III SA/Gl 331/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K.G. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 572.647 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 149,547 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 722.194 zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 368.836 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 92.446 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 461.282 zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 193.174 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. o zabezpieczeniu w wysokości 46.335 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 239.509 zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 96.954 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 21.992 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 117.280 zł; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 4.068 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 654 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 4.722 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. (przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa - handel wyrobami stalowymi, olejem rzepakowym oraz folią) kontrolujący stwierdzili, że faktury VAT dokumentujące nabycie towarów pochodziły od firm: "B" , NIP: [...] ; "C" s.c. NIP: [...] ; "D" , NIP: [...] . Jednocześnie ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wystawione przez podmioty które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej. Czynności wobec tych dostawców pokazały, że ich adresy były fikcyjne; firmy te nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej, a wystawiane przez nie faktury były wprowadzane do obrotu gospodarczego w celu wygenerowania podatku VAT, który umożliwiał innym podatnikom jego odliczenie. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, że takie faktury nie stanowią dla kontrolowanego podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT), gdyż potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej organ przeprowadził szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług, pomijając zakwestionowane faktury zakupu od w/w podmiotów. W efekcie określił przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: listopad 2012 r. w wysokości 572.647 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 149.547 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 368.836 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 92.446 zł, styczeń 2013 r. w wysokości 193.174 zł wraz z odsetkami w kwocie 46.335 zł, luty 2013 r. w wysokości 96.954 zł wraz z odsetkami w kwocie 21.992 zł, październik 2013 r. w wysokości 4.068 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 654 zł. Przy obliczeniach tych uwzględniono także ujawnioną w toku kontroli, a nie ujętą w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2013 r. ani w deklaracji VAT-7 za ten okres, fakturę VAT na wartość netto - 74.040 zł, podatek VAT 23% - 17.029,20 zł wystawioną na rzecz "E" Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego. Organ w tym zakresie wskazał, że na obecnym etapie kontroli brak podstaw by uznać, że dostawa towaru nie miała miejsca. Ogółem przybliżone zobowiązanie podatkowe za w/w okresy wyniosło 1.235.679 zł, a łączne odsetki za zwłokę 310.974zł. Zestawiają kwotę określonego przez organ przybliżonego zobowiązania z kwotą deklarowaną i zapłaconą przez podatnika za w/w okresy, zaległość podatkowa wyniosła 1.234.013 zł. Powołując przepisy art. 33 § 1 O.p., według którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, organ przeprowadził analizę sytuacji ekonomiczno – finansowej podatnika, mającą pozwolić na ocenę realności wykonania przez niego przyszłego zobowiązania podatkowego. W tym celu organ zestawił, na podstawie zeznań podatkowych, przychody, koszty i dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2009-2014, które kształtowały się następująco: Rok Przychody Koszty Dochody 2009 1.141.493,48 1.111.638,04 29.855,44 2010 11.238.488,34 11.182.122,59 56.365,75 2011 19.056.965,96 18.851.086,43 205.879,53 2012 18.433.671,35 18.303.599 130.072,35 2013 25.410.586,89 25.336.241,35 74.345,54 2014 5.330.743,03 5.320.760,31 9.982,72, Zestawił także, na podstawie deklaracji VAT-7, zsumowane miesięczne obroty za poszczególne lata, które kształtowały się następująco: Rok Sprzedaż Zakup Podatek należny Podatek naliczony 2009 1.112.597 1.106.047 244.770 243.330 2010 6.979.700 6.930.865 1.535.093 1.528.154 2011 13.999.023 13.820.348 3.219.774 3.178.480 2012 18.408.526 18.232.607 4.095.794 4.193.500 2013 25.301.563 25.208.809 5.817.448 5.800.630 2014 5.260.730 5.233.377 1.209.968 1.204.549 2015 1.626 2.433 374 561 Na podstawie powyższych danych organ przyjął, że zarówno dochody roczne, jak i obroty VAT od 2013 r. wykazują znaczny spadek. Zjawisko to nasiliło się po wszczęciu kontroli podatkowej, a z dniem 27 maja 2015 r. działalność gospodarcza została zawieszona. Ustalając stan majątkowy podatnika organ stwierdził, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że K.G. figuruje w nim jak właściciel pojazdu samochodowego marki [...] model [...] nabytego w 2014 r., wartość w granicach od 22.900 zł do 26.300 zł (według cennika wartości rynkowych pojazdów). Nie stwierdzono u podatnika środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, a wszystkie sprzęty widniejące w ewidencji środków trwałych o wartości początkowej od 416,41 zł do 3.658,54 zł (aparaty, drukarki, zestaw mebli, telefony, laptopy) zostały zbyte lub zlikwidowane. Według ustaleń organu podatnik nie posiada maszyn, urządzeń, placów, składów wykorzystywanych i pomocnych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wprawdzie w 2014 r. zawarł umowę spółki "F" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. , której kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, jednak brak jest jakichkolwiek informacji o majątku spółki. Organ wskazał przy tym, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej wystosował do podatnika wezwanie nr [...] z dnia 17 sierpnia 2015 r. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, jednak pozostało ono bez reakcji. W tak ustalonym stanie faktycznym organ stanął na stanowisku, że osiągane przez podatnika dochody w latach 2009-2014, które łącznie stanowiły kwotę 506.501,33 zł brutto, a także pojazd samochodowy, nie dają gwarancji pokrycia przybliżonego zobowiązania określonego przez organ (ogółem 1.235.679 zł, odsetki 310.974zł). Istnieją zatem podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika tak określonych przybliżonych zobowiązań, w celu ich przyszłego wykonania. Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia [...] r. akcentując, że instytucja zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 O.p., ma na celu zminimalizowanie ryzyka odnośnie przyszłego niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy uznał, że należy zabezpieczyć realizację zobowiązań objętych decyzją, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Przemawia za tym brak majątku odpowiadającego wysokości przybliżonej kwoty należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także relacja tejże kwoty (1.544.987 zł) do dochodów z ostatnich lat (506.501,33 zł brutto). W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że faktury VAT objęte zaskarżoną decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomimo, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana i udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności ewentualnie dopuścili się kontrahenci (dostawcy) podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo nie wykrycia prawdy materialnej, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w kontekście przepisu art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujący na to, że istnieje "uzasadniona obawa", że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozbawiona została uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie w/w przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy przepisów regulujących tok postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie nie służy zatem wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie jest pewne ich istnienie, ani wysokość), ale ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości, o ile zaistnieją przesłanki określone w ustawie, tj. art. 33 O.p. Jedną z tych przesłanek jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego dla spełnienia tej przesłanki wystarczy już samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Instytucja zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), a z drugiej do zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. W tej sytuacji, jak argumentuje organ, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle nastąpi). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w rejestrach zakupu za listopad i grudzień 2012 r. firmy "A" ujęte zostały faktury od firmy "B" . Zwrócił uwagę, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wykazała, że D. R. dokonywał zakupu towarów handlowych, fakturowanych na rzecz K. G. , od "G" Sp. z o.o. w W. i od "I" . Jak ustalono, spółka "G" nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej (w zakresie budowy domków jednorodzinnych), nie posiadała oddziałów, magazynów, ani innych powierzchni składowych, majątku trwałego i wyposażenia, nie zatrudniała też pracowników. Z kolei firma "i" posługiwała się fałszywym adresem prowadzenia działalności, a w dniu 13 maja 2013 r. została wykreślona z listy czynnych podatników VAT. Ł.N. - według bazy PESEL - nie posiada stałego miejsca zameldowania, jest osobą karaną, poszukiwaną listami gończymi przez Sąd Okręgowy w K. i Sąd Rejonowy w S. . Jego firma nie posiadała żadnych środków transportu, a rzekome płatności były tylko gotówkowe, przekazywane na stacjach benzynowych lub w pobliżu banku w dniu dostawy; zamówienia składane były przez telefon lub mailem. Oba w/w podmioty nie mogły zatem – jak przyjął organ - realizować faktycznych dostaw. Organ odwoławczy wskazał, że łączna wartość zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez "B" wyniosła: za listopad 2012 r. netto - 2.515.207,54 zł, podatek VAT— 578.497.73 zł; za grudzień 2012 r. netto - 1.600.994,16 zł, podatek VAT - 368.228,64 zł. W rejestrach zakupu VAT za styczeń i luty 2013 r. ujęte zostały także faktury zakupu od firm: "D" oraz "C" S.C. Jak ustalił organ na podstawie danych z kontroli w firmie "D" , firma ta fakturowała dostawy na rzecz "A" prętów żebrowanych, które nabywała od "G" Sp. z o.o. Również towar fakturowany na rzecz skarżącego przez "C" S.C. pochodził od "G" Sp. z o.o. Łączna wartość faktur zakupu wystawionych przez "D" wynosiła: za styczeń 2013 r. netto - 302.559,70 zł, podatek VAT— 69.588,74 zł; za luty 2013 r. netto - 413.022,30 zł, podatek VAT - 94.995,12 zł. Łączna wartość z faktur zakupu za styczeń 2013 . r od "C" S.C. wynosiła: netto - 515.803,86 