III SA/Gl 363/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. E. K., A. B. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę; 2) wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że podmiot "A" prowadzi działalność gospodarczą od lipca 2012 r. w przedmiocie świadczenia usług projektowych i obsługi inwestycji. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2014 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w ewidencji sprzedaży ujął fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, VAT 0% wystawioną na rzecz "B" [...], [...] tytułem: obsługa terenowo-prawna dla inwestycji "Farma wiatrowa K.". Na fakturze została zamieszczona adnotacja "odwrotne obciążenie". Do faktury przedłożono umowę z [...]r. zawartą z "C" [...], [...] w Niemczech, dotyczącą prowadzenia obsługi terenowo-prawnej, zamierzeń inwestycyjnych polegających na wybudowaniu na wybranym terenie farmy elektrowni wiatrowych na obszarze województwa s. - docelowo dla ilości od [...]-[...] wiatraków. Równocześnie wyjaśniono, że faktura jest związana z przygotowaniem przez Spółkę dokumentów i czynności formalno-prawnych przed rozpoczęciem inwestycji. Na podstawie zgromadzonych dokumentów (pozwoleń, uzgodnień i umów) generalny wykonawca będzie miał zezwolenie na podjęcie prac związanych z budową farmy wiatrowej. Zgodnie z aneksem z [...] r. w prawa i obowiązki wynikające z umowy w miejsce "C" wstępuje "D" z siedzibą w [...] Szwajcaria, [...]. W toku postępowania okazano dokumenty (decyzje, uzgodnienia i umowy), które zostały wydane dla podmiotów: "E" sp. z o.o. i "F" sp. z o. o. W stosunku do tych podmiotów ustalono, że: - wchodzą w skład Holdingu "B" ., - Spółka "E" została powołana do realizacji inwestycji "Farma Wiatrowa K.", - A.B. upoważniony do reprezentowania ww. Spółek działa w imieniu "A" s.c. Do protokołu kontroli strona oświadczyła, iż nie otrzymała zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. i przygotowany został pozew sądowy o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Ponadto wyjaśniła, iż w Sądzie Okręgowym w K. Wydział [...] Gospodarczy został złożony w dniu [...] r. pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym, w związku z fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz "B" . Dodatkowo podatnik przedstawił pismo z [...] r. skierowane do Inwestora tj. A.M. (Prezesa Zarządu "B" ), w którym poinformował Inwestora o stanie wykonania umowy i przedstawił wykaz wykonanych przez "A" s.c. prac objętych etapem I, II i III umowy tj.: - wskazanie terenów pod planowane wybudowanie [...] wiatraków, - zawarcie umów dzierżawy z właścicielami gruntów, - uzyskanie wpisów i wyrysów z ewidencji gruntów dla wszystkich [...] wiatraków, - uzyskanie wpisów do ksiąg wieczystych praw wynikających z zawartych umów oraz złożenie wniosków o wpisanie do ksiąg wieczystych, - uzyskanie zgody wszystkich właścicieli gruntów, przez które przebiegać będą drogi dojazdowe, - zbadanie stanu prawnego wszystkich gruntów, przez które przebiegać ma trasa ułożenia kabli przyłączeniowych i uzyskanie wszystkich wymaganych prawem zgód właścicieli i zarządców tych nieruchomości na realizację inwestycji liniowej, - uzyskanie warunków przyłączenia dla [...] wiatraków, - uzyskanie prawomocnych pozwoleń na budowę dla [...] wiatraków, dla pozostałych [...] wiatraków - uzyskanie wszelkich wymaganych prawem zezwoleń i opinii na ich wykonanie, - uzyskanie opinii o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, - uzyskanie wszystkich wymaganych zgód i opinii koniecznych dla opracowania projektu wykonania przyłącza kablowego, - uzyskanie pozwolenia na budowę linii kablowej łączącej [...] wiatraki z "H" P.. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. nr [...] , dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że usługi świadczone przez "A" s.c. są związane z nieruchomością, w związku z czym miejsce ich świadczenia będzie określone według zasady wyrażonej w art. 28e ustawy VAT. Tym samym usługi te jako wykonane na terytorium Polski należało opodatkować według podstawowej 23% stawki krajowej (wyliczenie podatku VAT: [...] zł x 23/123 = 100.040,65 zł). