III SA/Gl 321/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A" za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł i orzekające o odpowiedzialności podatkowej K.G. jako osoby trzeciej tj. byłego wspólnika spółki za zaległość w podatku od towarów i usług ww. spółki za sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej za sierpień 2003 r. spółka "A" wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia dokonanego przez podatnika, tj. zaniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. W deklaracji tej spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę prywatną "B", w których wykazano sprzedaż oleju napędowego i benzyny tj -faktury nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, -faktury nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, -faktury nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł a także -faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o., w której wykazano sprzedaż usługi najmu o wartości netto [...] zł z podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Urzędu Miasta K. ustalono, że M.P. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu [...] r. w Urzędzie Miasta K. Jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności podał dwa adresy w K. (u. [...]) i C. (ul. [...]) a także targi, targowiska i miejsca wyznaczone na terenie kraju. W dniu [...]r. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT-R w [...] Urzędzie Skarbowym w R. podając adres zamieszkania w R. oraz miejsce prowadzonej działalności gospodarczej w K. (ul. [...]). Na podstawie powyższej deklaracji dokonano jego rejestracji a decyzją z [...]r. nadano mu numer identyfikacji podatkowej. Nie złożył on jednak żadnej deklaracji podatkowej i nie mieszka pod wskazanym przez siebie adresem. Nigdy nie wynajmował pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej, natomiast w [...]r. zawarł rzeczywiście umowę najmu pomieszczeń wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, jednakże w [...] r. została ona rozwiązana a po komisyjnym otwarciu pomieszczenia w [...]r. nie stwierdzono obecności najemcy. Nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w C. i nie zarejestrował się w tamtejszym urzędzie skarbowym, nie prowadził tam również faktycznie działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast spółki "C" na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. organ ustalił, że spółka ta nie jest podatnikiem zarejestrowanym w tamtejszym urzędzie w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz że nie złożyła do tego urzędu żadnych deklaracji VAT-7, co ustnie potwierdził prezes spółki, M.Z. W dniu [...]r. spółka "A" zakończyła działalność w związku z wystąpieniem z niej obu wspólniczek. W tej sytuacji organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję zaskarżoną odwołaniem K.G. W odwołaniu podatniczka wskazała, że dokonała wszelkiej staranności posiadając wypis z działalności gospodarczej kontrahenta oraz dysponując jego numerem NIP i REGON. Zwróciła uwagę, że przepisy obciążające ją nieodpowiedzialnością za nieuczciwe praktyki osób trzecich naruszają zasadę państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP. Przystępując w tym stanie rzeczy do zbadania argumentów odwołania organ II instancji odwołał się do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm, odtąd rozporządzenie z 2002 r.) Zwrócił uwagę, że w świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że podatnik podatku VAT traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W ocenie organu podmiotem nieistniejącym w rozumieniu tegoż przepisu jest również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, jednak nieuczestniczący faktycznie w obrocie prawnym. Taka sytuacja zachodzi w stosunku do M.P., który w dacie wystawienia faktur był jedynie podmiotem stwarzającym formalnie pozory istnienia. Natomiast odnośnie spółki "C" organ podkreślił, że została ona zarejestrowana dopiero na podstawie NIP-2, VAT-R z [...]r., dopiero z tą datą powstał co do niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem faktura wystawiona przez nią w sierpniu 2003 r. nie może wywoływać skutków prawnych. Odpowiedzialność posiłkową K.G. organ odwoławczy uzasadnił zapisami art. 115 § 2 w zw. z § 1 O.p., podnosząc, że była ona wspólnikiem spółki cywilnej w momencie błędnego rozliczenia należnego podatku VAT. Zwrócił także uwagę, że konstrukcja przewidziana w § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozp. Min. Fin. nie jest oparta na zasadzie winy i stopień staranności kupującego nie ma tu znaczenia. Natomiast o ewentualnej niekonstytucyjności tego przepisu mógłby się wypowiedzieć jedynie Trybunał Konstytucyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zwróciła uwagę, że przepis § 48 ust. 4 pk1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. narusza przepisy art. 2 oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuciła również organowi błędną wykładnię tegoż przepisu podnosząc, że fakt niewypełnienia obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przez spółkę "C" nie oznacza, że jest to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Zaniedbanie tego podmiotu nie powinno obciążać osób trzecich. W ocenie skarżącej obowiązek wystawiania takich faktur wiąże się automatycznie z uprawnieniem do ich wystawiania. Skarżąca zarzuciła nadto organowi naruszenie art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu świadków M.T. (Administratora nieruchomości w K. przy ul. [...]) i J. P. odnośnie statusu M.P. Zarzuciło także niewyczerpanie materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania M.