III SA/Gl 300/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach- dalej organ, organ odwoławczy- którym działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 239 oraz art. 270a, art. 265 §1 pkt 6, art. 267 §1a, art. 138n §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – alej o.p. (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), § 2 ust. 1, ust. 3, § 3 ust.1, §4 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153) w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przyznał doradcy podatkowemu Z. B.- dalej strona, skarżący- jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach zażaleniowych w 11 sprawach znak od [...] do [...]wynagrodzenie w łącznej wysokości 1623,60 zł (1320,00 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 303,60 zł). Stan sprawy jest następujący. Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 637/19 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...]w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu Z. B., jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach zażaleniowych zakończonych 11 postanowieniami z dnia [...] r., znak od [...] do [...]. Ww. postanowienie zostało wydane w związku z wnioskiem z dnia 21 grudnia 2016 r. wniesionym przez byłego pełnomocnika szczególnego Z. B. w sprawie przyznania mu wynagrodzenia m.in. z tytułu jego udziału w postępowaniach zażaleniowych w kwocie 11 X 240,00 = 2.640,00 PLN (+ 23 % VAT). W Izbie Celnej w Katowicach toczyło się postępowanie podatkowe w związku z wniesieniem zażaleń na 11 postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. znak [...]i znak od [...]do [...], którymi został nadany w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. określającym Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2014 r. do maja 2015 r. W trakcie przywołanych postępowań zażaleniowych pełnomocnik Spółki A. N., pismem z 20 czerwca 2016 r. wniósł o zawieszenie postępowań informując, iż w dniu 10 czerwca 2016 r. dotychczasowy Prezes Zarządu J. B. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu Spółki. Jednocześnie poinformował, iż w dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony do Wydziału X Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w G. wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w trybie art. 24 §6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponieważ na skutek braku organów powołanych do reprezentowania A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie miał możliwości podejmowania czynności w ww. postępowaniach zażaleniowych, na podstawie przepisów art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. Poz. 380 ze zm.) oraz art. 138 §3 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Wydziału X Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w G. o ustanowienie kuratora. Dodatkowo organ odwoławczy wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla Spółki - do czasu powołania kuratora - tymczasowego pełnomocnika szczególnego, doradcy podatkowego upoważnionego do działania przed organami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zawiesił przedmiotowe postępowania zażaleniowe do czasu ustanowienia pełnomocnika szczególnego, postanowieniami z dnia [...] r. Ponieważ 8 sierpnia 2016 r. do Izby Celnej w Katowicach wpłynęło pismo Przewodniczącej Krajowej Rady Doradców Podatkowych informujące, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki z o.o. A przed organem podatkowym wyznaczyła doradcę podatkowego Z. B. - postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podjął zawieszone postępowania i doręczył je Z. B. . Tymczasowy pełnomocnik szczególny, w piśmie z dnia 6 września 2016 r. wskazał na opieszałość oraz wadliwość działań organu w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Dodatkowo Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wydał 11 postanowień znak od [...] do [...]. którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu podatkowego. Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi Pismem z 23 września 2016 r. pełnomocnik Z. B. zaskarżył ww. postanowienia do WSA w Gliwicach. WSA w Gliwicach postanowieniami z dnia: 21 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1390/16, 28 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1380 do 1389/1 odrzucił skargi uznając, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po rozpoznaniu [...]r. sprawy z wniosku Skarbu Państwa tj. Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i Naczelnika Urzędu Celnego w R. wydał postanowienie o sygn. akt [...], na mocy którego postanowił: na podstawie art. 42 kodeksu cywilnego ustanowić D. S. kuratorem dla A Spółka z o.o. na podstawie art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej ustanowić D. S. pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych Spółki A Spółka z o.o. