III SA/Gl 41/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od sześciu samochodów osobowych marki [...] (2 szt.), [...] (4 szt.) w kwocie [...] zł przedstawiając następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek z dnia [...]r. firmy Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe (dalej PHUM )"A" Sp. z o.o., w E., w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych marki [...] do Niemiec, niezarejestrowanch wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wnioskodawca do wniosku o zwrot akcyzy przedłożył następujące dokumenty: - oryginały faktur VAT-kopia UE sprzedaży pojazdów niemieckiemu kontrahentowi o numerach: [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r [...] z dnia [...]r., oryginał listu przewozowego CMR bez numeru z dnia [...] r., wydruk wygenerowanego elektronicznie potwierdzenia realizacji transakcji, -oryginały faktur VAT zakupu tych pojazdów od firmy "B" S.A., w B. o numerach: [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. [...] z dnia [...]r., oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju: - [...] z dnia [...]r. dla samochodu [...] o numerze nadwozia [...], - [...] z dnia [...]r. dla samochodów [...] o numerach nadwozia [...] oraz [...], - [...] z dnia [...] r. dla samochodu [...] o numerze nadwozia [...], Przedłożono także kopię zamówienia na samochody podpisane przez nabywcę z dnia [...]r., oryginał specyfikacji ładunku, oryginał potwierdzenia otrzymania dostawy z dnia [...]r., kopię pisma nr [...] z dnia [...]r. dotyczącego potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, kopię pisma nr [...] z dnia [...]r. dotyczącego potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedłożone dokumenty dotyczyły dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozia: [...],[...],[...],[...] oraz dwóch samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozia: [...],[...]. Organ pierwszej instancji w toku postępowania pismem z [...]r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku i przedłożenia dokumentów wskazujących na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności: korespondencji handlowej, dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub frachtu, dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową lub innych prawnie dopuszczonych dowodów. Organ zwrócił się także z zapytaniem: kto był zleceniodawcą usługi transportowej, kto poniósł jej koszty oraz w jakim miejscu i w jakim dniu zostały fizycznie przekazane samochody nabywcy. Odpowiadając na wezwanie Strona przedłożyła oświadczenie firmy przewozowej tj. P.H.U "C" M.K., ul. [...],[...] G., z którego wynikało, iż zleceniodawcą usługi transportowej przedmiotowych samochodów osobowych była firma "D" GMBH, ul. [...],[...] P., Niemcy. Z powyższego oświadczenia wynikało, iż firma niemiecka była również płatnikiem transportu samochodów, których dostawa miała miejsce dnia [...]r. Do oświadczenia dołączono również elektroniczny wydruk przelewu zagranicznego potwierdzającego realizację transakcji (potwierdzenie zapłaty dla firmy przewozowej za przewóz w/w samochodów). Naczelnik Urzędu Celnego w B. w ramach postępowania wyjaśniającego wezwał także podatnika podatku akcyzowego tj. firmę "B" S.A. w B. do pisemnego udzielenia informacji w zakresie kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego i odprowadzonego od poszczególnych samochodów ujętych we wniosku Strony, wystawiania ewentualnych faktur korygujących. W odpowiedzi na wezwanie firma "B" S.A przedłożyła zestawienie dotyczące wartości podatku akcyzowego uiszczonego zgodnie ze złożonymi deklaracjami AKCU dla pojazdów ([...]) o numerach VIN: [...] kwota akcyzy zadeklarowana i zapłacona [...] zł [...] kwota akcyzy zadeklarowana i zapłacona [...] zł [...] kwota akcyzy zadeklarowana i zapłacona [...] zł [...] kwota akcyzy zadeklarowana i zapłacona [...] zł. Ponadto "B" S.A odnośnie samochodów [...] poinformował, iż do faktur sprzedaży wystawiane były faktury korygujące, które pomniejszały podstawę opodatkowania dla podatku akcyzowego, wykazując równocześnie faktyczną kwotę akcyzy od samochodów osobowych po uwzględnieniu faktur korygujących dla pojazdów o numerach VIN: nr faktury sprzedaży [...] z dnia [...]r., nr [...] kwota akcyzy [...] zł nr faktury sprzedaży [...] z dnia [...]r., Nr [...] kwota akcyzy [...] zł "B" S.A podał iż łączna kwota akcyzy po uwzględnieniu faktur korygujących wynosi [...] zł Organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek stwierdził, że odbiorca pojazdów (niemiecki kontrahent Wnioskodawcy) na terytorium Polski nabył prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel i posiadając to prawo zlecił we własnym imieniu