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź - w sytuacji konieczności przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając: - naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 28e ustawy VAT w zakresie sprzedaży usług udokumentowanych fakturą nr [...] poprzez jego zastosowanie oraz uznanie, iż ww. usługi związane są w sposób bezpośredni z nieruchomością; - obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 187 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności wykonała usługi dla podmiotów: "C" w Niemczech, a następnie dla "D" z siedzibą w Szwajcarii, którzy to zamawiający nie posiadają na terenie RP stałego miejsca prowadzenia działalności (vide: odpis KRS ww. spółek podmiotu zagranicznego znajdujący się w aktach sprawy). Spółka, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/G1 294/14, wskazała, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usług kompleksowych ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Tymczasem przedmiotem świadczonych przez stronę usług nie jest konkretna nieruchomość jako taka - jak w przypadku prac wykonywanych przez architektów czy w ramach nadzoru budowlanego - lecz cały katalog czynności wymienionych w umowie zawartej z usługobiorcą, zmierzających do uzyskania praw do realizacji zamierzeń inwestycyjnych, polegających na wybudowaniu farmy wiatrowej w finalnej postaci. Okoliczność, na jakich konkretnie nieruchomościach inwestycja ta będzie realizowana, ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu faktycznego posadowienia poszczególnych wiatraków wskaże usługobiorca. Strona zwróciła uwagę na fakt, że w początkowej fazie realizacji umowy - na jej I etapie - żadna konkretna nieruchomość nie była wskazana, a przedmiotem opracowania było wskazanie najbardziej odpowiedniego dla celów inwestycyjnych obszaru. Zdaniem Spółki dopiero dalsze czynności, poprzedzone rocznym badaniem siły wiatrów, pozwoliły na skonkretyzowanie przyszłej lokalizacji. Wyboru dokonano spośród ponad [...] przygotowanych ofert, w ilości odpowiadającej uzyskanym warunkom przyłączenia - nieznanych w momencie podpisywania umów dzierżawy - tak więc nawet oderwanie budowy poszczególnych wiatraków od konkretnych działek nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje. Podatnik zwrócił uwagę na pkt 6.3 umów dzierżawy zawieranych pomiędzy dzierżawcą, a rolnikami, w myśl którego: "strony zgodnie oświadczają, że wzniesione siłownie wiatrowe oraz urządzenia towarzyszące (w tym linie energetyczne i kable) związane z celem umowy, po jej zakończeniu zostaną zdemontowane zgodnie z pkt 8.8 poniżej", co oznacza, że w myśl art. 47 i 48 Kc siłownie wiatrowe będą stanowić majątek ruchomy Dzierżawcy, a nie część składową gruntu. Tym samym usługi wykonywane na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę poza terytorium RP, nie mogą być uznane za związane z nieruchomością, z tego względu, że odnoszą się wyłącznie do konkretnej rzeczy ruchomej (siłowni wiatrowych i linii przesyłowych). Na potwierdzenie swego stanowiska strona przedstawiła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-155/12. Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, organ przywołał treść art. 28b ust. 1-3 oraz art. 28 e ustawy VAT, wskazując, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca, zaś katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. Organ zaakcentował, że przepis art. 28e ustawy VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. l, ze zm., zwanej dalej dyrektywą VAT 112). Zdaniem organu rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e ustawy VAT, są podane przykładowo, więc należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością. Na poparcie swego stanowiska przywołał stanowisko doktryny ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280), wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 220/11, wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt oraz interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], dotyczące analizy inwestycji, których ostatecznym celem jest wybudowanie elektrowni wiatrowej. Następnie organ wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonuje świadczenia skomplikowanej usługi obejmującej szereg świadczeń, poczynając od poszukiwania terenu pod budowę, poprzez dokumentację geotechniczną, warunki przyłączenia sieci energetycznej oraz uzyskiwanie pozwoleń na budowę. W konsekwencji, ww. usługi mają charakter związanych z nieruchomością, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi elektrownia wiatrowa, zaś argumentami przesądzającymi, iż wykonana przez Spółkę usługa jest związana z nieruchomością są następujące okoliczności: 1) konkretna, z góry wskazana lokalizacja farmy wiatrowej - jak wynika z pkt. 3 aneksu z dnia [...] r. do umowy z dnia [...]r. (podpisanego przed dniem wystawienia spornej faktury) realizacja zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu farmy elektrowni wiatrowej będzie odbywała się na terenie Gminy K., powiat r. ; 2) każda z prac udokumentowanych ww. fakturą jest nierozerwalnie związana z nieruchomością np. wyszukiwanie terenu, ustalenie stanu własności terenu, uzyskanie zgody właścicieli gruntów itp.; 3) istota przedmiotowych usług ma polegać na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu oraz sposobu wykorzystania. W konsekwencji niezbędne zatem było uzyskanie zezwoleń, decyzji administracyjnych czy uzgodnień (np. z Polskimi Kolejami Państwowymi S.A.); 4) działanie i wydajność siłowni wiatrowych w decydującej mierze zależna jest od ich lokalizacji w terenie, na wydajność siłowni