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. wniesionego przez byłego pełnomocnika szczególnego w sprawie przyznania mu wynagrodzenia m.in. z tytułu jego udziału w postępowaniach zażaleniowych - postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Celnej w Katowicach odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu Z. B.. Strona wniosła zażalenie i po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z dnia [...]r znak [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., które to na skutek skargi WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 433/17, uchylił. Wskazał, że najistotniejszą okolicznością w sprawie było pytanie o to, czy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i wyraził pogląd, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W ocenie WSA nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od "widełkowych stawek" określonych w przepisach rozporządzania, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Jednocześnie zdaniem Sądu Dyrektor naruszył prawo nie przyznając pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle opierając to rozstrzygnięcie na p.p.s.a., niemającym zastosowania w tym postępowaniu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd uznał za konieczne miarkowanie wynagrodzenia, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe. Organ winien wziąć przy tym pod uwagę, że skarżący zakresem wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. o przyznanie oraz wypłatę wynagrodzenia objął udział w postępowaniach podatkowych oznaczonych numerami [...]oraz [...], a także sporządzeniem 11 skarg do WSA w Gliwicach. W tym też zakresie powinien wypowiedzieć się organ w wydanym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a NSA wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17 oddalił skargę kasacyjną organu. W treści uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż subsydiamy obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle NSA stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. NSA zauważył, iż nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też zaaprobował pogląd Sądu I instancji, że organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym (odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie), Dyrektor miał prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Akta sprawy wraz z ww. wyrokiem WSA zostały przekazane 6 kwietnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ wyjaśnił, iż 1 marca 2017 r. weszła w życie zasadnicza część przepisów ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej jako ustawa o KAS (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.). I zgodnie z regulacjami tej ustawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przejął przedmiotowe postępowanie zażaleniowe, po uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez WSA w Gliwicach. Ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie w kwocie 295,20 zł brutto. W uzasadnieniu stwierdził, że pełnomocnik wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na pewnym jej etapie, już po wniesieniu zażalenia. Jedenaście postanowień w tym przedmiocie wydano na podstawie tych samych przepisów, a sprawy charakteryzowały się identycznym stanem faktycznym i prowadzono dla nich wspólne akta administracyjne. W trakcie trwania postępowania pełnomocnik wystąpił o nadesłanie dokumentów z akt, a pełnomocnik skierował do organu jedno pismo, w którym sformułował zarzuty odnośnie sposobu prowadzenia sprawy. W związku z takim stanem faktycznym. Dyrektor uznał, że biorąc pod uwagę charakter sprawy (jednakowy stan faktyczny), wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia (jedno pismo) i rozstrzygnięcia sprawy (włączenie się na etapie postępowania odwoławczego i brak merytorycznych wniosków), ustalił wynagrodzenie we wskazanej wyżej wysokości. Na powyższe postanowienie, doradca podatkowy wniósł skargę i pismo procesowe do WSA w Gliwicach gdzie sformułował przykład, że nawet w sytuacji, gdyby działania pełnomocnika ograniczyły się tylko do odbioru kierowanej do strony korespondencji, to i tak przecież wypełniłby on swą funkcję dla której został powołany i wynagrodzenie dla niego byłoby należne mimo, że nie podjął żadnych innych działań. Wskazał, że wynagrodzenie "widełkowe" nie zawsze jest adekwatne do nakładu pracy, gdyż zależy od wartości przedmiotu sporu, a nie stopnia skomplikowania sprawy, nakładu pracy czy umiejętności pełnomocnika. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 845/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...] W ocenie Sądu orzekającego, organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyrokach: WSA sygn. akt III SA/Gl 433/17 oraz NSA sygn. akt I GSK 955/17, aprobującym powyższe stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a otrzymane wynagrodzenie wynosi 295,20 zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie jednej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ de facto pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za 10 pozostałych spraw, czemu sprzeciwiał się wyrok o sygn. akt III SA/Gl 433/17. Dalej Sąd wskazał, iż gdyby odnieść przyznaną kwotę do ilości spraw, za które je przyznano, to okazałoby się, że za każdą z nich pełnomocnik otrzymał 23,60 zł netto. W ocenie Sądu takie wynagrodzenie w oczywisty sposób nie spełnia warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym. W skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy (koszty opłat pocztowych, papieru, tonera, obsługi sekretarskiej itd.), co może prowadzić do sytuacji, gdy pełnomocnik nie tylko wykona pracę bez wynagrodzenia, ale wręcz konieczne do poniesienia koszty okażą się wyższe, niż przyznane wynagrodzenie. Sąd zauważył, iż to udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwił organowi zakończenie postępowania w przedmiocie nadania rygoru. Tak więc organ - mimo, że zarzuca niewielką aktywność pełnomocnika - osiągnął swój cel w postaci zakończenia tego postępowania. Wydaje się, że sam organ tak oceniał tę kwestię, skoro postanowił sięgnąć do możliwości ustanowienia pełnomocnika. Wszak gdyby działanie tymczasowego pełnomocnika nie było dla organu użyteczne, nie stosowałby tej instytucji. Wreszcie rację ma pełnomocnik, że skoro organ decyduje się na korzystanie z niej, winien liczyć się z kosztami, jakie będą z nią związane. Sąd wskazał iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni powyższe uwagi które pokrywają się z wskazaniami zawartymi w wyroku III SA/Gl 433/17, i NSA z wyroku I GSK 955/17. Ustalając wysokość owego sprawiedliwego wynagrodzenia należy mieć na uwadze nie tylko nakład pracy konieczny do wykonania czynności w postępowaniu, w tym sporządzenia skarg do WSA, czas temu poświęcony, kiedy pełnomocnik nie świadczy usług na zasadach komercyjnych, ale także koszty, jakie tymczasowy pełnomocnik był zmuszony ponieść w toku swych czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. znak [...]uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości, przyznał doradcy podatkowemu Z. B. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach zażaleniowych znak od [...]do [...]wynagrodzenie w łącznej wysokości 442,80 zł (360,00 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 82,80 zł). Pismem z dnia 24 maja 2019 r. Z. B. wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 637/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...]. W treści uzasadnienia skargi Sąd podał iż zasadność skargi wynika z faktu, iż organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 433/1, NSA o sygn. akt I GSK 955/17 i kolejnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 07 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 845/18. Dalej Sąd wskazał, iż poprzednio Sąd orzekając w wyroku o sygn. akt III SA/GL 845/18 jednoznacznie oceniając legalność postanowienia stwierdził, iż organ nie wypełnił wytycznych wynikających z wyroków poprzednio wydanych w sprawie przez WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 433/17 i wyroku NSA aprobującym powyższe stanowisko o sygn. akt I GSK 955/17. Sąd stwierdził bowiem, iż w sytuacji kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a otrzymane wynagrodzenie wynosi 295,20 zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie jednej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ de facto pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za 10 pozostałych spraw, czemu sprzeciwiał się wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 433/17. WSA zaznaczył także, iż gdyby odnieść przyznaną kwotę do ilości spraw, za które je przyznano, to okazałoby się, że za każdą z nich pełnomocnik otrzymał 23,60 zł netto, co w ocenie Sądu w oczywisty sposób nie spełnia warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym, albowiem w skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy (koszty opłat pocztowych, papieru, tonera, obsługi sekretarskiej itd.), co może prowadzić do sytuacji, gdy pełnomocnik nie tylko wykona pracę bez wynagrodzenia, ale wręcz konieczne do poniesienia koszty okażą się wyższe, niż przyznane wynagrodzenie. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron skargą kasacyjną, co powoduje, iż jest on prawomocny i na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże strony. W ocenie Sądu, przyznanie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pełnienie swej funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 360 zł netto plus 82,80 zł podatku VAT nie jest wynagrodzeniem sprawiedliwym za pełnienie w/w funkcji. Trudno bowiem uznać by podwyższenie tegoż wynagrodzenia w spornym obecnie postanowieniem w stosunku do poprzednio przyznanego 295,20 zł (brutto) do kwoty obecnie przyznanej 442,80 zł czyniło to wynagrodzenie sprawiedliwym, jest ono podwyższone o wartość netto 64,80 zł co w dalszym ciągu powoduje w oczywisty sposób, iż nie spełnia ono warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym, albowiem