III SA/Gl 462/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. - W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki T.Sp. z o.o., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wskazanej Spółki za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określił dla T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Opisana decyzja została wydana po przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W toku tego postępowania ustalono, iż w badanym okresie prezesem zarządu opisanej Spółki była H. P. a wiceprezesem M. S. – W. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku Spółki, gdyż Spółka była w upadłości, wszczął wobec M. S. – W. postępowanie w zakresie orzeczenia jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym dotyczące przedmiotowej Spółki za [...] r. W toku postępowania M. S. - W. korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z [...] r., stwierdziła, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do orzeczenia jej odpowiedzialności. Wyjaśniła, iż ogłoszenie upadłości T.Sp. z o.o. poprzedzone było opinią biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Powołany przez Sąd biegły, po przeprowadzonej weryfikacji ksiąg handlowych Spółki pod względem wartości księgowej majątku dłużnika, środków możliwych do uzyskania w wyniku sprzedaży majątku podmiotu, odzyskania należności podmiotu i miesięcznych kosztów utrzymania podmiotu, uznał, że wartość realna masy upadłości uwzględniająca istniejące środki pieniężne, przewidywane wpływy ze sprzedaży rzeczowego majątku trwałego jednoznacznie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśniła też, iż do momentu tymczasowego aresztowania członków zarządu tj. do [...] r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, a w związku z jednoczesnym aresztowaniem wspólników, Spółka przez dziewięć miesięcy pozostawała faktycznie bez organu zarządzającego, gdyż przy utrudnieniach stosowanych przez prokuraturę, niemożliwe stało się prowadzenie T.Sp. z o. o. Ponadto zaakcentowała, że po uchyleniu tymczasowego aresztu przez prokuratora w dniu [...] r. próbowała odzyskać dokumentację Spółki z Prokuratury Apelacyjnej w K., lecz otrzymała odmowę. Zdaniem skarżącej dopiero pod koniec należności i z[...] r. po decyzji o udostępnienie dokumentacji, stało się możliwe przeprowadzenie inwentaryzacji obowiązań oraz ustalenie majątku Spółki, co skutkowało złożeniem przez zarząd Spółki w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Nadto podkreśliła, że wobec T.Sp. z o.o. ani wobec T.Sp. z o.o. w upadłości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co stoi w sprzeczności z stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i wszczynaniu postępowania w sprawie rozszerzenia odpowiedzialności na osoby trzecie. Decyzją z 30 grudnia 2009 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz 60 z 2005 r. ze zm. – zwanej dalej O.p.) organ pierwszoinstancyjny orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. – W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu T. Sp. z o.o za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny zaznaczył też, że z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości Spółki T. wynika, iż wierzytelność z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikająca z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego w K. została uznana na dodatkowej liście wierzytelności pod pozycją 15, a aktualną wielkość masy upadłości określono na kwotę kilkunastu tysięcy złotych. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji ma on prawo wydać decyzję o odpowiedzialności osób trzecich pomimo toczącego się postępowania upadłościowego, gdyż przesłanka bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostaje spełniona w sytuacji gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki, akcentując, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony przez zarząd Spółki w odpowiednim czasie, gdyż przyczyną niewypłacalności Spółki i jej problemów finansowych był fakt aresztowania członków zarządu i funkcjonowanie Spółki bez organu zarządzającego, przy czym do momentu aresztowania członków zarządu, Spółka posiadała płynność finansową, zauważył, iż strona została aresztowana [...] r., a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony 10 sierpnia 2006 r. Natomiast badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i może dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie. Zaakcentował, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty należnego zobowiązania w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy. Organ opierając się na wyroku NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt. II FSK 1605/06, uznał, że nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa. Ponadto organ przywołując uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt FPS 3/09, stwierdził, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania określonego w decyzji. W ocenie organu w niniejszej sprawie strona w swoich wyjaśnieniach w żaden sposób nie odniosła się do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu podatkowego i ich wpływu na płynność finansową Spółki w tym okresie. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności sprawy, a w szczególności brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec T.Sp. z o.o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez syndyka masy upadłości, odległa 15 pozycja na dodatkowej liście wierzytelności, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, iż należności z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nie zostaną zaspokojone. Organ stanął na stanowisku, że wskazane przesłanki oraz fakt pełnienia przez M. S. - W. obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania w pełni uzasadnia przeniesienie odpowiedzialności na nią za długi Spółki. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 O.p. zauważył, że odpowiedzialność członka zarządu, oprócz zaległości podatkowej obejmuje swym zakresem także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, przy czym zgodnie z art. 56 § 1, § 2 i § 3 O.p., stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Zatem organ określił odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji M. S. – W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na mocy art. 247 § 1 pkt 2 i 7 O.p. