszono prawa skarżącej do zapoznania się z materiałem dowodowym, a wyłączenie znacznej części materiału dowodowego z akt sprawy było wadliwe. Jednakże analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy odwołania, nie odniósł się do części zarzutów w nim zawartych i nie wskazał w związku z tym i zarzutami czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w roku ponownego rozpatrzenia sprawy. Natomiast wadliwość zaskarżonej decyzji związana jest z innymi zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz zakresem wskazanych czynności, które organ pierwszej instancji ma przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W odwołaniu skarżąca podniosła, że w jej opinii organ kontroli podatkowej naruszył art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1 i art. 188 O.p. co związane było z brakiem przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w nim osób celem wyjaśnienia istotnych okoliczności dowodowych, jak również brakiem wystąpienia do podmiotu administrującego bazą CEPIK z wnioskiem o wskazanie numerów VIN pojazdów, których przejazdy zostały zarejestrowanie w systemie VITOLL. Tymczasem organ, zdaniem skarżącej, nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego co mogło prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem czy zarzuty te są zasadne czy też nie, jak również czy organ podatkowy pierwszej instancji winien dowody wskazane przez skarżącą przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, co powoduje, że ponownie wydana decyzja organu kontroli skarbowej może być obarczona wadą braku zebrania pełnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznał, że zawarte w skardze argumenty są bezzasadne. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że jego wątpliwości co do stanu faktycznego i braki w materiale dowodowym nie pozwalały na jednoznaczne potwierdzenie w drugiej instancji zasadności zastosowania wobec I. B. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na dowodach zebranych zarówno w trakcie postepowania kontrolnego, w toku którego włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów strony, a także kontrahentów pośrednich. Z większością dokumentów strona jednak nie miała możliwości się zapoznać z uwagi na wyłączenie ich jawności. Dyrektor UKS w B. postanowieniem z [...] r. włączył do materiału dowodowego zebranego w sprawie dokumenty zgormadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., przez Centralne Biuro Śledcze Policji w B. przez Dyrektora UKS w O. i w toku postępowania numer [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy może być ustalony dopiero w wyniku powtórnej przeprowadzonego postępowania przez organy pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie. Dlatego też świetle zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy postepowania wyjaśniającego dokonanie przez organ drugiej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, nie było możliwe. Prowadząc ponownie postepowanie dowodowe organ pierwszej instancji obowiązany jest bowiem do ustalenia od nowa stanu fatycznego sprawy, a organ odwoławczy wydający decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może przesadzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia organu odwoławczego może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, kiedy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Omawiany rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. stwierdzić należało, że zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu odwoławczego, co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, a w szczególności pozbawienie strony możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym ograniczenie jej udziału w postępowaniu zasługuje na uwzględnienie. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 O.p. wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym zakresie winny być również rozpatrzone wnioski dowodowe strony, jeśli po uzupełnieniu postępowania pierwszo instancyjnego, po zapoznaniu się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym, uzna je ona za nadal celowe. Strona nadto będzie mogła uzupełnić katalog wniosków dowodowych zgodnie z potrzebami wynikającymi z zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. W tym zakresie zarzut strony, co do braku kompletności stanowiska organu odwoławczego poprzez nie odniesienie się do tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż po zapoznaniu się z dotychczas pominiętymi materiałami dowodowymi strona wnioski dowodowe winna złożyć w treści odnoszącej się do w jej ocenie aktualnego stanu faktycznego sprawy, a organ ponownie winien poddać ocenie ich zasadność. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że strona musi mieć możliwość rzeczywistego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium i wypowiedzenia się, co do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p.) i uznał w tym zakresie zarzuty strony za zasadne. Gwarancje czynnego udziału strony toku postępowania zawiera również art. 200 § 1 O.p. oraz art. 178 O.p., który przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo strony do przeglądania akt obejmuje uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich pism, opinii, protokołów, dokumentów i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie zastosowanie miały jednakże przepisy art. 179 § 1 O.p., który wskazuje, że przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy prawidłowo zdefiniował pojęcie interesu publicznego, odwołując się przy tym do wykładni tego pojęcia przyjętej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Odwołać się tu również należy do przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10, w którym jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku NSA z 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12. Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Powyższe kwestie podlegają ocenie organów, które przy ich rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Podkreślić należy, że przepis art. 229 O.p. nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Obowiązkiem organów, stosownie do art. 122 i art.187 § 1 O.p. jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, a organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych, przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Jakkolwiek decyzja innego organu jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zaś wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne (art. 180 i 181 O.p.), to zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy, gdyż organ musi mieć możliwość jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania. Ze względu na braki materiału dowodowego, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. Konieczność uwzględnienia tej zasady w postępowaniu podatkowym uzasadnia stanowisko organu, że pominięcie przez organ pierwszej instancji pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, mimo dysponowania materiałem dowodowym stanowi o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji, narusza art. 191 O.p., jak również art. 122 i art. 210 § 4 ustawy i nie może być sanowane przez ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy wskazanych wad w ocenie materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle przepisów art. 127 i 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, w zakresie w jakim zakwestionował dowody na których oparł ustalenia organ pierwszej instancji wskazując, że stanowią wyciągi/wypisy przepisane przez pracownika Urzędu Skarbowego komputerowo wybranych fragmentów z protokołów przesłuchania, jak również z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że utajnieniu przez organ podatkowy mogą podlegać fragmenty protokołów, które nie mają bezpośredniego znaczenia w sprawie lub objęte są ochroną prawną (tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa). Natomiast wszystkie inne informacje wynikające z dowodów, związane z przedmiotem prowadzonej sprawy podatkowej winny być ujawnione i ocenione przez organ prowadzący postępowanie. Zgromadzony materiał dowodowy musi dawać zarówno organowi pierwszej instancji, jak również organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, tj. organ odwoławczy poddając analizie treść zgromadzonych dokumentów musi mieć możliwość zapoznania się z pełną treścią tych dokumentów, a nie tylko z ich wyciągami czy też wypisami. W ocenie Sądu orzekającego będąca przedmiotem skargi decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie narusza prawa. Wobec istniejących w sprawie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, wykazanej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w zw. z art. 127 O.p. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowanie prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie jest uzasadniony. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie dokonywał oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, wskazał tylko, uwzględniając zarzuty skarżącego, na wady postępowania i konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny. Zarówno art. 233 O.p. jak i przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć tak organu jak i sądu administracyjnego. Art. 233 § 2 O.p. daje organowi odwoławczemu, w przypadku stwierdzenia przesłanek, możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei sąd administracyjny w przypadku, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa oddala skargę (art. 151 p.p.s.a), zaś w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję uchyla decyzję w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 1 lit a lit b i lit c p.p.s.a.) lub stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) albo jej wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Rolą sądów administracyjnych, jak wskazano na wstępie, jest kontrola zaskarżonych orzeczeń pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, przy czym zgodnie z art. 134 2 p.p.s.a. sądy rozstrzygają w granicach danej sprawy. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.