III SA/Gl 368/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2009r. o sygn. akt I FSK 1617/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 623/06 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którym uchylono powyższą decyzję, zasądzono koszty postępowania oraz stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał, że dwunastoma decyzjami z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem opodatkowanie przez spółkę sprzedaży wzierników ginekologicznych jednorazowego użytku wykonanych z polistyrenu stawką w wysokości 0%, zamiast 22%. Ustalono bowiem, iż towar ten spółka błędnie zakwalifikowała według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe", gdyż według pisma Głównego Urzędu Statystycznego nr SP-16-5672/KW-39/2004 z 6 kwietnia 2004 r. w Systematycznym Wykazie Wyrobów wziernik do badań ginekologicznych z polistyrenu mieścił się w grupowaniu SWW 0972-61 "Narzędzia do położnictwa i ginekologii". W wyniku złożonych odwołań decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze wspomnianym pismem Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z dnia 6 kwietnia 2004 r. wziernik do badań ginekologicznych z polistyrenu mieści się w grupowaniu PKWiU 33.10.15-79.28 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Grupowanie to nie zostało wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, a zatem do ich sprzedaży nie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, tylko stawka podstawowa podatku VAT, czyli 22 %. Natomiast w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.), organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. z uwagi na tożsamość treści nowych przepisów z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie, iż strona powinna była przy sprzedaży spornych towarów stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, zamiast 0%, a także niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka także wyjaśniła, że kwalifikacja towaru do grupowania PKWiU 33.10.15-79.99 (Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych) została dokonana zgodnie z informacjami przekazanymi spółce przez producenta. Przed wprowadzeniem kwalifikacji według PKWiU sporny towar należał do grupowania 1369-7 (Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych; VAT 0 %). Zdaniem strony pismo GUS nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że strona nieprawidłowo zakwalifikowała przedmiotowe wyroby. Ponadto zdaniem spółki brak było uregulowań prawnych stanowiących podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Natomiast uchylonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd ten podniósł, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128) zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy klasyfikacyjnej należy do obowiązków producenta lub importera, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu SWW urzędy statystyczne wydają na wniosek podmiotu opinie klasyfikacyjne. Z kolei zgodnie z ustawą z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. Nr 88, poz. 439 ze zm.) interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawidłowość stosowania przez skarżącą stawki 0% do sprzedaży w kraju "wzierników ginekologicznych z polistyrenu", powołując się wyłącznie na pismo GUS z dnia 6 kwietnia 2004 r., bowiem dowód ten nie może stanowić podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pismo to nie jest odpowiedzią na zapytanie producenta co do klasyfikacji towaru, a stanowi wyłącznie fragment korespondencji pomiędzy Głównym Urzędem Statystycznym a Ministerstwem Finansów, a ponadto zostało opatrzone jedynie nieczytelnym podpisem. Zatem decyzje organów podatkowych zostały wydane bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego, a powołane pismo w ogóle nie może stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji więc doszło do naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej-instancji skoro spółka była wyłącznie dystrybutorem spornego towaru i stosowała stawkę 0%, która wynikała z faktur zakupu wystawionych przez producenta, to nie może ponosić ujemnych konsekwencji ewentualnej nieprawidłowej klasyfikacji dokonanej przez wytwórcę produktu. Organy podatkowe nie wykazały zaś, czy w stosunku do producentów spornego towaru prowadzone było postępowanie w celu zmiany klasyfikacji PKWiU oraz stawki podatkowej i z jakim skutkiem. Zmiana klasyfikacji spornego towaru dokonana została zatem na szczeblu dystrybutora, mimo braku oficjalnego wystąpienia producenta dotyczącego klasyfikacji tego wyrobu. