III SA/Gl 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] o sygn. akt [...]; 2) zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tegoż Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. decyzją z [...] r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – w skrócie O.p.) oraz art. 8 ustawy 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, w skrócie u.g.h.). W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, którego dotyczyło rozstrzygnięcie. W tych zaś ramach podniósł, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych na trenie województwa śląskiego. Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty wymagane do złożenia wniosku o jego wydanie. Organ w ramach działań własnych ustalił, że Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie wskazanej działalności z [...] r. (decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] ) , którego integralną część stanowił wykaz punktów prowadzenia gier, które obejmowało zezwolenie. Ponieważ z mocy obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, to zastosowanie w sprawie ma jej art. 165a tej ustawy. wyjaśnił, że decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , cofnął Spółce w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja, ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r., która została doręczona Spółce [...] r. i stała się ostateczna. Stąd organ uznał, że istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie wniosku z 28 sierpnia 2014 r. o przedłużenie terminu zezwolenia, które zostało cofnięte, a tym samym wyeliminowane z obiegu prawnego. Powyższe powoduje, że postępowanie o jego przedłużenie jest bezprzedmiotowe. Nie można bowiem dokonać jego zmiany, gdyż przestało istnieć w znaczeniu materialnym. Powyższe powoduje, że w dacie złożenia wniosku postępowanie nim zainicjowane zostanie umorzone (art. 208 O.p.), co powoduje, że mija się z celem jego prowadzenie, ale również jego wszczynanie, dlatego też zgodnie z art. 165a O.p. organ zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Spółka zaskarżyła niekorzystne dla niej postanowienie wniesieniem zażalenia, w którym zarzuciła naruszenie: - . 165 a § 1 O.p. przez uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postepowania sprowadzające się do braku ważnego zezwolenia na urządzanie gier na terenie województwa [...] , - art. 239 a i art. 239 e O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie z 29 listopada 2013 r., jako nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania z art. 165a O.p. W uzasadnieniu Spółka odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko, co do przedwczesności uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Z dniem doręczenia wniosku następuje wszczęcie postepowania wstępnego, w ramach którego organ bada legitymację wnioskodawcy oraz występowanie innych uniemożliwiających jego wszczęcie. Nie bada merytorycznie danej sprawy a jedynie dopuszczalność jej prowadzenia. Jeżeli stwierdzi występowanie przeszkody do jego prowadzenia, wtedy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania. W realiach badanej sprawy przeszkodę taką stanowiła decyzja o cofnięciu zezwolenia, którego przedłużenie strona wnioskowała. Decyzja z [...] r. pomimo zaskarżenia weszła do obrotu prawnego, gdyż została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 27 czerwca 2014 r. i doręczona stronie 4 lipca 2014 r. Z tą data weszła do obrotu prawnego i pomimo zaskarżenia do WSA w Gliwicach była wykonalna i ostateczna gdyż Spółka nie wniosła o wstrzymanie jej wykonania. Powyższe stanowiło przeszkodę do procedowania w sprawie wniosku o przedłużenie zezwolenia, które zostało cofnięte i przestało istnieć. Nie było zatem przedmiotu postępowania. Organ podkreślił, że wniosek o przedłużenie zezwolenia, chociaż datowany 28 sierpnia 2014 r. wpłynął do organu 15 września 2014 r., a zatem 2 miesiące po cofnięciu posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Na to postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzyła zarzuty odwołania, obrazy art. 165a § 1 i 239a oraz art. 239e O.p.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreśliła, że uznanie decyzji o cofnięciu zezwolenia za wykonalną, pomimo zaskarżenia jej do sądu administracyjnego było przedwczesne. Organ winien kwestię tą uznać za zagadnienie wstępne i postępowanie zawiesić do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy sądowej. Do tego czasu bowiem decyzja cofająca zezwolenia nie jest ostateczna ani wykonalna (zobacz wyrok WSA w Olsztynie z 2.08.2011 r. sygn.. akt II SA/OL 422/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn.. akt II GSK 453/12, w którym wyrażono pogląd o zasadności odmowy wszczęcia postepowania w identycznym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej lub ostatecznym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało jego wadliwość w stopniu wymagającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Należy też pamiętać, że sprawa niniejsza dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gry na automatach o niskich wygranych, które Spółka uzyskała mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr na okres 6 lat czyli do [...] r. Z tą datą zezwolenie wygaśnie z mocy prawa a wcześniej może zostać wygaszone mocą decyzji właściwego organu. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o cofnięciu zezwolenia z [...] r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, jako ostatecznej czy też od dnia, w którym stanie się prawomocna. Kwestia żądanego przedłużenia, jest zatem wtórną. Jako podstawa prawna kontrolowanego postanowienia wskazany został art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie więc przepis powyższy ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Regulacja ta jest tożsama z instytucją odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego wskazaną w art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu tych regulacji prawnych prezentowane są poglądy, iż inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego), 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie, 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna, 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji, a wymaga innej formy działania (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740 – 743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297 – 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14 – 15). Treść art. 165a Ordynacji podatkowej co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna (zob. wyrok NSA z dnia 5.11.2014 r., sygn. akt II GSK 969/13). Należy również podkreślić, powtarzając za NSA (wyrok z dnia 5.11.2014 r., sygn. akt II GSK 1491/13, LEX nr 1592025), iż użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcia" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Zatem odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. A. Plucińskiej – Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawa z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. LEX/el 2011). Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że wniosek o przedłużenie zezwolenia nie zawierał danych go identyfikujących i organ czynił to we własnym zakresie. Znana była mu z urzędu okoliczność posiadania przez wnioskodawcę zezwolenia z 25 czerwca 2009 r. oraz decyzja o jego cofnięciu z 29 listopada 2013 r. zestawiając tylko te daty można mieć wątpliwość, co w rzeczywistości było przedmiotem wniosku z 28 sierpnia 2014 r., który wpłynął do organu 15 września 2014 r. mógł to być zarówno wniosek o przedłużenie konkretnego zezwolenia lub wniosek o wydanie nowego zezwolenia, czego organ nie skonkretyzował. Organ przyjął, stosownie do regulacji art. 212 O.p, że jeżeli wydał decyzję o cofnięciu zezwolenia, to jest nią związany przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że organ nie może jej weryfikować czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Regulacja ta odnosi się więc do trwałości formalnej treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza, że związanie organu decyzją w rozumieniu art. 212 O.p. dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja została wydana. Organ nadał jej znaczenie materialne, gdyż uznał, że związanie organu ma zastosowanie nie tylko w postępowaniu, w którym została wydana decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, ale także przy ocenie wniosku w przedmiocie jego zmiany. Przyjął zatem, ze ma do czynienia ze sprawą tezę o tożsamości podmiotowej, czyli tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków; a także tożsamość przedmiotową - tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Poglądu tego nie można jednak podzielić, gdyż inne są podstawy prawne wydania zezwolenia a inne jego przedłużenia na gruncie ustawy o grach hazardowych a szczególnie jej przepisów przejściowych. Skoro zatem organ uznał, że przedmiotem postępowania nie jest zezwolenie, ale żądanie strony zmiany zezwolenia, to każde postepowanie jest całkowicie odrębną sprawę administracyjną, dla której odmienna jest w szczególności podstawa prawna wydania decyzji rozstrzygających. Wobec tego, zdaniem Sądu, wydanie decyzji w innej przedmiotowo sprawie niż sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza, że zaistniała w sposób oczywisty przeszkoda, o której jest mowa w art. 165 a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte. Decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia mogła mieć natomiast charakter prejudycjalny dla postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia. Dla oceny, czy decyzja ta mogła stanowić przeszkodę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie jego zmiany istotne znaczenie ma fakt, że wniosek dotyczy decyzji ostatecznej, która została zaskarżona do sądu administracyjnego, a jej wykonanie mogło być wstrzymane na każdym etapie postępowania sądowego. Odrębna kwestią jest obraza art. 239a O.p., który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z wykładni powyższego przepisu dokonanej w trybie wnioskowania a contrario wynika, że w sytuacji, gdy nałożony na stronę obowiązek nie podlega wykonaniu w trybie przymusowym, to decyzja taka jest wykonalna natychmiast. Taki pogląd uznaje za zasadny organ w zaskarżonym postanowieniu. Zapomina jednak o możliwości egzekucji w postaci nałożenia grzywny w celu przymuszenia do określonego zachowania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednak, że przedmiotem wniosku była kwestia przedłużenia zezwolenia, a zatem wyjaśnienia wymagało czy posiadane przez Spółkę zezwolenia, którego ważność nie wygasła z mocy prawa zostało skutecznie cofnięte. Nie było zatem przesłanek faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2013 r. II FSK 777/12 wprowadził pojęcie "skuteczności decyzji", które zasługuje na aprobatę i wskazuje na status prawny rozstrzygnięcia, które ze swej istoty nie nadaje się do wykonania. Orzeczenie to utożsamia jednak ten termin z wykonalnością decyzji, co – zdaniem Sądu orzekającego nie jest prawidłowe. Oczywistym jest bowiem, że istnieją kategorie decyzji podlegające wykonaniu (nakazująca zapłatę, rozbiórkę) i takie, które wykonaniu nie podlegają, choć są skuteczne, bo wywierają skutki w sferze praw lub obowiązków strony (pozwolenie na budowę, cofnięcie pozwolenia). Do podobnych wniosków w zakresie wykonalności decyzji nakładających obowiązki prowadzi wykładnia historyczna. Do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała bowiem zasada wynikająca z art. 224 O.p., zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z decyzja ostateczną, która została zaskarżona. Z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów znajduje oparcie w art. 200 p.p.s.a., gdyż koszty sadowe skarżącej odpowiadają kwocie uiszczonego wpisu sadowego. Ponowie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i rozpatrzy wniosek skarżącej o przedłużenie zezwolenia z 25 czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mając na względzie nie tylko wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, ale również upływ terminu na który zostało wydane.