jak zasadnie wskazał w poprzednio wydanym wyroku WSA w Gliwicach w skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy. Sąd zauważył, iż miarkowanie wynagrodzenia przesądzone w powołanych wyżej wyrokach WSA w Gliwicach i NSA nie oznacza pozbawienia prawa wynagrodzenia dla tymczasowemu pełnomocnika w sprawiedliwej wysokości. Sprawiedliwa zaś wysokość wynagrodzenia to taka, która w swej wartości uwzględnia nakład pracy związany chociażby z ilością postępowań tu 11, w których tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swe obowiązki. Ta ilość niewątpliwie bowiem pomimo, iż organ wskazuje na niewielką aktywność tymczasowego pełnomocnika szczególnego skutkowała określonym wymiarem obowiązków z nimi związanych. Sad zważył, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, jak i wskazania zawarte w wyroku III SA/Gl 433/17, zaaprobowane przez NSA w wyroku I GSK 955/17, wyroku WSA o sygn. akt III SA/GL 845/18 co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, jednak nie może odstąpić od jego przyznania a wynagrodzenie to ma być sprawiedliwe. Ustalając wysokość owego sprawiedliwego wynagrodzenia należy mieć na uwadze nie tylko nakład pracy konieczny do wykonania czynności w postępowaniu, w tym sporządzenia skarg do WSA, czas temu poświęcony, kiedy pełnomocnik nie świadczy usług na zasadach komercyjnych, ale także koszty, jakie tymczasowy pełnomocnik był zmuszony ponieść w toku swych czynności. Wyrok ten prawomocny jest od dnia 10 grudnia 2019 r. a jego wpływ odnotowany w Izbie w dniu 17 stycznia 2020 r. W konsekwencji tak zaistniałego stanu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p. koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stanowią koszty postępowania podatkowego ,które ponosi Skarb Państwa (art. 267 o.p.). Wskazał, iż w myśl. art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 4Ib ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W dniu 31 stycznia 2011 r zostało wydane rozporządzenie przez Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153 ), które określa wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami stanowiące podstawę do zasądzania przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, zwane dalej "wynagrodzeniem doradcy podatkowego", oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.) Podał treść § 3 ust.1 i ust.2 pkt 1 i § 2 ust 1 w/w rozporządzenia podnosząc iż wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 ww. rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który to przepis stanowi, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, należy brać pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (zob. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lipca 2011 r., I FZ 75/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 25; z 8 listopada 2011 r., I FZ 351/11, LEX nr 1069435; z 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14, LEX nr 1492981). Przepis ten zdaniem organu stosowany odpowiednio przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Górną granicę możliwego do przyznania wynagrodzenia zakreśla zaś § 4 ust. 1 powołanego aktu. Zaznaczył, iż wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej z punktu widzenia zasadności i legalności wydatkowania środków publicznych oraz profesjonalizmu pełnomocnika. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Wynagrodzenie może być przyznane jedynie w sytuacji, gdy pomoc prawna świadczona jest przez pełnomocnika w sposób profesjonalny. Zasada, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Skoro bowiem można miarkować wysokość przyznanych na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego w wypadku udziału pełnomocnika profesjonalnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to tym bardziej powinno to być możliwe, gdy wynagrodzenie przyznawane takiemu pełnomocnikowi wypłacane jest ze środków publicznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 marca 2013 r., sygn. akt IFSK 645/12).Udzielenie pomocy prawnej wiąże się z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej np. przed organami wymiaru sprawiedliwości takimi, jak; udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, opracowanie pism procesowych etc. Oceny co do wynagrodzenia należy dokonać przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności danej sprawy (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 08 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12, postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 14 sierpnia 1997 r., sygn. akt II CZ 88/97, z dnia 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98, z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CZ 69/07, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II CSK 699/10 z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt I KZP 15/05). W konsekwencji zdaniem Sądu gdy organ będzie przyznawał wynagrodzenie pełnomocnikowi na podstawie