firmie przewozowej przemieszczenie i transport samochodów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż podstawę zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju stanowi art. 107 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 , poz. 11 ze zm.). Z treści w/w przepisu wynika, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. po analizie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, iż Strona nie dopełniła wszystkich wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Według organu pierwszej instancji w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski, wnioskodawca nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodami jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu. Wydanie samochodów do transportu odbyło się w siedzibie - magazynie sprzedawcy w dniu [...]r. (wg oświadczenia przewoźnika zawartego w piśmie z dnia [...]r. - w E.) i z tą chwilą odbiorca nabył prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel. Powyższe zdaniem organu oznacza, że prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przysługuje nabywcy, na rzecz którego Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel. Strona niezadowolona z wydanego przez organ l instancji rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...]r. wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym przez "nieprawidłowe przyjęcie, iż ustawodawca uznaje sprzedaż za dostawę wewnątrzwspólnotową tylko wówczas, gdy sprzedawca jest zleceniodawcą usługi transportowej lub sam dokonuje transportu". W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że ważny jest cel umowy sprzedaży (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Przepis art. 7 ust.1 w/w ustawy odnosi się do firmy polskiej, czyli sprzedawcy, a nie odbiorcy. Zgodnie z tym przepisem PUHM "A" Sp. z o.o. nabyło samochody od producenta "B" S.A. w B. i z chwilą nabycia uzyskało prawo rozporządzania nimi jako właściciel. Spółka nie zarejestrowała spornych samochodów na terytorium kraju i zapłaciła akcyzę od tych samochodów, a następnie zbyła nabyte pojazdy dla firmy niemieckiej, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzgadniając z nabywcą niemieckim, że to on zapłaci za koszty przewozu, uzgodniła ponadto sposób dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. przez podmiot trzeci - przewoźnika. Przepis art. 7 ust. 3 i 4 nie wskazuje, w jaki sposób ma odbyć się przewóz zbywanych samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i absolutnie nie wyłącza prawa do zwrotu akcyzy fakt, że przewoźnika opłacił nabywca samochodu. Istotne jest, że to krajowy zbywca rozumiany jako właściciel w rozumieniu art.107 ust. 1 ustawy, dysponuje cały czas pojazdem i on go przekazuje przewoźnikowi, a dostawa następuje na terytorium Niemiec w siedzibie nabywcy z chwilą fizycznego odbioru samochodów przez nabywcę. Zwrócono uwagę, że faktury na zbycie pojazdów zostały doręczone nabywcy dopiero z chwilą ich dostawy na terytorium Niemiec. Strona powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, których wyroki dotyczą jej zdaniem tego samego stanu faktycznego stąd art.107 ustawy o podatku akcyzowym nie uzasadnia innej interpretacji. Wskazała m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2093/06 , którego to wyraźnie wynika, że towar może być dostarczony środkiem transportu należącym do odbiorcy. Zdaniem sądu w tej sprawie istotne jest, że są dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Tezę tę w ocenie odwołującego potwierdził również wyrok WSA w Warszawie sygn. akt. III 749/07, w którym to wyroku sąd potwierdził wyraźnie, że wywóz samochodu kupionego w Polsce do innego kraju UE jest wewnątrzwspólnotową dostawą towaru i dostawcy przysługuje zwrot akcyzy nawet wówczas, jeżeli przemieszczenia samochodu dokonał nabywca we własnym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z dnia [...]r. utrzymał sporną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podatek akcyzowy, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Dzięki zastosowaniu podatku akcyzowego państwo opodatkowuje w sposób szczególny obrót wybranymi przez siebie wyrobami. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, rzeczowym w całości zasilającym budżet państwa i jest podatkiem jednofazowym a zatem akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazano, iż podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim co oznacza, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy (podobnie jak VAT) i jest wkalkulowany w cenę sprzedaży towarów. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu towarów z zapłaconą akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terenie kraju od których akcyza została zapłacona określa art. 107 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, iż z treści w/w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy, na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy lub eksportu. Podmiot, o którym mowa wyżej jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot akcyzy należy przedstawić dodatkowo dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B., iż PUHM "A" w E., nie dopełniło wymogów określonych prawem, aby móc otrzymać zwrot akcyzy wcześniej zapłaconej na terytorium kraju od samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w związku z ich wewnątrzwspólnotową dostawą. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ l instancji materiału dowodowego, w tym faktur zakupu, oświadczeń, dowodów zapłaty, zlecenia przewozu, jednoznacznie wynika, że samochody objęte wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy, zostały sprzedane na terytorium kraju, a dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkich sześciu pojazdów, nie dokonał Przedsiębiorca wnioskujący o zwrot zapłaconej akcyzy, lecz spółka "D" GmbH, która poprzez kupno samochodów, uzyskała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i posiadając to uprawnienie zleciła we własnym imieniu transport samochodów z terytorium RP do innego państwa członkowskiego. Ustalenie to według organu odwoławczego znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym przez organ l instancji : - sprzedaż samochodów nastąpiła na podstawie faktur VAT UE z dn. [...]r: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. - w dniu [...]r. (data księgowania), wpłynęła na rachunek sprzedawcy należność za samochody [...] - 4 szt. i [...] - 2 szt., - w dniu [...]r. samochody zostały przejęte przez przewoźnika z siedziby/magazynu sprzedawcy P.U.H.M. "A" w E. w celu ich dostarczenia do "D" GmbH w P. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że fizyczne władztwo i przejęcie tychże samochodów, przez nabywcę, a więc nabycie prawa do rozporządzania nimi jako właściciel nastąpiło w siedzibie/magazynie Spółki P.U.H.M. "A" w E. W konsekwencji zasadnym jest zatem wg organu stwierdzenie, że P.U.H.M. "A" sp. z o.o., nie spełnia warunków do zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w chwili wywozu poza granicę Polski, nie posiadało już ono prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jako właściciel i nie dokonało dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu na ustalenie to nie miało wpływu podnoszone przez Stronę w odwołaniu założenie organu celnego, iż "ustawodawca uznaje sprzedaż za dostawę wewnątrzwspólnotową tylko wówczas, gdy sprzedawca jest zleceniodawcą usługi transportowej lub sam dokonuje transportu". Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanych przez Stronę w odwołaniu wyroków WSA w Warszawie stwierdził, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i prawnym, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydając decyzję nr [...] z dn. [...]r. nie naruszył przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż krajowa samochodów osobowych, a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, dokonana jednak nie przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę samochodów. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. prowadził postępowanie dowodowe zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i umotywował wydane rozstrzygnięcie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy odnosząc się do wypowiedzi strony zawartej w piśmie z [...]r. wystosowanej w związku z powiadomieniem jej o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, gdzie m.in. przedstawiono wydruk z Systemu Informacji Prawnej ABC zawierający pytania przedsiębiorców w sprawie interpretacji przepisów w zakresie dostaw wewnątrz wspólnotowych stwierdził, iż na gruncie prawa krajowego sprawę przeniesienia własności rzeczy w drodze sprzedaży oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą pozyskaną w wyniku umowy kupna - sprzedaży reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Organ po przywołaniu regulacji z art. 535, art. 155 § 1 art. 140, art. 348 KC i art. 2 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym normującym pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej stwierdził, iż z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do uznania, że nastąpiło przeniesienie własności rzeczy ze sprzedawcy na nabywcę. PUHM "A" Spółka z o.o. po otrzymaniu zapłaty za towar, w dniu [...]r. wydało samochody niemieckiemu kontrahentowi za pośrednictwem wskazanego przez niego przewoźnika i z tym momentem spółka niemiecka uzyskała wszystkie możliwości