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i zawierającej wady powodujące ich nieważność z mocy prawa, bądź o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad postępowania tam wyrażonych. Wskazała też na naruszenie art. 231 § 1 kk przez urzędników wydających zaskarżone decyzje, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o. i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego na podstawie wybiórczo wybranych dokumentów z postępowania prowadzonego w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji. Na tę okoliczność przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. oraz art. 209 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo toczącego się postępowania upadłościowego T.Sp. z o.o. w upadłości, nieukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu o bezskuteczności zaspokojenia wierzycieli. Zarzuciła też naruszenie art. 118 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji po przedawnieniu prawa do jej wydania; art. 68 § 1 - 5 O.p. wobec przedawnienia zobowiązania; art. 21 § 1 O.p., a także art.120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, wobec podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o.; art. 165 § 1 i 2 O.p. poprzez rażące naruszenie podstaw wydania decyzji, gdyż decyzje podatkowe przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego za podstawę zaskarżanych decyzji są w dniu wydania niewykonalne zatem nie mogą stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona podtrzymała twierdzenia zawarte w piśmie z [...]r. Podniosła też szereg zarzutów do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z [...] r. określających dla T.Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zaakcentowała, że Spółka nie wprowadzała do obrotu towarów bezakcyzowych ani oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, lecz była pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego, który został zakupiony w konkretnych podmiotach gospodarczych, na okoliczność czego przez te podmioty zostały wystawione faktury VAT sprzedaży, które nie zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionowane pod żadnym względem. Ponownie podkreśliła, że zgodnie z art. 116 § 1 O. p. członek zarządu spółki z o.o. może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 228/08, wskazała, że o bezskuteczności egzekucji w przypadku, gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Podkreśliła, że wprawdzie z brzmienia art. 108 O. p., a w szczególności § 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed styczniem 2003 r.) wynikało, że można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej przed przeprowadzeniem egzekucji z majątku podatnika to przepis ten jako ogólny nie miał zastosowania do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W odniesieniu do wymienionej w art. 116 O.p. kategorii osób trzecich sama możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności uwarunkowana została bezskutecznością egzekucji. Na poparcie swojego stanowiska przywołała też uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Nadto strona wskazała, że organy nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Zaakcentowała, że zgodnie z wyrokiem NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01, właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe. Zdaniem strony stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, gdyż organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legło przeświadczenie organów, że z art. 116 § 1 O.p. wynika nieograniczony obowiązek członka zarządu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona podkreśliła, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek, uregulowane art. 107-109 i art. 116 O.p. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 118 O.p oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O. p. nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] r., co zdaniem organu oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art.118 § 1 O.p . Nadto organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki został przerwany na podstawie art. 70 § 3 O.p. w dniu 18 lutego 2007 r., gdyż postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika T.Sp. z o.o. w K. . Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadne również zarzuty zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1pkt 2, 3 i 7 O.p. skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji. Organ drugiej instancji nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, iż całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. Pismem z [...] r. M. S. – W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na 16 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu T.Sp. z o.o. w upadłości poprzez utrzymanie w mocy poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , w tym decyzji objętych niniejszym postępowaniem. Zarzuciła przy tym organom pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez wydanie decyzji wobec Spółki z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP. Ponadto podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Wskazano także na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego – T.Sp. z o.o. w upadłości, ukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu z [...], czyli [...] po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o. w upadłości, art. 21 § 1 O.p. wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. wobec podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o. oraz art. 209 § 1 O.p. wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego - T.Sp. z o.o., w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki, art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O. p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonych decyzji z obrazą art. 231 § 1 kk przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje, art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122, art. 187 § oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 116 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, a nadto 116 § 1 - 3 i art. 108 § 2 pkt 3 O.p .przez bezzasadne przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, art. 118 § 1 i § 2 O.p. wobec wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów i niewydanie przez organ podatkowy orzeczenia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych, oraz zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu strona podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się strony w 7-dniowym terminie w sprawie zebranego materiału, art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, art. 92 O.p. przez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem indywidualnych decyzji w stosunku do każdego z członków Spółki, a w konsekwencji pominięcie ich solidarnej odpowiedzialności, art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wadliwe przyjęcie, że podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły, w tym za odsetki za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wobec faktu, że decyzje wobec podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , będące podstawą zaskarżonych decyzji, nie zostały doręczone zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., art. 122 O.p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego T.Sp. z o.o. i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego, a na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w zw.z art. 84 i 217 Konstytucji (zostały uchylone przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za odsetki za nieterminowe uiszczenie zaległości na dzień wydania decyzji, podniósł, iż jest on bezpodstawny, gdyż art. 107 § 2 O.