ww. regulacji prawnych obowiązany będzie wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu lub jest wartością określoną kwotowo w pozostałych sprawach i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Organ w takiej sprawie nie działa z nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem jest przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3. Po analizie akt sprawy w kontekście zaleceń z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 637/19, Dyrektor ustalił wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za pełnienie swej funkcji w 11 sprawach w postępowaniu zażaleniowym w wysokości: 1623,60 zł (1320,00 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 303,60 zł). Wyliczenie kwoty zwrotu wynagrodzenia obliczono w następujący sposób: 11 (postępowań) x 240 zł = 2640,00 zł Z uwagi, iż organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego Dyrektor uwzględniając moment ustanowienia pełnomocnika, zakres podjętych czynności w sprawie, nakład pracy, stopień skomplikowania sprawy oraz wkład pracy w przyczynianie się do wyjaśnienia i rozstrzygania sprawy przyznał połowę kwoty z wynagrodzenia w wysokości 2640,00 zł i ustalił wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jak wyżej wskazano w wysokości 1623,60 zł brutto. Organ podkreślił iż Z. B. wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na pewnym jej etapie, już po wniesieniu zażalenia. Jedenaście postanowień w tym przedmiocie wydano na podstawie tych samych przepisów, a sprawy charakteryzowały się identycznym stanem faktycznym i prowadzono dla nich wspólne akta administracyjne. W trakcie trwania postępowania pełnomocnik wystąpił o nadesłanie dokumentów z akt, a pełnomocnik skierował do organu jedno pismo, w którym sformułował zarzuty odnośnie sposobu prowadzenia sprawy. Dyrektor wskazał, iż Z. B. włączył się do postępowań zażaleniowych prowadzonych w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem nastąpiło w związku z wnioskiem organu podatkowego, na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, już po wniesieniu zażalenia przez pełnomocnika spółki A. N. Postępowania podatkowe zostało prowadzone w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w spółce A, a jedenaście postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji wydano na podstawie tych samych przepisów. Sprawy te charakteryzowały się wspólnymi aktami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, jak również identycznym stanem faktycznym . W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ II instancji Pełnomocnikowi przesłano na skrzynkę mailową dokumenty o które wnosił. Z akt sprawy wynika, że Z. B. tymczasowy pełnomocnik szczególny skierował do organu podatkowego: jedno pismo z dnia 6 września 2016 r., w którym zarzucił organowi podatkowemu wadliwość i opieszałość działań w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego oraz naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. W ocenie organu pisma te nie dotyczyły treści merytorycznej, nie wnosiły niczego do spraw ani też nie przyczyniły się do wyjaśnienia spraw, pismem z dnia 23 września 2016 r. wniósł skargi do WSA o na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...] do [...]. Wniesione środki zaskarżenia nie zostały rozpatrzone przez Sąd merytorycznie, ponieważ odrzucił on skargi, uznając że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki przed sądem administracyjnym. Podkreślono, że stosownie do treści art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z jego brzmienia wynika, że działanie pełnomocnika szczególnego ograniczone jest jego zakresem wynikającym z umocowania z mocy prawa na podstawie tego przepisu. Dla niniejszego postępowania istotne jest czy tymczasowy pełnomocnik szczególny dokonał czynności do której był uprawniony. Organ zaakcentował krótki okres do reprezentowania spółki z o.o. A przez pełnomocnika szczególnego, gdyż pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła Z. B. doradcę podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym dla A. Sąd Rejonowy w G. w dniu [...]r. wydał postanowienie o sygn. akt [...], na mocy którego postanowił: ustanowić D. S. kuratorem dla A Spółka z o.o., ustanowić D. S. pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych Spółki A Spółka z o.o. Kopia powyższego postanowienia wpłynęła do Izby Celnej w Katowicach w dniu 7 lutego 2017r. W trakcie prowadzonych postępowań zażaleniowych do tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dyrektor kierował następującą korespondencję: postanowienia z dnia [...] roku o podjęciu zawieszonego postępowania wraz z postanowieniem z dnia [...]r., postanowienia z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienia organu 1 instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Dyrektor zauważył ponadto, iż Z. B. w złożonym wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. wniósł o przyznanie