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił bezpodstawne uchylenie decyzji ostatecznej wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że decyzja ta uwzględniała tylko część zebranego materiału dowodowego, a pismo GUS z dnia 6 kwietnia 2004 r. nie może stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podkreślono, że organy nie uzyskały od spółki żadnych informacji o producencie spornego towaru. WSA zaś nie podał, na jakiej podstawie uznał, że zmiana klasyfikacji towaru u dystrybutora musi być poprzedzona zmianą u producenta. Organ także podniósł, że omawiane stanowisko GUS zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów PP3-812-734/2/2003/JK z dnia 31 grudnia 2004 r. adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Z tego względu organy obu instancji musiały przyjąć stanowisko dwóch centralnych organów administracji państwowej wyrażone w oficjalnych dokumentach, a nie przekonanie zarządu podmiotu gospodarczego, które nie miało poparcia w żadnym dokumencie prywatnym lub urzędowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie skutkujące uchyleniem wyroku pierwszo-instancyjnego. Formułując ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2009r. o sygn. akt I FSK 1617/07 przede wszystkim wskazał, że w sprawie spór sprowadzał się do tego, czy spółka prawidłowo zakwalifikowała sprzedawane przez siebie wyroby w postaci wzierników ginekologicznych jednorazowego użytku wykonanych z polistyrenu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe". Konsekwencją takiego zakwalifikowania było bowiem zastosowanie przez skarżącą do sprzedaży tych wyrobów 0 % stawki VAT. Skarżąca natomiast poza powoływaniem się na to, że producent tych wyrobów też tak kwalifikował przedmiotowy wyrób, nie wskazała, by producent tych wyrobów taką ich kwalifikację opierał na opinii odpowiedniego organu statystycznego. Organy zaś kwestionując zastosowaną przez skarżącą kwalifikację tego wyrobu oparły się na piśmie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2004 r., skierowanego do zastępcy dyrektora podatków pośrednich w Ministerstwie Finansów. Pismo to zawiera oznaczenie organu, który to pismo sporządził, jak też imię i nazwisko jednostki organizacyjnej tego organu i nieczytelny podpis. Na piśmie tym jest prezentata, świadcząca o wpływie tego pisma do Ministerstwa Finansów. Mimo nieczytelnego podpisu na tym piśmie można zidentyfikować osobę, która ten podpis złożyła w imieniu organu. Z treści tego pisma bez trudu można wyczytać, że jest ono odpowiedzią na zapytanie adresata tj. Ministerstwa Finansów w sprawie klasyfikacji wyrobu o nazwie objętej zakwestionowanymi w tej sprawie fakturami. Wynika również z niego, że podobne stanowisko co do klasyfikacji tych wyrobów wyrażone zostało przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi dnia 4 czerwca 2003 r. znak OISK- 5672/KW-143/02-3218/03-A. Dlatego też NSA stwierdził, że uznanie przez Sąd pierwszej-instancji, że pismo to nie może stanowić dowodu, gdyż jest wyłącznie fragmentem korespondencji pomiędzy Głównym Urzędem Statystycznym a Ministrem Finansów oraz zostało opatrzone nieczytelnym podpisem - jest dowolne i trudno zgodzić się by o dyskwalifikacji tego dowodu miało przemawiać też to, że pismo to nie jest odpowiedzią na zapytanie producenta. Wprawdzie co do zasady to producent lub importer ma obowiązek zaliczyć określony wyrób do właściwej grupy klasyfikacyjnej, gdyż to on posiada niezbędne informacje do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania. Nie oznacza to jednak, by jedynie producentowi czy importerowi przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z zapytaniem do odpowiednich organów statystycznych co do kwalifikacji danego wyrobu. Takie zapatrywanie uniemożliwiałoby przede wszystkim organom podatkowym kontrolę prawidłowości zastosowanej przez podatnika, który nie musi być producentem, czy importerem danego wyrobu, stawki podatkowej, jako, że stawka ta uzależniona jest od prawidłowego zakwalifikowania danego wyrobu. Towary określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały bowiem określone według symboli PKWiU. Bezpodstawnie ograniczałoby ono również uprawnienie innych podmiotów poza producentami i importerami do wystąpienia do organów statystycznych o dokonanie kwalifikacji danego towaru, a tym samym naruszałoby art. 28 k.p.a., określający, kto jest stroną w postępowaniu administracyjnym, który to przepis ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie opinii kwalifikacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2007r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 6 lipca 2009r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł jak w skardze, dodatkowo wnioskując o dopuszczenie dowodów z opinii klasyfikacyjnej z dnia 15 maja 2009r. oraz pisma urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 5 maja 2003r. w celu wykazania, iż skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sporny towar. Zaznaczył także, że opinia z 2003r. zaginęła w trakcie postępowania podatkowego i dlatego strona nie mogła z niej skorzystać. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na przepisie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy przede wszystkim należy wskazać, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest dopuszczalność zastosowania przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% do sprzedaży wzierników ginekologicznych z polistyrenu. Dla zdefiniowania pojęcia towarów oraz usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłała w art. 4 pkt 1 do klasyfikacji statystycznych, bowiem zgodnie z definicją ustawową towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Zaś omawiana klasyfikacja jest racjonalnym uporządkowaniem towarów i usług występujących w obrocie i ujmuje, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi, i służy do zidentyfikowania określonego towaru lub usługi. Dlatego też przypisanie konkretnemu towarowi lub usłudze określonej stawki podatku od towarów i usług, następowało na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub przepisów wykonawczych. Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi 22% - na mocy art. 18 ust. 1 cyt. ustawy - i co do zasady objęty nią został obrót większością towarów i usług. Natomiast w załącznikach do cytowanej ustawy oraz w przepisach wykonawczych zawarte zostały wykazy towarów i usług, w odniesieniu do których, na zasadzie wyjątku, ustawodawca dopuścił stosowanie zwolnień lub preferencji podatkowych. Zaś obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania towaru lub usługi należy do podatnika, który w razie wątpliwości winien zwrócić się do właściwego organu statystycznego o dokonanie takiej klasyfikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jak wynika z akt sprawy oraz wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 6 lipca 2009r. "A" Sp. z o. o. w Z. w toku postępowania kontrolnego nie dysponowała opinią Urzędu Statystycznego ani jakimkolwiek innym dowodem potwierdzającym zasadność zakwalifikowania przedmiotowych wzierników wg PKWiU do grupy 33.10.15-79.99 i uzasadniającym zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Natomiast w piśmie Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2004 r. znak: SP-16-5672/KW-39/2004, na którym to m.in. dokumencie organy podatkowe obu instancji oparły kwestionowane przez Spółkę rozstrzygnięcia, stwierdzono, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wziernik do badań ginekologicznych z polistyrenu mieści się w grupowaniu: PKWiU 33.10.15-79.26 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W konsekwencji więc do sprzedaży tych wzierników zastosowanie znajdowała stawka podstawowa z art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej tj. 22%. Zatem wobec powyższych uwarunkowań zarzuty "A" Sp. z o. o. w Z. co do niewłaściwej kwalifikacji towaru przez organy podatkowe należało uznać za chybione. Skutkiem natomiast wydanych decyzji wymiarowych było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego obowiązek nałożenia spoczywa na organach podatkowych w sytuacji stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku (lub kwoty do przeniesienia) wyższą od kwoty należnej albo kwotę zobowiązania niższą do należnej. Powyższe zostało potwierdzone w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. o sygn. akt I FPS 2/05, w której wyrażono stanowisko, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast odnosząc się do wnioskowanych na rozprawie sądowej przez pełnomocnika strony skarżącej dowodów z opinii klasyfikacyjnej z dnia 15 maja 2009r. oraz pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 5 maja 2003r. na potwierdzenie, iż Spółka prawidłowo zakwalifikowała sporny towar należy zauważyć, iż przedstawienie na tym etapie postępowania w/w dokumentów nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Przede wszystkim podkreślić należy, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dlatego też sąd rozpoznaje rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa; w oparciu wyłącznie o zgromadzony przez organy materiał dowodowy. Stosownie bowiem do treści art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Natomiast zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 157/07 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych. Przesłanki bowiem wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowo-administracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której sąd administracyjny jako uprawniony badania zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16) oraz J. Zimmermann w glosie do tego wyroku (Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16), a także w wyroku z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentów w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 5 maja 2003r. na potwierdzenie, iż Spółka prawidłowo zakwalifikowała sporny towar, podobnie jak sporządzona dnia 15 maja 2009r. opinia klasyfikacyjna, zostały przedstawione już po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej – to z wyżej przedstawionych powodów nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast osobną kwestią jest możliwość wznowienia postępowania podatkowego przez organ w oparciu o dowód w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 5 maja 2003r. jako wypełniającego przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej tj. uznanie tegoż dokumentu jako nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nie znanego organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.