rozporządzania rzeczą jako właściciel. Fakt, iż w momencie przemieszczania pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego przedsiębiorstwo "D" GmbH w Niemczech nabyło prawo rozporządzania ww. samochodami osobowymi jako właściciel, przesądził o uznaniu, iż to niemiecki kontrahent PUHM "A" Spółka z o.o., uzyskał prawo do zwrotu akcyzy z tytułu dokonania czynności kwalifikowanej jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa" samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił ponadto, iż przywołany przez Stronę wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt l FSK 333/07, został wydany w sprawie odmiennej pod względem prawnym i faktycznym, od sprawy przez niego rozpatrywanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Strona dodała, iż wyrok NSA z dnia 03.04.2008 r., o sygn. akt l FSK 333/07 zapadł na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 marca 2009 r. jednak brzmienie przepisów w obecnym stanie prawnym jest podobne i dlatego należy uznać, że nie ma znaczenia kto (czy nabywca, czy sprzedający) fizycznie dokonuje przewozu samochodu osobowego. Strona skarżąca powtórzyła stanowisko że art. 107 ustawy o podatku akcyzowym przyznaje prawo do zwrotu akcyzy także podmiotom, w których imieniu dostawa wewnątrzwspólnotową jest realizowana. Nie ma więc znaczenia, czy to sprzedawca sam przemieścił samochody osobowe do innego państwa członkowskiego, lecz to czy między sprzedażą a wywozem samochodów do innego państwa, występuje związek uzasadniający potraktowanie tych czynności jako całości. Oznacza to także zdaniem strony skarżącej, że w przypadku gdy sprzedaż ma miejsce w kraju, a następnie nabywca z innego państwa członkowskiego sam wywozi takie samochody do swojego kraju, to sprzedawca ma prawo do zwrotu akcyzy. Powyższy przepis stanowi bowiem, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanego wcześniej samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona podkreśliła, iż istotna jest transakcja jako całość oraz cel transakcji, którym jest w tym wypadku wewnątrzwspólnotowa dostawa. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła także, iż nie ma znaczenia kto (nabywca czy sprzedający) fizycznie dokonuje przewozu samochodu osobowego. Nawet jeżeli czyni to nabywca, to może to czynić na zlecenie sprzedawcy. Istotny jest fakt, że towar zostanie poddany konsumpcji poza granicami kraju. Wskazała na dowód na potwierdzenie odbioru towaru z siedziby sprzedawcy i dostarczenia go do siedziby nabywcy w postaci listu przewozowego CMR, z którego wynika, że nadawcą przesyłki jest dostawca a nie nabywca. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył swoje stanowisko zawarte w decyzji drugiej instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od sześciu samochodów osobowych marki [...] i [...] w kwocie [...] zł niezarejestrowanych w kraju i odsprzedanych kontrahentowi niemieckiemu. Zdaniem strony z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wynika prawo do zwrotu akcyzy także tym podmiotom, w których imieniu dostawa wewnątrzwspólnotową jest realizowana. Nie ma więc znaczenia, to czy sprzedawca sam przemieścił samochody osobowe do innego państwa członkowskiego, lecz to czy między sprzedażą a wywozem samochodów do innego państwa, występuje związek uzasadniający potraktowanie tych czynności jako całości. Zdaniem zaś organów w sytuacji, gdy władztwo i przejęcie w/w samochodów, przez nabywcę (kontrahenta niemieckiego), a więc nabycie prawa przez tegoż do rozporządzania nimi jako właściciel nastąpiło w siedzibie/magazynie strony skarżącej w E. strona skarżącą nie spełniła warunków do zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadała już prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jako właściciel. W konsekwencji zatem to nie strona skarżąca, a kontrahent niemiecki dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organy w tym względzie podkreśliły, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nastąpiła na podstawie faktur VAT UE z [...]r., w dniu [...] r. wpłynęły na rachunek strony skarżącej jako sprzedawcy, należności za samochody [...] i [...], w dniu [...]r. samochody zostały przejęte przez przewoźnika z siedziby / magazynu sprzedawcy w E. w celu ich dostarczenia do "D" GmbH w P. i to na zlecenie nabywcy ich przemieszczenie i transport nastąpił z terytorium Polski na terytorium Niemiec. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy Sąd podzielił stanowisko organów wyrażone w wydanych decyzjach jako zgodne z prawem. Podniesienia na wstępie wymaga, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym. Wynika to przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09). Przyznać zatem należy pierwszeństwo zabiegom interpretacyjnym polegającym na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o literalne brzmienie tekstu prawnego. Oczywiście nie oznacza to, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Możliwe jest wykroczenie w uzasadnionych wypadkach poza literalne rozumienie tekstu. Jak wskazał, powołując się na piśmiennictwo, NSA w wyroku z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08, "odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego". W ocenie WSA brak jest przyczyn, dla których w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy należałoby odstąpić od prymatu wykładni językowej przy interpretacji art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11), tego bowiem dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie. Przypomnieć także trzeba, iż definicja "dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawarta została w art.2 pkt.8 ustawy o podatku akcyzowym i wynika z niej, iż dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. (...). Zgodnie zaś z regulacją art. 107 ustawy o podatku akcyzowym "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". W ocenie Sądu, z treści przytoczonego art. 107 ust.1 ww. ustawy wynikają następujące warunki zwrotu akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie : 1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel , 2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności , 3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego , 6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku . Warunki jakie ustawodawca sformułował w powołanym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że warunki dotyczące samochodu i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od "B" S.A. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej niemiecki kontrahent . Trzeba zatem wyjaśnić znaczenie terminu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd. Wszystko to pozwala stwierdzić, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom l strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi, i to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, akcentowane przez organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła, jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w § 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa uzasadnia uzyskanie zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Dodać trzeba, iż w sytuacji gdyby sprzedaż samochodów niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to strona powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Z dowodów zebranych w aktach nie wynika jednak by sprzedaż wywarła tylko skutek zobowiązujący. Sprzedaż samochodów nastąpiła na podstawie faktur VAT UE z [...]r., zapłata za samochody w łącznej kwocie [...] zł nastąpiła [...] r., i w tej samej dacie nastąpiło wydanie samochodów osobowych. W konsekwencji zaistniałego stanu faktycznego, gdy w myśl art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy od samochodów podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nimi jak właściciel i dysponuje nimi dokonując dostawy, należy uznać, że warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem. W sprawie bowiem to niemiecki kontrahent strony skarżącej, który nabył prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i prawem tym dysponował, który też zlecił we własnym imieniu dokonanie ich transportu z terytorium RP na terytorium Niemiec, dokonał wewnątrzwspólnotwej dostawy dotyczącej tychże samochodów. W tym miejscu skład orzekający uważa za stosowne podniesienie kilku uwag natury ogólnej dotyczącej charakteru prawnego podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy stosownie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jest zaliczany do podatków obrotowych o szczególnym charakterze, gdyż obciąża jedynie ściśle określone wyroby (tzw. wyroby akcyzowe). Akcyza jako podatek obrotowy jest podatkiem konsumpcyjnym, jest też elementem kalkulacyjnym ceny za dane wyroby. Formalnie podmiotem zobowiązanym ustawowo do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa jest producent wyrobów akcyzowych lub podmiot zajmujący się ich obrotem. Jednakże faktyczny ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, jako że akcyza wkalkulowana jest w jego cenę. Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednokrotnym (jednofazowym). Na gruncie prawa polskiego samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi i podlegają opodatkowaniu akcyzą. Akcyza od tego wyrobu jest należna Skarbowi Państwa, jako jednofazowy, konsumpcyjny podatek pośredni o charakterze szczególnym. Po przywołaniu w/w uwag odnośnie charakteru podatku akcyzowego Sąd na marginesie niniejszego orzeczenia pragnie zauważyć, iż postanowieniem z 03.02.2011r. o sygn. akt I GSK 262/10 NSA przedstawił do rozstrzygnięcia, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu postanowienia wskazano min, iż zagadnieniem zwrotu podatku podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 orzekając o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji i jednocześnie stwierdzając, że ta niekonstytucyjność nie stwarza podstawy prawnej do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepis. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że "z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku (...). Zubożałym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego wartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę". W efekcie powyższych stwierdzeń Trybunał Konstytucyjny uznał, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłoby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby". W odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne uchwałą z 22.06.2011r o sygn. akt I GPS 2/11. NSA stwierdził "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wprawdzie uchwała ta zapadła na tle odmiennego, od badanego stanu faktycznego sprawy i dotyczyła kwestii istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym uregulowanej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jednak zasadniczej tezy w tej uchwale wyrażonej zdaniem Sądu pominąć zupełnie nie można. W kontrolowanej sprawie nie można bowiem, zdaniem Sądu, tracić z pola widzenia okoliczności, iż konsumentem wyrobu akcyzowego – samochodów osobowych marki [...] i [...], a zatem podmiotem, który poniósł ciężar podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdów nabytych od "B" S.A. ostatecznie nie była strona skarżąca. Strona skarżąca jedynie wymieniony podatek akcyzowy wpłaciła do urzędu skarbowego, nie obciążając przy tym swego majątku. Oceniając całość dowodów zebranych w aktach sprawy stwierdzić należy, iż ciężar podatku akcyzowego z w/w tytułu poniósł kontrahent niemiecki strony skarżącej. W cenie należności za przedmiotowe samochody uregulowanej przez kontrahenta niemieckiego znalazła się bowiem akcyza od samochodów osobowych marki [...] zapłacona na terytorium kraju. Zaznaczyć przy tym należy, iż ta zresztą kwestia miedzy stronami postępowania nie była sporna. W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego wspierającym argumentem uzasadniający oddalenie skargi przy wykładni art. 107 ustawy o podatku akcyzowym była okoliczność braku poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaconej w kraju akcyzy. Dodatkowo Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, z którego to prawa skorzystał ustawodawca krajowy najpierw opodatkowując samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a następnie w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym normując warunki zwrotu akcyzy. W sytuacji zatem, gdy w/w art. 107 nie normuje regulacji wspólnotowej tylko regulacji prawa krajowego, który to przepis dotyczy wyrobu niezharmonizowanego zatem ustawodawca mógł samodzielnie ustalać przesłanki warunkujące zwrot akcyzy. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej według którego w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, dla którego ma zastosowanie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym powołano się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 03.04.2008r. w sprawie o sygn. akt I FSK 333/07 który jakkolwiek zapadł na tle przepisów ustawy z 13.01.2004 o podatku akcyzowym jednak wobec zbliżonego uregulowania dotyczącego instytucji zwrotu akcyzy stanowisko i rozważania w nim przyjęte należy przenieść na grunt niniejszej sprawy. W wyroku NSA postawiono tezę "o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 u.p.a. może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca". Należy jednak podkreślić, iż dyspozycja art. 77 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r i art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 06.12.2008r nie jest tożsama. Poprzednio bowiem obowiązujący art. 77 stanowił "Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego (ust.1). Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust.3). W tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz w świetle dokonanej interpretacji art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nie może zasługiwać na uwzględnienie podnoszony przez stronę skarżącą dowód w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR na którym jako nadawca widnieje oznaczenie strony skarżącej. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 skargę jako nieuzasadnioną oddalił.