oraz wypłatę wynagrodzenia za udział w 11 postępowaniach zażaleniowych, sporządzenie 11 skarg do WSA w Gliwicach na postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. znak od [...]do [...], którymi utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu podatkowego oraz udział w 11 postępowaniach podatkowych. Przystępując do analizy wniosku, organ podatkowy osobno rozpatrzył poszczególne sprawy wychodząc z założenia, iż podstawy rozpatrzenia jak i czasokres były różne. Wszystkim sprawom nadano bieg. W kwestii przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia za udział w 11 postępowaniach podatkowych sprawa jest na etapie postępowania sadowego natomiast w kwestii przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia za sporządzenie 11 skarg do Sądu Sąd odrzucił skargi uznając. iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osoba uprawniona do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. Dyrektor powołał wyrok z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2237/18, NSA gdzie wskazano, iż cyt. " Jeżeli z mocy prawa (przedstawicielstwo ustawowe) tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania jedynie do reprezentowania strony przed organem podatkowym, gdyż nie budzi wątpliwości autonomiczność postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, to jeżeli przekroczy zakres swego umocowania musi liczyć sic z tym, że za podjęte czynności do których nie był umocowany, wynagrodzenie nie będzie mu przysługiwało. Przypomniał, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742)". Wobec powyższego uznał, iż w niniejszej sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie przysługuje wynagrodzenie za sporządzenie 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do kosztów jakie tymczasowy pełnomocnik był zmuszony ponieść w toku swoich czynności. Dyrektor wyjaśnił, iż przepisy rozporządzenia nie określają, co zalicza się do niezbędnych wydatków doradcy podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że mogą to być koszty dojazdów do siedziby organu czy też koszty związane z wysyłaniem korespondencji (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2008 r., II SA/Lu 339/08, LEX nr 1050124). Wydatki te podlegała zwrotowi, o ile zostaną należycie udokumentowane. (Etcl Leonard. Ordynacja podatkowa. Komentarz). Należy zauważyć, iż doradca podatkowy Z. B. innych niezbędnych wydatków nie udokumentował. Zdaniem Dyrektora - mając na uwadze powyższe ustalenia co do zaangażowania Pełnomocnika w trakcie toczących się postępowań zażaleniowych - ma on prawo zweryfikować żądanie Strony co do wysokości wynagrodzenia, a tym samym nieuprawnione byłoby bezpośrednie stosowanie postanowień rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r.nr31 poz. 153). Ponadto w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 955/17 NSA zauważył: "Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle NSA stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też, jak słusznie zauważył Sąd I instancji organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z niebudzącym wątpliwości § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". W świetle powyższego w ocenie Dyrektora na gruncie kontrolowanej sprawy przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie zażaleniowe prowadzone wobec spółki, a żądanie wynagrodzenia wskazane we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. w sytuacji identycznego stanu faktycznego spraw, dającego możliwość sporządzenia jednego pisma do wszystkich spraw jak również włączenie się tymczasowego pełnomocnika szczególnego na etapie już trwającego postępowania odwoławczego jest zbyt wygórowane. Wysokość wynagrodzenia uzależnia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienie sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu w jego rozstrzygnięcie. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Dodatkowo przyznając wynagrodzenie Pełnomocnikowi na podstawie ww. regulacji prawnych, Dyrektor zwrócił uwagę iż postępowanie zażaleniowe dotyczyło nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w sprawie ma zatem zastosowanie norma prawna zawarta z § 3 ust. 1 pkt 2, z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w pozostałych sprawach wynosi 240 zł. Reasumując, Dyrektor uznał iż, jest uprawniony do miarkowania wynagrodzenia - co znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA i NSA zapadłych w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie miarkowania wysokości kwot przekazywanych tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, a także prawnej możliwości nieprzyznania ich w ogóle to zdaniem Dyrektora przyznanie wynagrodzenia niewspółmiernego do poniesionych nakładów pracy i zaangażowania się Pełnomocnika naruszyłoby zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 755/18. W skardze do WSA zarzucono brak podstawy prawnej i faktycznej sentencji i uzasadnienia