zł, podatek VAT— 118.634,88 zł. Ustalony stan faktyczny potwierdza, według organu odwoławczego, zaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT pozwalających uznać, że faktury wystawione przez "B" , "C" S .C. oraz "D" , nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organ II instancji przyjął, że podatnik za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zawyżył podatek naliczony. Nadto zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów w październiku 2013 r. (wartość netto - 74.040 zł, podatek VAT 23% - 17.029,20 zł) na rzecz "E" Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Dowodzi to, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (ewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji), co wypełnia przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", o której mowa w art. 33 O.p. i uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, za organem I instancji, na spadek dochodów od 2013 r. oraz majątku, odpowiadającego wysokości przybliżonej kwoty zaległości podatkowych. Nie daje to podstaw do uznania, że strona posiada wystarczające środki, którymi mogłaby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe. Oceny tej nie zmienia posiadany pojazd [...] (pojazd - quad) o wartości nie współmiernej do przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dysproporcja między obliczonym prognozowanym podatkiem od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, październik 2013 r. wraz z odsetkami, a ustalonym majątkiem, który mógłby być gwarancją zapłaty tych kwot, przemawia za istnieniem przesłanki zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 O.p. Organ za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, przedstawiając w tym kierunku szczegółową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, zarzuca: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomimo, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana i udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości jakich przy prowadzeniu działalności ewentualnie dopuścili się kontrahenci (dostawcy) podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo niewykrycia prawdy materialnej, - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w kontekście art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje "uzasadniona obawa", że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozbawiona została uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie w/w przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy przepisów regulujących tok postępowania. W konsekwencji skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, 2. na podstawie art. 135 p.p.s.a o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, 3. na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, 4. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania. Motywując zarzuty skarżący zaakcentował, że niezłożenie w toku kontroli podatkowej oświadczenia o stanie majątkowym jest uprawnieniem podatnika i nie może z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. To rolą organu podatkowego było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zwrócił także uwagę na brak podstaw do zastosowania art. 88 ustawy VAT, gdyż zamawiany w danej ilości towar zawsze docierał do odbiorców i była dokonywana zapłata. Twierdzenie organu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, jest nieprawdziwe. "C" s.c. D. R. i Ł.S. w okresie od dnia 7 stycznia do dnia 13 grudnia 2013 r., była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, podobnie jak firma "D" od dnia 19 grudnia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wszczęta wobec niej kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Fakt ten przyznał z resztą organ odwoławczy w wydanej decyzji. Podatnik dodał, że w istocie organy podatkowe próbują "przerzucić" na niego negatywne konsekwencje wynikające z ewentualnych nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności mogli dopuścić się jego kontrahenci, czy wręcz ich dostawcy, z którymi podatnik nie współpracował. Takie działanie organów jest jednak niedopuszczalne, szczególnie, że nie zostało udowodnione ani nawet uprawdopodobnione, że odbiorcy skarżącego nie otrzymali towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Dalej skarżący podniósł, że organy nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Przedstawione zestawienia przychodów i kosztów za lata 2009-2014 nie są w tym zakresie wystarczające, szczególnie, że nie wykazano aby podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku. Na poparcie prezentowanych argumentów skarżący powołał liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie i prawidłowo dokonały zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, październik 2013 r. - w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . Zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego rzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p. i prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w decyzjach. Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącego ze zobowiązań podatkowych oparły się na takich przesłankach, jak: sytuacja finansowa i stan majątku skarżącego, w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, oraz przyczyny powstania zobowiązań będących przedmiotem zabezpieczenia. Istnienie wszystkich tych przesłanek, w ocenie Sądu, zostało ustalone prawidłowo, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, z poszanowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące wszystkich istotnych przesłanek były oparte na swobodnej ocenie materiału dowodowego, nie przekraczającej granic zakreślonych art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy wskazały na ujawniony w toku kontroli podatkowej za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. stan faktyczny, według którego podatnik dokonał nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając w rejestrach zakupu VAT faktury nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mianowicie w miesiącach listopad i grudzień 2012 r. skarżący rozliczał podatek naliczony z faktur zakupu od firmy "B" (zakup 4.116.201,07zł, VAT 946.726,37 zł), która to firma dokonywała zakupu towarów handlowych sprzedawanych skarżącemu od "G" Sp. z o.o. oraz od "i" . Ponadto w rejestrach zakupu VAT skarżący ujmował faktury od firm: "C" S.C. (zakup: 515.803,86 zł, VAT 118.634,88 zł) oraz "D" (zakup: 715.582 zł, VAT 164.583,86 zł), które to firmy dokonywały zakupu towarów handlowych sprzedawanych skarżącemu również od "G" Sp. z o.o. Jak ustalił organ już na tym etapie kontroli, "G" Sp. z o.o. nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie posiadała oddziałów, magazynów ani innych powierzchni składowych, majątku trwałego, wyposażenia, nie zatrudniała pracowników. Jedyny wspólnik, członek zarządu i prezes "G" Sp. z o.o. R. S. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził taki stan rzeczy dodając, że nigdy nie prowadził dokumentacji księgowej i nie składał deklaracji podatkowych, ponieważ spółka nie rozpoczęła żadnej działalności. Z kolei firma "i" posługiwała się fałszywymi adresami w B. i z uwagi na ujawnione w stosownych ewidencjach wpisy niezgodne z rzeczywistością, została wykreślona m.in. z listy czynnych podatników VAT. Ł. N. jest osobą karaną, poszukiwaną listami gończymi przez Sąd Okręgowy w K. i Sąd Rejonowy w S. Ustalenia te niewątpliwie uzasadniały prowadzenie dalszych czynności w kierunku objętym regulacją art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Nie można nie zauważyć, że dotychczas nakreślony przez organy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wskazuje na prawdopodobieństwo uczestniczenia w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. Ta okoliczność, zdaniem Sądu jest niezwykle istotna z punktu widzenia działań, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Dodatkowo organy ustaliły, że w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2013r., a także w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, podatnik nie ujął faktury VAT na wartość netto 74.040 zł, podatek VAT - 17.029,20 zł wystawionej na rzecz "E" Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Wszystko to wskazywało, że skarżący dokonał nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych, zawyżając podatek naliczony ujęty w fakturach potwierdzających czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT) oraz zaniżając podatek należny z tytułu sprzedaży towarów (art. 109 ust. 3 ustawy). To z kolei uprawniało do przyjęcia, że ujawnione nieprawidłowości, tj. działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji), uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań w przyszłości. Potwierdzeniem zaistnienia tej przesłanki jest także wykazany spadek dochodów od 2013 r. oraz brak majątku, odpowiadającego wysokości przybliżonej kwoty zaległości podatkowych, na co słusznie wskazały organy. Dochody te wynoszące w 2011 r. 205.879,53 zł, w 2014 r. wyniosły 9.982,72 zł. Kolejnym argumentem potwierdzającym istnienie omawianej przesłanki jest znaczący spadek obrotów przyjmowanych dla celów podatku VAT, wynoszących łącznie w 2013 r. 25.301.563 zł, w 2014 r. 5.260.730 zł, a w 2015 r. (styczeń-maj) 1.626 zł. Od dnia 27 maja 2015 r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą. O obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych świadczy również brak ujawnionego majątku nieruchomego i ruchomego (poza pojazdem [...] –; wartość między 22.900 zł a 26.300 zł) - przy łącznej kwocie przybliżonych zobowiązań podatkowych za w/w okresy wynoszącej 1.235.679 zł wraz z łącznymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi 310.974 zł. Powyższe wskazuje, że co prawda podatnik nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, ale też takiego majątku nie posiadał. Nadmienić trzeba, że w toku postępowania skarżący został wezwany do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jednak nie odpowiedział na to wezwanie. Przechodząc do sposobu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ miał w tym postępowaniu za zadanie wyjaśnić, czy na dzień wydania decyzji zabezpieczającej zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje zobowiązania podatkowego, które rzeczywiście i definitywnie obciąża podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. W tej sytuacji zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT są przedwczesne. Reasumując, organ - na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Organ, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył w tym zakresie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a nadto sprostał kryteriom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zamieszczając w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające – w ustalonym stanie faktycznym – normie art. 33 O.p. Zdaniem Sądu, powołanych przez organ okoliczności skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.