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę m.in., że ani M.T. ani J.P. nie byli przesłuchani w charakterze świadków, udzielili jedynie pisemnych wyjaśnień. Stronie umożliwiono zapoznanie się z całością akt zgromadzonych w postępowaniu jak również wypowiedzenie się do zgromadzonego materiału dowodowego, przez co miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Natomiast przesłuchanie M.P., którego miejsce pobytu jest nieznane, nie było konieczne do wyczerpania materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 2 oraz art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm, odtąd u.p.t.u.. z 1993 r. stanowił, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Przepis art. 25 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien uwzględnić w szczególności: 1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, 2/ przebieg realizacji budżetu państwa, 3/ sytuację gospodarczą państwa, 4/ specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji: 1/ w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), 2/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), 3/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), 4/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.). Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej. Nie można zasadnie twierdzić, że analizowane przepisy są niejasne lub sprzeczne z regulacjami ustawowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Z samego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcja, na którą wskazuje, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący". Poza tym, jeśli chodzi o zgodność z Konstytucją RP powyższego upoważnienia ustawowego i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie określających przypadki kiedy nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, to należy podkreślić, że TK wypowiadał się kilkakrotnie. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03 OTK- A 2004/4/33), na który powołuje się pełnomocnik strony, dotyczył wprawdzie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., ale w powiązaniu z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. W związku z tym należy stwierdzić, że skutki orzeczenia TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się; po pierwsze, wyłącznie do innego przypadku o elemencie formalnym, a mianowicie posiadania faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej u sprzedawcy, niż występujący w przedmiotowej sprawie, a uregulowanego w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., a po drugie, że niekonstytucyjność tego przepisu wynikała z określonego otoczenia normatywnego ukształtowanego brzmieniem przepisu art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. Na ograniczony skutek powyższego wyroku zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06, LEX nr 262731, z dnia 4 lipca 2006 r. I FSK 1044/05, LEX nr 293205, z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 259/05, LEX nr 187961, z dnia 14 października 2005 r. I FSK 9/05, LEX nr 173293 i z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 433/04, LEX nr 294167). W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. NSA nawet dodatkowo podkreślił, z czym należy się zgodzić, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary, czyli utożsamianie odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Organy prawidłowo ustaliły, że M.P. można uznać za podmiot nieistniejący. Formalnie był on zarejestrowany, jednak brak jest okoliczności wskazujących, że podmiot ten rzeczywiście kiedykolwiek występował w obrocie prawnym, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych. W tym zakresie za niezasadny Sąd uważa także zarzut niedopuszczenia strony do udziału w postępowaniu i niewyczerpania materiału dowodowego w pełni aprobując stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę. Również z zarzutem niewłaściwej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w kwestii spółki "C" nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że pod pojęciem "podmiot nieuprawniony" należy rozumieć podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług wbrew ustawowemu obowiązkowi, który to pogląd uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 328/07, LEX nr 465755). Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że obowiązek wystawiania faktur jest równoznaczny z uprawnieniem w tym samym zakresie. O ile bowiem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług ciąży na przedsiębiorcy spełniającym ustawowe wymagania z mocy samego prawa warunkiem nabycia uprawnienia do wystawienia faktury jest dopiero skuteczna rejestracja. Nie sposób także podzielić zarzutu niesłusznego obciążenia skarżącej brakiem uprawnienia do wystawiania faktur leżącym po stronie kontrahenta. Należy zauważyć, że z przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. wynika jednoznacznie, że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie w drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a