rozstrzygnięcia do zmniejszenie wynagrodzenia poniżej minimum opisanego w przepisach pomimo braku zastrzeżeń do pełnomocnika, a tym samym naruszenia w stopniu rażącym przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozporządzenie), w szczególności: §2 pkt 1 i 2, §3 pkt 1 ppkt 1/ tego aktu. Podniesiono również zarzuty naruszenia w stopniu rażącym przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: op): art. 120 op poprzez naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze, art. 121 §1 op poprzez naruszenie art. 120 op i odmowę należnego wynagrodzenia, pomimo braku jakichkolwiek zarzutów dotyczących prawidłowości działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej: tps), oraz przyznanie wynagrodzenia zaniżonego, art. 121 §2 op nieudzielanie informacji o stosowanych przepisach prawa, w tym przez brak ich wskazania, art. 123 §1 op przez brak zawezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, art. 125 op przez przewlekłość postępowania w sprawie wynagrodzenia tps. W konsekwencji wniesiono o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części, uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przyznanie wynagrodzenia wynikającego z przepisów w kwocie łącznej 2.640,- oraz odsetek od tej kwoty liczonych od dnia 1 marca 2017 roku do dnia zapłaty. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia podstaw materialnoprawnych spornego postanowienia . Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodnym z prawem jest obecne postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia w kwocie 1623,60 zł w zaistniałym stanie faktycznym, gdzie wydane były już wyroki przez WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 433/17 z 2 sierpnia 2017, NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I GSK 955/17, WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 845/18 z 7 grudnia 2018r r., WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 637/19 z 15 października 2018r. gdzie każdorazowo Sądy uchylając postanowienie w przedmiocie wniosku strony o wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w 11 sprawach postępowaniach zażaleniowych kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję dot. nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzały najpierw brak możności nie przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, a następnie stwierdzały jego zaniżoną niesprawiedliwą wysokość . Przypomnienia wymaga zatem stan sprawy Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. skierowany do Śląskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Katowicach w trybie art. 138m i art. 138n O.p. doradca podatkowy Z. B. został wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania przed organem podatkowym osoby prawnej: A sp. z o.o. w T.. Doradca, działając jako pełnomocnik tymczasowy, przystąpił do wykonywania czynności w postępowaniach podatkowych. Włączył się do prowadzonych postępowań przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, w piśmie z dnia 6 września 2016 r. wskazał na opieszałość oraz wadliwość działań organu w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wydał 11 postanowień znak od [...] do [...]. którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu podatkowego i przedmiotowe postanowienia zostały doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi. 23 września 2016 r., tymczasowy pełnomocnik szczególny zaskarżył do sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora izby Celnej w Katowicach w sprawie zawieszenia postepowań podatkowych, które Sąd rozpatrzył 21 i 28 listopada 2016 r. pod sygnaturami: III SA/Gl 1390/160 i III SA/Gl 1380-1389/16. WSA postanowieniami z dnia: 21 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1390/16 28 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1380 do 1389/16 odrzucił skargi uznając, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. Organ obecnie wydając sporne postanowienie, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych widełkami z § 3 unormowanego rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153) dalej rozporządzenie, i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie, przyznał mu wynagrodzenie we wskazanej kwocie1623,60 zł jako adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Sąd podziela ocenę organu w zakresie przyjęcia, iż kwota ta jest adekwatna do stopnia jego aktywności w sprawie, a wynagrodzenie sprawiedliwe mając na względzie nakład pracy poniesiony przez pełnomocnika w toku postępowania . Przypomnieć trzeba, iż Z. B. wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, po sporządzonym i wniesionym przez A. N. zażaleniu. Postanowienia które były wydane w tym względzie, a było ich 11 zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawną w identycznym stanie faktycznym. Aktywność pełnomocnika szczególnego polegała zaś na tym, iż zwrócił się o nadesłanie dokumentów z akt, opracował pismo