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły wynikającej z art. 33 Prawa upadłościowego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 § 2 O.p. Następnie posiłkując się wyrokiem WSA w Warszawie z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/08, zauważył, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 O.p., a z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów tego rozdziału. Zdaniem organu treść art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 O.p w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Dodatkowo w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy zaznaczył, że regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania), jednakże ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres, albowiem regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności. Na tę okoliczność przywołał stanowisko doktryny wyrażone w komentarzach do Prawa upadłościowego oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 30 marca 1992 r. sygn. akt III CZP 23/92 (OSN1992, nr 9, poz. 164). Organ odwoławczy odnosząc się do prezentowanej w skardze tezy, co do niezgodności przepisów, na podstawie których wydano decyzję określającą T. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest błędne, albowiem powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06, nie ma zastosowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla T. Sp. z o.o. w upadłości zostałą wydana na podstawie art.4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2004 r. Nr 29 poz.257), zgodnie z którym: "Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów> nie została zapłacona akcyza. w należnej wysokości " oraz na mocy art. 11 ust.2 pkt 1 w/w ustawy w brzmieniu: "Podatnikami są również podmioty u nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Zaakcentował też, że decyzja została prawidłowo doręczona do rąk syndyka masy upadłości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, liczonych za okres po ogłoszeniu upadłości Spółki. W pozostałym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym powstały za [...] r.) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu. Przepis art. 116 O.p. stanowi: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe. W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić: 1/ pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, dostępnej na stronie internetowej jak wyżej); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępnej jak wyżej); stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, dostępne jak wyżej), 2/ poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakt, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organu pierwszej instancji (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Gd 846/08, LEX nr 533826), 3/ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, LEX nr 575433; z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08, LEX nr 575378; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 808/10, LEX nr 748079 i z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 637/09, LEX nr 588821). Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, publ. jak wyżej). Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim wskazały na istnienie przesłanek pozytywnych, a mianowicie zaznaczyły, że istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za [...] r. Wskazały więc, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce T.Sp. z o.o. została wydana w [...] r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu 18 lutego 2007 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, która spowodowała wszczęcie przedmiotowego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. W tym postępowaniu jednakże ani organ, ani też Sąd nie jest uprawniony do badania zarzutów kierowanych pod adresem decyzji z 26 sierpnia 2008 r. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki pozostają poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że w tym okresie wiceprezesem zarządu Spółki była M. S. -W. , która to zresztą okoliczność nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Zauważyć trzeba, że wprawdzie organ I instancji nie zdołał przeprowadzić postępowań podatkowych w stosunku do prezesa zarządu Spółki H. B.P., co do zobowiązań dot. miesięcy grudzień 2003 - listopad 2004 r., z powodu braku możliwości doręczenia w terminie procesowym postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, to jednak nie naruszył przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą, a to art. 92 i art. 116 § 1 O.p. Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47), gdzie stwierdzono, że wprawdzie przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za. zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność i pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 116 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w zakresie ustalenia odpowiedzialności wobec H. B. P., jednakże organ nie mógł skutecznie doręczyć tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia. Zresztą za inny okres rozliczeniowy tj. za [...] r. taka decyzja została wydana. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że podobny problem był rozstrzygany przez NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10 (publ.: na stronach internetowych). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że sytuacja dotycząca braku możliwości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowania jednemu lub kilku zobowiązanym może zaistnieć również w razie prowadzenia jednego łącznego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu. Z treści art. 116 O.p. nie można wysnuć tezy, że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu tylko wtedy, gdy taką decyzją orzeczona zostanie odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zważywszy chociażby na indywidualny charakter okoliczności egzoneracyjnych, wielokrotnie będą zachodziły takie sytuacje, gdy tylko niektórzy z członków zarządu będą ponosić odpowiedzialność za długi spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie również ten pogląd podziela. Organ podatkowy wykazał także drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że wykazano wszelkimi dostępnymi dowodami, iż w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W tym miejscu przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce z o.o. T.została wydana 26 sierpnia 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu 18 lutego 2007 r. W myśl art. 146 Prawo upadłościowe i naprawcze w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu, a postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości umarza się. Zatem po ogłoszeniu upadłości także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną, wskazał na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec T.Sp. z o.o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez syndyka - masy upadłości oraz odległą 15 pozycję na dodatkowej liście zgłoszonych wierzytelności. Te ustalenia zostały zresztą potwierdzone w postępowaniu odwoławczym, w którym Dyrektor Izby