zasadniczy wpływ ma bowiem ukształtowanie terenu i brak przeszkód na drodze przesuwających się mas powietrza. Tym samym pomiędzy umiejscowieniem elektrowni na danym terenie, a jej prawidłowym działaniem zachodzi bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być właściwie świadczona bez tej nieruchomości; 5) końcowym efektem montażu farmy wiatrowej będzie stałe i solidne "przytwierdzenie" wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem; 6) efekty związanych z nieruchomością usług konsumowane będą w Polsce czyli państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Jak wynika z warunków przyłączenia poszczególnych obiektów farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej (vide: pisma z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. znak: [...] , z dnia [...] r. [...] ) "wyprodukowana energia elektryczna będzie oddawana do sieci (...) przedsiębiorstwa elektroenergetycznego’’ czyli "I" S.A. działającego na terenie Polski. Reasumując, organ stwierdził, iż istnieje ścisły związek pomiędzy obsługą terenowo-prawną świadczoną przez podatnika, a konkretną nieruchomością, która tkwi w istocie świadczonej usługi. W związku z tym, dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi, której ostatecznym celem będzie postawienie farmy wiatrowej, zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy VAT, co stanowi przesłankę opodatkowania usługi w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce. Organ uznał, iż tezy zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 294/14 czy w orzeczeniu TSUE w sprawie C-155/12, powołanych przez stronę w odwołaniu, znajdują odzwierciedlenie w przedmiotowym stanie faktycznym. W świetle sformułowań zawartych w tych orzeczeniach dla usług związanych z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, a w przypadku usług kompleksowych ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący, co zostało w sposób wyczerpujący dowiedzione. Nie ma przy tym znaczenia, iż Zamawiający nie posiada na terenie RP stałego miejsca prowadzenia działalności. Przepis art. 28e ustawy VAT stanowi odejście od zasad ogólnych, co oznacza, że kryterium położenia nieruchomości stosowane jest niezależnie od statusu podatkowego usługobiorcy, jak i jego miejsca siedziby czy prowadzenia działalności. Organ nie zgodził się z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, według którego okoliczności, iż najważniejsze części farmy wiatrowej po zakończeniu umowy zostaną zdemontowane i będąc majątkiem ruchomym nie będą stanowiły części składowej gruntu. Zdaniem organu ustawodawca w art. 28e ustawy VAT wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem - co do zasady - charakter nieograniczony. Zawarty jednak w art. 28e cyt. ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach. Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego i trwałego charakteru. Akcentuje się natomiast element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, wskazując, iż przedmiotem takiej usługi winno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Nie mają więc znaczenia zarzuty dotyczące naruszenia art. 47 i 48 Kc. Właściwe zakwalifikowanie nieruchomości (tu: elektrowni wiatrowej) w kontekście tych przepisów nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Spółka Cywilna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., zarzucając naruszenie: - prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 28e ustawy VAT w zakresie sprzedaży usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] poprzez jego zastosowanie oraz uznanie, iż ww. usługi związane są w sposób bezpośredni z nieruchomością, - przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania poprzez dokonanie kluczowych dla rozstrzygnięcia postępowania ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 187 oraz art. 191 O.p. Powielając argumentację odwołania pełnomocnik strony stwierdził dodatkowo, że: - organy podatkowe całkowicie dowolnie przyjęły zakres wykonywanych usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy w kwocie wskazanej na fakturze VAT [...] nie dokonując dokładnej weryfikacji poszczególnych czynności składających się na finalną kwotę. Szczególnie, że brak przeprowadzenia ww. czynności prowadzi do generalizacji w zakresie nadkładania obowiązku podatkowego na całość rozliczeń - w tym przypadku jednej zbiorczej faktury, w tym również na świadczenia nie będące w sposób oczywisty związane z nieruchomością, - w przedstawionym stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie hipotetyczną, przyszłą inwestycją i skoncentrowanie przede wszystkim na umożliwieniu klientowi podjęcia decyzji o jej realizacji w sposób możliwie efektywny, - skoro świadczone przez Spółkę usługi kompleksowej obsługi terenowo-prawnej nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii określonej w art. 28e ustawy VAT, to powinny one podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że usługi świadczone na terenie Polski przez polskiego podatnika "A" na rzecz kontrahenta mającego siedzibę za granicą są związane z nieruchomością i tym samym - jak twierdzą organy - należy je opodatkować zgodnie z normą zawartą w art. 28e ustawy VAT, według stawki 23%, czy też zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy VAT i miejscem świadczenia spornych usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej i opodatkować je należy stawką 0% - jak twierdzi strona skarżąca. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednakże zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa VAT nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami, jednak w kwestii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 131/14, z 19 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1953/14 (oba publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 131/14, wyjaśnił, że: ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem "usługi związane z nieruchomościami", ograniczając się do przykładowego ("w tym") wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e ustawy VAT. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu "usług związanych z nieruchomościami" ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e ustawy VAT, stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie. W wyroku z 7 września 2006 r., C-166/05, TSUE dokonując wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24). Wychodząc z takiego założenia Trybunał uznał, że prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie zatem, w jakim świadczenie usług, które polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (pkt 25). Podsumowując swoje rozważania Trybunał uznał, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. W wyroku z 27 października 2011 r., C-530/09, Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31). Z kolei w wyroku z 27 czerwca 2013 r. C-155/12, Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości NSA uznał, że: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela to stanowisko. Zatem odnosząc przedstawione wyżej wskazówki interpretacyjne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że miejsce świadczenia usługi opisanej w fakturze z [...] r. nr [...] , zostało prawidłowo określone w świetle art. 28e ustawy VAT. Prawidłowo wskazał organ, że argumentami przesądzającymi, iż wykonana przez Spółkę usługa jest związana z nieruchomością są następujące okoliczności: konkretna, z góry wskazana lokalizacja farmy wiatrowej (pkt 3 aneksu z dnia [...] r. do umowy z dnia [...]r.), z którego wynika miejsce realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu farmy elektrowni wiatrowej tj.: Gmina K., powiat r. ; każda z prac udokumentowanych ww. fakturą np. wyszukiwanie terenu, ustalenie stanu własności terenu, uzyskanie zgody właścicieli gruntów, jest związana z nieruchomością; w szczególności zaś istota przedmiotowych usług ma polegać na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu oraz sposobu wykorzystania, co wiąże się z uzyskaniem zezwoleń, decyzji administracyjnych czy uzgodnień (np. z Polskimi Kolejami Państwowymi S.A.); działanie i wydajność siłowni wiatrowych w decydującej mierze zależna jest od ich lokalizacji w terenie, na wydajność siłowni zasadniczy wpływ ma bowiem ukształtowanie terenu i brak przeszkód na drodze przesuwających się mas powietrza. Słusznie zatem wskazał organ, że pomiędzy umiejscowieniem elektrowni na danym terenie, a jej prawidłowym działaniem zachodzi bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być właściwie świadczona bez tej nieruchomości; końcowym efektem montażu farmy wiatrowej będzie stałe i solidne "przytwierdzenie" wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem; efekty związanych z nieruchomością usług konsumowane będą w Polsce czyli państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Jak wynika z warunków przyłączenia poszczególnych obiektów farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej (vide: pisma z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. znak: [...] , z dnia [...] r. [...] ) "wyprodukowana energia elektryczna będzie oddawana do sieci (...) przedsiębiorstwa elektroenergetycznego’’ czyli "I" S.A. działającego na terenie Polski. Wskazane przez organ okoliczności świadczą o tym, że usługi świadczone przez skarżącą związane są z konkretną nieruchomością, albowiem wykonanie procesu montażu elektrowni wiatrowej obejmuje szereg prac związanych z konkretną nieruchomością spełniającą określone wymogi w zakresie lokalizacji w terenie, ukształtowania terenu, braku przeszkód na drodze przesuwających się mas powietrza. Zdaniem Sądu do stanu faktycznego rozpoznawanego w niniejszej sprawie przystaje stan faktyczny, rozpoznawany przez TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. C-166/05, Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt dot. przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń, gdzie Trybunał stwierdził, że stanowi ono świadczenie usług związane z nieruchomościami, ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z rzeki nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Tak też jest w rozpoznawanej sprawie. Zezwolenia dotyczące posadowienia elektrowni wiatrowej oraz pozostałe usługi w zakresie realizacji tego projektu dotyczą tylko konkretnej nieruchomości, zaś okoliczność na którą powołuje się strona skarżąca, tj. pkt 6.3 umów dzierżawy zawieranych pomiędzy dzierżawcą, a rolnikami, w myśl którego wzniesione siłownie wiatrowe oraz urządzenia towarzyszące (w tym linie energetyczne i kable) związane z celem umowy, po jej zakończeniu zostaną zdemontowane, co oznacza, że w myśl art. 47 i 48 Kc siłownie wiatrowe będą stanowić majątek ruchomy Dzierżawcy, a nie część składową gruntu, nie ma znaczenia w świetle przepisów ustawy VAT. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, w jakiej nieruchomości realizowana jest inwestycja montażu elektrowni wiatrowych jest ściśle związana z konkretną nieruchomością. Tak więc oderwanie linii energetycznych i kabli od nieruchomości niweczy przedmiot usługi. Zauważyć jeszcze raz też trzeba, że kwestie cywilnoprawne mają – zdaniem Sądu - znaczenie drugorzędne z uwagi na odrębność i samoistność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Tym niemniej zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 47 § 2 Kc. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z powyższego a contrario wynika, że jeśli w konkretnym przypadku odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, to taka rzecz nie jest częścią składową rzeczy głównej. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, że wzniesione siłownie wiatrowe oraz urządzenia towarzyszące (w tym linie energetyczne i kable) po ich zdemontowaniu spowodują istotną zmianę nieruchomości, na której są posadowione, albowiem urządzenia te tworzą funkcjonalną całość w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością. Nie mogą być uznane za istotne argumenty strony skarżącej, że usługi nie są związane z nieruchomościami, gdyż nie znała ona lokalizacji elektrowni wiatrowych w I etapie realizacji inwestycji, albowiem wszelkie usługi, które świadczyła Spółka były nakierowane na zlokalizowanie konkretnej nieruchomości najbardziej nadającej się do posadowienia elektrowni wiatrowej. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 41 ust. 1 w zw. z art. 28e ustawy VAT, gdyż organ prawidłowo zastosował stawkę 23% do usług udokumentowanych sporną fakturą. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze należy uznać je za bezzasadne. Zauważyć należy, że strona skarżąca zarzuty, co do braku zbadania przez organy podatkowe poszczególnych czynności składających się na finalną kwotę wskazaną w spornej fakturze i przez to dowolnego przyjęcia zakresu wykonywanych usług, podniosła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tym niemniej słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jak i wyjaśnień strony złożonych zarówno w piśmie z dnia [...] r., jak i podczas kontroli (vide: pismo z dnia [...] r.) wynika, że wystawiona faktura była efektem zakończenia trzech etapów umowy opisanych w piśmie z dnia [...] r. i wymienionych na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., zaś poszczególne etapy inwestycji "zazębiają się" wzajemnie i z tego względu nie ma możliwości wystawiania protokołów końcowych. Z oświadczeń strony skarżącej wynika też, że zamierzeniem wszystkich wykonanych czynności jest budowa na terenie Polski farmy wiatrowej. Słusznie zatem skonstatował organ, że sporna faktura została wystawiona na czynności, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Fakt ten zresztą na etapie postępowania administracyjnego potwierdzał sam podatnik wskazując na wzajemne przenikanie się prac wykonywanych w ramach umowy na budowę farmy elektrowni wiatrowych. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ sklasyfikował czynność jako jednolitą, dotyczącą usług związanych z nieruchomością. Stanowisko organu zostało prawidłowo uzasadnione na str. 7-8 zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., które to naruszenie, w ocenie skarżącej Spółki wpłynęło na wadliwe zastosowanie prawa materialnego. Zaznaczyć trzeba, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena– zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy sprostał tym wymaganiom i w oparciu o zgromadzony materiał rozstrzygnął sprawę. Prawidłowo zbadał poszczególne czynności składające się na finalną kwotę określoną w spornej fakturze, biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę dowody i przyjmując jej oświadczenia. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.