III SA/Gl 513/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów oddala skargę. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 art. 292 oraz art. 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia B. M. (strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. o odmowie wydania uwierzytelnionych kopii wnioskowanych dokumentów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wnioskiem z [...]r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie uwierzytelnionych dokumentów stanowiących dowód w toczącej się kontroli podatkowej. We wniosku wymieniono 97 dokumentów, które wcześniej zostały wyłączone przez organ podatkowy z materiału dowodowego, akt kontroli, ze względu na interes publiczny postanowieniami z [...]r., [...]r., [...]r. Postanowieniem z [...]r. organ pierwszej instancji odmówił wydania kopii wnioskowanych dokumentów, a strona pismem z [...]r. złożyła zażalenie na to postanowienie domagając się jego uchylenia oraz orzeczenia o możliwości wydania kopii wskazanych we wniosku dokumentów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - wydanie postanowień, na mocy których przedmiotowe dokumenty zostały wyłączone z materiału dowodowego (akt kontroli), a także zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania uwierzytelnionych kopii tych dokumentów, z naruszeniem art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 2 O.p. Przesłanka interesu publicznego, będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kserokopii dokumentów powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Ogólnikowe i hasłowe powołanie się na interes osób trzecich, jak to ma miejsce w przypadku postanowień wyłączających te dokumenty z materiału dowodowego, nie jest w tym względzie wystarczające. - trudność oceny czy i jakich kontrahentów kontrolowanej dotyczą dokumenty zważywszy, że organ wyłączył z akt kontroli dokumenty takie jak SCAC czy różnego rodzaju pisma Urzędów Skarbowych, a nawet notatki służbowe. Kontrolowana nie ma możliwości nawet ocenić czy zebrany materiał dotyczy rzeczywiście jej kontrahentów, w jakim okresie czasu i jakich transakcji. - nie zachowanie w tajemnicy tylko tych cech dokumentów, które pozwoliłyby osobom nieuprawionym na ich identyfikację, szczególnie, że mowa jest o części nie zawiązane z wzajemnymi transakcjami. Skoro w części, to pozostały zakres danych zawartych w tych dokumentach powinien zostać ujawniony kontrolowanej. W aktach kontroli mogłyby się znaleźć wyciągi tych dokumentów lub ich wersja zanonimizowana z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 293 O.p., tj. dotyczących tajemnicy skarbowej. - naruszenie podstawowych zasad postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania ( art. 123 O.p.) oraz zasady jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy sporne postanowienie i stwierdził, co następuje. Zasadą jest, że strona w każdym stadium postepowania ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.). Strona może też żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika organu (art. 178 § 2 O.p.). Prawo do wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń w przypadkach opisanych w art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów objętych tajemnicą państwową, a także dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ pierwszej instancji w trybie art. 179 § 1 O.p. wydał stosowne postanowienia, które jako nie rozstrzygające co do istoty sprawy nie jest zaskarżalne. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeśli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało a skutek zażalenia. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ II instancji stwierdził, że działania organu pierwszej instancji nie są niezgodne z prawem, a wydane postanowienie spełnia wymogi z art. 217 O.p. Organ pierwszej instancji określił w nim przesłanki ochrony interesu publicznego w realiach rozpoznawanej sprawy precyzując zakres informacji podlegających wyłączeniu z jawności tj. dane zawarte w deklaracjach podatkowych, dane o majątku kontrahenta, wyciągi bankowe kontrahentów zawierające informacje nie związane z wzajemnymi transakcjami z kontrolowaną, dane wynikające z czynności prawnych zawieranych przez kontrahentów kontrolowanej, dane wynikające z ksiąg kontrahentów kontrolowanej- w części nie związanej z wzajemnymi transakcjami z kontrolowaną, dane kontrahentów współpracujących z kontrolowaną, które jako takie podlegają wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W pojęciu chronionego interesu publicznego mieści się m.in. ochrona danych osobowych i adresowych podmiotów gospodarczych, dobro osób trzecich nie będących stroną postępowania, jak również istotne informacje na temat działalności innych podmiotów, zaś wydanie uwierzytelnionych kserokopii spowodowałoby upowszechnienie tych informacji. Odnośnie informacji zawartych w formularzach SCAC stanowiących większość materiału wyłączonego z akt kontroli podatkowej odwołano się do art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, informacje przekazywane na mocy rozporządzenia są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej, a mogą być wykorzystywane do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku. Organ pierwszej instancji wskazał, że odmowa wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów spowodowana była brakiem możliwości ujawnienia informacji o podmiotach bezpośrednio związanych ze stroną prowadzonej kontroli. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że strona miała dostęp do akt sprawy poza materiałami wyłączonymi z materiału dowodowego. Nie ujawniono osobom trzecim przebiegu postępowania i faktu jego prowadzenia, gdyż postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem jawnym powszechnie, a prawo dostępu do akt przysługuje wyłącznie stronie, bądź jej pełnomocnikowi. Kwestie związane z treścią postanowienia o wyłączeniu dowodów ze względu na interes publiczny nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 237 O.p. kwestie te podlegają kontroli w toku odwołania od wydanej w sprawie decyzji. Pismem z [...]r. strona zniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 217 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie wskazanie pełnej daty wydania zaskarżonego postanowienia ograniczając ją do miesiąca i roku, z pominięciem dnia, co stanowi kwalifikowaną wadę prawna i winno skutkować unieważnieniem zaskarżonego postanowienia, 2. przepisów postepowania tj. art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie zażalenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo niewłaściwego zastosowania w/w przepisów przez organ I instancji, skutkującego odmową wydania skarżącemu uwierzytelnionych odpisów wnioskowanych dokumentów będącymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, mimo ,że w sprawie nie występował interes publiczny uzasadniający wydanie postanowienia o wyłączeniu ich z akt sprawy, a organy podatkowe nie wykazały jego istnienia, 3. Przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie zażalenia i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo braku zamieszczenia przez organ I instancji uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, 4. przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 129, art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wobec podniesionych w skardze zarzutów wniósł o oddalenie skargi, gdyż nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów objętych postanowieniami o wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów ze względu na interes publiczny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nie opatrzenia egzemplarza zaskarżonego postanowienia doręczonego skarżącej datą dzienną. W aktach sprawy na stronie 24 znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...]z [...]r. Numer tego postanowienia odpowiada oznaczeniu zaskarżonego postanowienia podanym w skardze, a zatem nie ma wątpliwości jaki akt organu został skutecznie przez stronę zaskarżony. Podkreślenia wymaga, że wyrok, do którego odwołuje się w tej kwestii skarżąca (WSA w Warszawie z 17.06.2010r. sygn. akt III SA/Wa 832/10) został uchylony wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2043/10. NSA wskazał na elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabar, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572). W punkcie 2 art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniona została data wydania decyzji, jako jeden z jej elementów. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Tym nie mniej pamiętać trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212 O.p.). Dalej NSA podkreślił, że data wydania decyzji ma znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą, a zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do meritum stwierdzić należy, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyroki: WSA w Lublinie z 16.11.2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28.03.2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17.06.2009r., I SA/Sz 260/09). Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (wyrok NSA z 3.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). Wykładnia art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w tym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych zapewnia art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji, gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (wyrok NSA z 3.03.2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z 21.07.2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935). Należy podzielić pogląd judykatury, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, opisane w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (wyrok WSA w Lublinie z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). W przypadku, gdy strona postępowania wyrazi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, zgodnie z art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżone postanowienie takie uzasadnienie zawiera, również w zakresie przesłanek wyłączenia dokumentów dokonanej stosowanymi postanowieniami. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich, innych podmiotów gospodarczych, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jego obowiązkiem jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnośnie wyłączenia z akt sprawy informacji zawartych w dokumentach SCAC organ odwołał się od obligu zachowania poufności tych danych przewidzianym w art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się 13 stronicowa analiza wskazanych we wniosku o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Z jej treści wynika jakiej kwestii dotyczą poszczególne dokumenty oraz z czego wynika konieczność wyłączenia ich jawności, a zatem tak kwestia byłą przedmiotem badań organu. Reasumując należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych (wyroki NSA z 30.03.2012r. sygn. II FSK 1876/10, z 6.12.2012r. sygn. II FSK 898/11, wyrok WSA w Białymstoku z 30.01.2013r. sygn. I SA/Bk 363/12). W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że norma ta jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.