Celnej w K. zyskał informację, że zgłoszona wierzytelność zostanie zaspokojona do kwoty [...] zł, postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...], stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki, a postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy K. - wykreślił podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Zaakcentować też należy, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, iż ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. (Por. np.: wyroki: z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 168/11, NSA z 12 maja 2009 r. sygn. akt 1 FSK872/09, publ. w bazie internetowej). Bezzasadne zatem okazały się zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p., art. 21 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 122 , art. 209 § 1 O.p. dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego, braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, przed wydaniem postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki. Sąd podziela też ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że w toku postępowania strona nie wykazała przesłanek negatywnych wyłączających ją z odpowiedzialności. Jak już wcześniej wywiedziono, z treści art. 116 O.p. wynika, że w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu na organie spoczywa ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia, jeśli chodzi o przesłanki pozytywne, z kolei przy przesłankach negatywnych, czyli okolicznościach zwalniających z odpowiedzialności, to strona jest zobowiązana wykazywać ich istnienie, a organ ma w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie. Organy podatkowe nie zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły ich analizę. Słusznie przy tym zauważyły, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego strona nie wykazała dobrej sytuacji finansowej Spółki w roku 2004 r. Sąd zauważa, że bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż do 13 lipca 2005 r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, gdyż nie świadczy to o dobrej kondycji finansowej Spółki. Sąd podziela stanowisko przedstawione w przywołanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1855/08 (publ.: LEX nr 607373), który w uzasadnieniu stwierdził, iż: "W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną niż wynikająca z przepisów prawa wysokość zobowiązania podatkowego". Dobra sytuacja finansowa Spółki nie wynika też z opinii biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu T.Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, sporządzonej 2 lipca 2007 r., w której w wyniku analiz dokumentów księgowych za okres od grudnia 2003 do listopada 2006 r., biegły ustalił, że wartość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku w lipcu 2006. To zaś z tego względu, że dokumenty księgowe upadłej Spółki nie były rzetelne, gdyż nie zawierały zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w 2004 r., zaś w przypadku zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zauważyć przyjdzie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydali łącznie dla Spółki z o.o. T. w upadłości 27 decyzji na łączną kwotę zobowiązań [...] zł. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu administracyjnym i nie zostały przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zobowiązania te powstały z mocy prawa i powinny zostać przez Spółkę zapłacone w ustawowym terminie tj.: w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. Tak więc słusznie wskazał organ, że zobowiązania te przekroczyły wartość majątku Spółki, który w momencie ogłoszenia upadłości wynosił [...] zł. Z tych okoliczności nie wynika, że strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie układowe. Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Okolicznością wyłączającą jej winę nie może być fakt aresztowania skarżącej 13 lipca 2005 r. i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po uchyleniu tymczasowego aresztu i po udostępnieniu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. dokumentacji Spółki, albowiem okoliczności te nie dotyczą okresu, w którym powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie, co oznacza, iż nie mogą być one oceniane pod kątem przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art.116 § 1 O.p. Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie winy skarżąca nie powołała się, jak i nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W związku z tym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 200 O.p. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 9 stycznia 2012 r., przy czym nie uchylił się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawiadomił stronę o tym prawie pismem z 14 grudnia 2011 r., które zostało doręczone stronie 31 grudnia 2011 r. Zauważyć też przyjdzie, że strona zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu 4 stycznia 2012 r., nie informowała, że chce wnieść uwagi, jej wyjaśnienia datowane na 5 stycznia 2012 r. wpłynęły do organu dopiero 10 stycznia 2012 r. Zdaniem Sądu wpływ wyjaśnień nastąpił po upływie ustawowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Oczywiście bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 118 O.p., gdyż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 30 grudnia 2009 r., a więc przed terminem przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2009 r. Nadto Sąd podziela stanowisko organu, co do przerwania biegu przedawnienia co do zobowiązań Spółki w związku z treścią art. 70 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Nie doszło też do naruszenia art. 231 k.k., albowiem Dyrektor Izby Celnej ani też Naczelnik Urzędu Celnego nie przekroczyli swoich uprawnień oraz nie dopuścili się do naruszenia obowiązków wydając sporne decyzje, gdyż działali na podstawie przepisów prawa, co wiąże się z tym, że nie mogli działać na szkodę interesu publicznego ani prywatnego. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 107 § 2 O.p., gdyż w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W kwestii określenia wzajemnego stosunku art. 107 § 2 O.p. i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wypowiadały się sądy administracyjne prezentując rozbieżne poglądy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków NSA z: 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10; 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 192/11 (dostępne na stronach internetowych), z których wynika, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a zgodnie z art. 289 Kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego i częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 289 Kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 art. 289 Kodeksu spółek handlowych) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. A zatem nieprawidłowe jest, co wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzec o kosztach postępowania. W pozostałym zakresie działając stosownie do art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.