III SA/Gl 329/18

Sygn. akt III SA/Gl 329 /18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek "A" S.A., postanowieniem z [...] r. wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego informacje dotyczące połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółek: "A" S.A. z siedzibą w J., jako spółki przejmującej, z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., jako spółki przejmowanej. Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wszelkie należności z tytułu realizacji umów, których stroną była "B" Sp. z o.o. stały się należnościami "A" S.A. Następnie organ wskazał, że "A" S.A. w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur VAT (wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o.). Wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wynikały z 6 faktur VAT szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Faktury te dotyczyły umów sprzedaży [...] zawartych pomiędzy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej "C"), a "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "B"), za kwotę [...] zł powiększoną o należny podatek VAT. Zgodnie z umową "B" wystawia fakturę VAT w ciągu 14 dni od podpisania umowy z określonym w niej terminem płatności, który rozłożony zostanie na 60 rat miesięcznych, przy czym 59 rat - każda w równej wysokości [...] zł + należny podatek VAT, natomiast ostatnia - 60 rata w wysokości [...] zł + należny podatek VAT. Zapłata nastąpi na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Raty płatne będą w terminie 10-tego dnia miesiąca począwszy od [...] r. (vide: art. 6 ww. umów). W związku z faktem, że "C" Sp. z o.o. nie dokonała zapłaty rat, których płatność przypadała na [...] r., "A" S.A. w [...] r., z upływem 150 dnia od terminu płatności, dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% o łączne kwoty wynikające z niezapłaconych faktur VAT, tj. wartość netto: (-) [...] zł, VAT: (-) [...] zł. Organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r., zakwestionował prawo do zmniejszenia wartości sprzedaży i należnego podatku o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur VAT. Stwierdził przy tym, że w sprawie nie ma zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, argumentując, że art. 89a ustawy VAT jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE, zatem w tym przypadku, winien mieć zastosowanie bezpośrednio przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Strona szczegółowo przytoczyła przepisy prawa krajowego (art. 89a ustawy VAT) oraz prawa unijnego (art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), a także wykładnię TSUE dokonaną w wyroku C-337/13 Almos Agrarkulkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (dalej: wyrok w sprawie Almos). Na tej podstawie stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji, powołując w sprawie przepisy dotyczące tzw. "ulgi za złe długi", nie mógł pominąć stanowiska jakie zajął Trybunał w wyroku w sprawie Almos. Z uwagi na fakt, iż wydane rozstrzygnięcie nie uwzględnia ww. wykładni, narusza tym samym zasady systemu VAT oraz zasadę lojalnej współpracy, która wynika z art. 3a ust. 3 TUE. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 89a ust. 3 ustawy VAT. Następnie wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Przy czym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ww. ustawy daje prawo do skorygowania podatku należnego. Jednym z warunków, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy jest czasowe ograniczenie możliwości dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych. Oznacza to, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być realizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmującą ta wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z tego prawa jest niemożliwe. Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że bezsprzecznym jest, iż w 2011 r. zostały wystawione faktury na sprzedaż prawa do bezterminowego wykorzystania systemu informatycznego na podstawie umów sprzedaży [...] z [...] r. Strony transakcji ustaliły, że płatność będzie następować w 60 miesięcznych ratach, płatnych do 10-tego dnia miesiąca począwszy od [...]r. (pierwszy termin płatności przypadał na [...] r., ostatni - na [...] r.). Nabywca "C" Sp. z o.o., wbrew ustalonym wcześniej harmonogramom, nie uregulował należności wynikających z 50 raty płatności (termin płatności przypadał na dzień [...] r.). W związku z czym, podatnik [...] r. złożył deklarację VAT-7, w której skorygował "nieściągalne wierzytelności". W świetle powołanych przepisów, możliwość skorzystania przez Spółkę z "ulgi za złe długi" w odniesieniu do omawianych wierzytelności wygasła po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione ww. faktury, zatem termin ten upłynął [...] r. Spółka, po upływie 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, nie miała podstaw prawnych do pomniejszenia w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za m-c listopad 2015 r. wartości netto i podatku należnego o kwoty wykazane w ww. fakturach, które nie zostały uiszczone przez nabywcę. Następnie organ przywołał treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/UE i wyjaśnił, iż prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Dlatego też, z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja ta jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 91 ust. 1 dyrektywy. Przede wszystkim polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewypłacalności dłużnika. Następnie organ odniósł się do powoływanego przez stronę wyroku w sprawie Almos C-337/13, wskazując, że z sentencji tego rozstrzygnięcia nie wynika, iż skorzystanie z ulgi za złe długi nie może być uzależnione od cezury czasowej. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 89a ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przy ich interpretacji brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem Spółki, przy wykładni przepisów dotyczących "ulgi za złe długi" nie można pomijać kontekstu unijnego, w szczególności wykładni, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-337/13 Almos, • art. 99 ust. 1 ustawy VAT - poprzez określenie kwoty zobowiązania w innej wysokości, niż zadeklarowała Spółka, co było wynikiem zakwestionowania prawa zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności uznanych za nieściągalne, • art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – poprzez jego niezastosowanie w rezultacie przyjęcia, że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika, • art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w prawie unijnym zasady lojalnej współpracy, polegającej na pominięciu przy wydawaniu decyzji przepisów prawa unijnego oraz wykładni art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/UE, dokonanej przez TSUE w wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku częściowej lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży (głównie ww. wyroku w sprawie Almos), co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT i proporcjonalności podatku do ceny. Uzasadniając powyższe, Skarżąca przytoczyła przepisy prawa krajowego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz prawa unijnego (art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112WE), a także wykładnię TSUE dokonaną w ww. wyroku C-337/13. Na tej podstawie stwierdziła, iż warunki jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/UE należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 dyrektywy stanowiącym, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy 112. Reasumując, zdaniem Spółki, należy wyciągnąć wniosek, że ewentualne odstępstwa, jakie dla "ulgi za złe długi" mogą wprowadzić państwa członkowskie muszą być uzasadnione działaniami w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i unikania opodatkowania. Wprowadzenie dodatkowego warunku m.in. dotyczącego 2 letniego okresu "ważności faktury" dla skorzystania z "ulgi za złe długi" w żaden sposób nie służy ochronie interesów państwa przed ewentualnymi oszustwami podatkowymi lub unikaniem opodatkowania. Tak ukształtowany termin istotnie ogranicza natomiast prawo podatnika do możliwości skorzystania z ww. ulgi. Ponadto skarżąca wskazała, iż brzmienie krajowych przepisów dotyczących "ulgi za złe długi" skutkuje naruszeniem dwóch podstawowych zasad systemu VAT: zasady proporcjonalności podatku do ceny i zasady neutralności i z tej tylko przyczyny można mówić o wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest pomiędzy stronami bezsporny. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rację ma strona skarżąca twierdząc, że wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), wykraczają, poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Czy też rację ma organ twierdząc, że wprowadzenie w art. 89a ust. 1 ustawy VAT, enumeratywnie wskazanych uwarunkowań zastosowania "ulgi za złe długi" nie narusza art. 90 dyrektywy 112, albowiem uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Odnosząc się do tak określonego sporu wskazać przyjdzie, że stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii było rozbieżne. Jednakże w przeważającej mierze ukształtował się pogląd, że art. 89a ustawy VAT określając warunki, na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny), stanowi prawidłową implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Wystarczającym jest tu powołanie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1338/15, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15, z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 224/16 (orzeczenia dostępne w cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd. Przypomnieć zatem trzeba, że w myśl art. 90 ust. 1 dyrektywy 112: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". W art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 112 nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis. Regulacja ta ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26, 27). Stosownie do treści art. 90 ust. 2 dyrektywy 112: "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Zatem warunki, na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania są określane przez państwa członkowskie. Polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy VAT, poprzez wprowadzenie art. 89a ustawy VAT, wskazując w nim warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. W tym miejscu przywołać przyjdzie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu w/w wyroku NSA z 14 lutego 2018 r. sygn.. akt I FSK 224/16, gdzie Sąd wskazał, że: "...nie można uznać za nieracjonalne działania polskiego ustawodawcy, który w art. 89a ustawy o VAT określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć regulacji art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, iż przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (vide wyroki TSUE w sprawach: Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (vide wyroki w sprawach Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38). Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Przywołać też należy stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14: "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym." Sąd orzekający podziela stanowisko, że powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, również co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. W tej sytuacji skoro na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne, to nie można czynić zarzutu polskiemu ustawodawcy, że na taką regulację się zdecydował. Z punktu bowiem widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić przyjdzie, że nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Jak zresztą słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, przywołując uzasadnienie wyroku WSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10: "Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym." Skład orzekający podkreślił także, że "organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nic jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z. przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nic posiada żadnych instrumentów aby taka procedurę skutecznie uruchomić." Sąd orzekający również nie widzi podstaw do uwzględnienia tego zarzutu, stwierdzając, że państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem jest art. 89a ustawy VAT, który stanowi prawidłową implementację art. 90 dyrektywy 112. Mając na uwadze powyższe nie doszło również do naruszenia art. 99 ust. 1 ustawy VAT, poprzez określenie kwoty zobowiązania w innej wysokości, niż zadeklarowała Spółka, albowiem słusznie zakwestionowano prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności uznanych za nieściągalne. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.