procesowe (1) wskazując zarzuty co do sposobu prowadzenia sprawy. W związku z powyższym przy tak istniejącym stanie faktycznym za słuszną należy uznać ocenę Dyrektora, że biorąc pod uwagę krótki okres do reprezentowania spółki, jednakowy stan faktyczny sprawy wspólne akta administracyjne do 11 spraw stosunkowo niewielki wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia przy opracowaniu jednego pisma procesowego (vide k 32 akt adm.) przy braku merytorycznych wniosków ustalone wynagrodzenie we wskazanej wyżej wysokości jest sprawiedliwe i odpowiednie. Udzielenie pomocy prawnej w niniejszej sprawie sprowadzało się bowiem do podjęcia czynności w postaci zapoznania się z aktami administracyjnymi wspólnymi dla 11 spraw, opracowanie pisma procesowego z zarzutami skierowanymi co do zawieszenia postepowania podatkowego w zakresie wadliwości i opieszałości po stronie organów i naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. Pisma te nie dotyczyły kwestii merytorycznych związanych z zagadnienia materialnego prawa podatkowego a dotyczyły orzeczeń wpadkowych, które ze swej istoty są w porównaniu do tej materii stosunkowo prostsze i niewymagające tak dużego nakładu pracy jak zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800), do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Ta okoliczność jest poza sporem gdyż opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części i na te okoliczność skarżący stosowne oświadczenie zostało złożone . Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. 2. Podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. 3. W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, Dyrektor podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł, c) powyżej 1.500 zł do 5.000 zł - 600 zł, d) powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł, e) powyżej 10.000 zł do 50.000 zł - 2.400 zł, f) powyżej 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł, g) powyżej 200.000 zł - 7.200 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny orzekając poprzednio w w/w wyrokach w przedmiocie wynagrodzenia skarżącego w związku z wykonywaną przez niego funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego stanęły na stanowisku, że "nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia, odstąpił od “widełkowych stawek", i nie miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia. Treść bowiem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanego w sprawie daje organowi prawo miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". Zgodnie natomiast z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. I taka sytuacja w sprawie miała miejsce, a organy regulacji z art. 153 ppsa w sprawie nie uchybiły. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Organ zatem był związany wyrokami WSA i NSA które w zaistniałym stanie faktycznym dokonały interpretacji przepisów w zakresie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, co oznacza iż organ nie był sztywno związany przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu i mógł wynagrodzenie miarkować mając na względzie wkład pracy pełnomocnika poczyniony w sprawie. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów rozporządzenia . Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organu o braku możliwości przychylenia się do wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. o wypłatę wynagrodzenia za sporządzenie skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak od [...]do [...], którymi utrzymano w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu podatkowego . Skład orzekający podziela w całości pogląd NSA z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2237/18, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawniona do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. W wyroku NSA sygn. akt I GSK 2237/18 wskazał, iż jeżeli z mocy prawa (przedstawicielstwo ustawowe) tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania jedynie do reprezentowania strony przed organem podatkowym, gdyż nie budzi wątpliwości autonomiczność postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, to jeżeli przekroczy zakres swego umocowania musi liczyć się z tym, że za podjęte czynności do których nie był umocowany, wynagrodzenie nie będzie mu przysługiwało. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Skoro tymczasowy pełnomocnik nie był umocowany do występowania przed sądem administracyjnym, tym samym wynagrodzenie za sporządzenie 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przysługuje mu. W sytuacji zatem gdy organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił uwagi Sądu wynikające z wydanych już w sprawie wyroków zaaprobowanych w tym przez NSA w wyroku I GSK 955/17 co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, a zdaniem składu orzekającego wynagrodzenie to jest sprawiedliwe Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.